■徐文偉

新收入準(zhǔn)則以合同為基礎(chǔ)，用五步法模型對(duì)收入進(jìn)行確認(rèn)和計(jì)量，將會(huì)對(duì)企業(yè)的核算產(chǎn)生較大影響。本文以教輔類報(bào)社為例（以下稱A報(bào)社），從首次執(zhí)行新收入準(zhǔn)則銜接、識(shí)別單項(xiàng)履約義務(wù)、合同負(fù)債中多稅率問(wèn)題以及合同資產(chǎn)與合同負(fù)債的列報(bào)等幾個(gè)方面，結(jié)合教輔類報(bào)業(yè)特點(diǎn)來(lái)進(jìn)行分析。

一、執(zhí)行新收入準(zhǔn)則對(duì)原會(huì)計(jì)科目的調(diào)整與銜接

A報(bào)社為執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的非上市企業(yè)，在2021年開(kāi)執(zhí)行新收入準(zhǔn)則時(shí)，要在財(cái)務(wù)賬套中新增與本單位業(yè)務(wù)相關(guān)聯(lián)的會(huì)計(jì)科目，比如：“合同資產(chǎn)”、“合同負(fù)債”及“合同取得成本”等科目，并繼續(xù)保留原來(lái)使用的科目。

（一）合同資產(chǎn)重分類調(diào)整

1.合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款對(duì)比

（1）收款權(quán)是否有附加條件?！皯?yīng)收賬款”擁有無(wú)條件收款權(quán)利，不存在其他附加條件，只要到合同約定收款日期就可以收款；“合同資產(chǎn)”不具備無(wú)條件收款權(quán)，除了時(shí)間流逝以外，還要履行其他履約義務(wù)，才能收取合同約定的價(jià)款。

案例1：A報(bào)社與甲新華書(shū)店簽訂的合同約定，A報(bào)社發(fā)送報(bào)紙到甲新華書(shū)店，在甲新華書(shū)店驗(yàn)收?qǐng)?bào)紙入庫(kù)后7個(gè)工作日內(nèi)一次性結(jié)清全部款項(xiàng)。則A報(bào)社在發(fā)出報(bào)紙到甲新華書(shū)店時(shí)，就有無(wú)條件收取報(bào)款的權(quán)利，應(yīng)當(dāng)計(jì)入“應(yīng)收賬款”科目。

案例2：A報(bào)社與乙新華書(shū)店簽訂的合同約定，乙新華書(shū)店在取得報(bào)紙并銷售給學(xué)校后，由A報(bào)社把報(bào)紙送到乙新華書(shū)店指定學(xué)校，并分發(fā)到各班級(jí)后5個(gè)工作日內(nèi)結(jié)清款項(xiàng)。由于除了時(shí)間流逝以外，還需要履行“送報(bào)紙到學(xué)校并分班發(fā)放”的義務(wù)后，才能收取相應(yīng)的合同對(duì)價(jià)。即A報(bào)社在發(fā)出報(bào)紙時(shí)，不擁有無(wú)條件收取報(bào)款的權(quán)利，因此應(yīng)當(dāng)計(jì)入“合同資產(chǎn)”科目。

（2）承擔(dān)的風(fēng)險(xiǎn)不同。應(yīng)收賬款僅承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，如案例1與甲新華書(shū)店的合同中，A報(bào)社發(fā)出報(bào)紙后，僅承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)；而合同資產(chǎn)除了承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)以外，還承擔(dān)著其他履約風(fēng)險(xiǎn)。如案例2與乙新華書(shū)店的合同中，若乙新華書(shū)店未將報(bào)紙全部銷售，A報(bào)社未把報(bào)紙全部送到指定學(xué)校并分班發(fā)放，就有收不回全部合同對(duì)價(jià)的風(fēng)險(xiǎn)，即A報(bào)社不僅承擔(dān)信用風(fēng)險(xiǎn)，還存在履約風(fēng)險(xiǎn)。因此，合同資產(chǎn)的風(fēng)險(xiǎn)要大于應(yīng)收賬款。

（3）相同之處：合同資產(chǎn)與應(yīng)收賬款均包括應(yīng)收取的款項(xiàng)和稅款，二者皆為含稅金額。

2.在首次執(zhí)行日調(diào)整相關(guān)會(huì)計(jì)科目

首先，在2021年初，要對(duì)上年未履行完成的合同進(jìn)行梳理，對(duì)相關(guān)應(yīng)收款項(xiàng)進(jìn)行重分類調(diào)整。假如案例2中，A報(bào)社與乙新華書(shū)店簽訂的合同在2020年12月底尚未執(zhí)行完畢，由于A報(bào)社在發(fā)出商品時(shí)，不擁有無(wú)條件收取報(bào)款的權(quán)利。因此，應(yīng)當(dāng)把“應(yīng)收賬款”重分類計(jì)入“合同資產(chǎn)”科目。

（二）合同負(fù)債重分類調(diào)整

1.合同負(fù)債與預(yù)收賬款對(duì)比

（1）訂立合同與否。合同負(fù)債確認(rèn)的前提是合同已經(jīng)簽訂，即承擔(dān)了合同中的履約義務(wù)，此時(shí)收到的預(yù)收商品款，才計(jì)入合同負(fù)債；如果是在合同成立前已收到的款項(xiàng)，則屬于預(yù)收賬款，就不能作為合同負(fù)債，等合同正式成立時(shí)，才能轉(zhuǎn)入“合同負(fù)債”科目。

（2）是否收到款項(xiàng)。合同負(fù)債的前提是簽訂合同，與是否收到錢(qián)沒(méi)有直接關(guān)系。預(yù)收賬款確認(rèn)的前提是已經(jīng)預(yù)收款項(xiàng)，但與是否簽訂合同沒(méi)有直接的關(guān)系。

（3）是否含稅金額。合同負(fù)債是根據(jù)合同確認(rèn)的，是不含稅金額；而預(yù)收賬款包括收取的款項(xiàng)和稅款，為含稅金額。

（4）相同點(diǎn)：合同負(fù)債的會(huì)計(jì)核算與預(yù)收賬款類似，都是先收款，后發(fā)出商品。

2.在首次執(zhí)行日調(diào)整相關(guān)會(huì)計(jì)科目

A報(bào)社應(yīng)對(duì)原“預(yù)收賬款”科目的金額進(jìn)行重分類調(diào)整。為方便在賬套中查詢會(huì)計(jì)分錄，建議做如下賬務(wù)處理：

將期初預(yù)收?qǐng)?bào)款余額中符合“合同負(fù)債”定義的部分，計(jì)算出不含稅額調(diào)整至“合同負(fù)債”中，并按合同進(jìn)行明細(xì)核算；同時(shí)將原“預(yù)收賬款”中包含的增值稅，調(diào)整至“應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”；會(huì)計(jì)分錄的摘要中注明“執(zhí)行新收入準(zhǔn)則調(diào)賬”。

此外，對(duì)于非轉(zhuǎn)讓商品收到的預(yù)收款項(xiàng)，暫不重分類為“合同負(fù)債”。一般先在“預(yù)收賬款”科目核算。比如，A報(bào)社預(yù)收到客戶匯款單，若匯單留言區(qū)未標(biāo)明是報(bào)紙款還是其他款項(xiàng)，即尚未確定具體商品。此時(shí)在合同成立前，已預(yù)收到的款項(xiàng)還不能稱為“合同負(fù)債”，仍應(yīng)列為“預(yù)收賬款”。

另外，對(duì)于預(yù)收的房屋租賃款，由于該業(yè)務(wù)適用《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》準(zhǔn)則，不適用新收入準(zhǔn)則，因此預(yù)收的房屋租賃款，仍通過(guò)“預(yù)收賬款”科目核算，不能重分類為合同負(fù)債。

二、如何核對(duì)合同負(fù)債與客戶的預(yù)收往來(lái)款

按照財(cái)政部會(huì)計(jì)司就實(shí)施“新收入準(zhǔn)則”問(wèn)答中的答復(fù)：尚未向客戶履行轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)而已收或應(yīng)收客戶對(duì)價(jià)中的增值稅部分，因不符合合同負(fù)債的定義，應(yīng)確認(rèn)為待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅，而不應(yīng)確認(rèn)為合同負(fù)債。但在日常業(yè)務(wù)活動(dòng)中，A報(bào)社會(huì)定期與客戶進(jìn)行核對(duì)預(yù)收?qǐng)?bào)款的往來(lái)金額，由于合同負(fù)債反映的是不含增值稅的部分，這就對(duì)核對(duì)預(yù)收往來(lái)款項(xiàng)產(chǎn)生了困難。我們可以考慮添加兩個(gè)二級(jí)科目：“合同負(fù)債——預(yù)收賬款”與“合同負(fù)債-增值稅”來(lái)進(jìn)行輔助核算。

案例3：A報(bào)社為一般納稅人，報(bào)紙?jiān)鲋刀惵蕿?%，在預(yù)收到客戶報(bào)款10900元時(shí)，做一筆雙分錄

借：銀行存款10900

貸：合同負(fù)債-預(yù)收賬款（**客戶）10900

同時(shí)借：合同負(fù)債-增值稅（**客戶）900

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅900第一批發(fā)出8720元報(bào)紙確認(rèn)收入時(shí)，也做一筆雙分錄

借：合同負(fù)債-預(yù)收賬款（**客戶）8720

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入8000

貸：合同負(fù)債-增值稅（**客戶）720

同時(shí)借：應(yīng)交稅費(fèi)-待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅720

貸：應(yīng)交稅費(fèi)-應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅）720

經(jīng)過(guò)上述賬務(wù)處理后，合同負(fù)債余額為2000元[（10900-900）-（8720－720）]，是不含稅金額，與新收入準(zhǔn)則規(guī)定相符合；同時(shí)“合同負(fù)債-預(yù)收賬款（**客戶）”這個(gè)二級(jí)科目余額為2180元（10900-8720），是含稅金額，與客戶的預(yù)收?qǐng)?bào)款余額也相符。

對(duì)于中小企業(yè)，若不采取上述賬務(wù)處理，對(duì)賬的時(shí)候就需用合同負(fù)債的金額×（1+稅率），按照計(jì)算出來(lái)的結(jié)果跟客戶的金額對(duì)賬。如果每種產(chǎn)品適用的稅率不一致，則要分別按每種產(chǎn)品各自適用的稅率計(jì)算，這樣就大大增加了對(duì)賬的難度。

三、識(shí)別合同中贈(zèng)品與運(yùn)費(fèi)是否為單項(xiàng)履約義務(wù)

執(zhí)行新收入準(zhǔn)則以與客戶簽訂的合同為基礎(chǔ)，判斷合同中約定的商品是否為可明確區(qū)分的商品，識(shí)別合同中履約義務(wù)是否為單項(xiàng)履約義務(wù)。

案例4：假如A報(bào)社與丙新華書(shū)店在合同中約定，購(gòu)買報(bào)紙贈(zèng)送配套聽(tīng)力磁帶，報(bào)紙運(yùn)到丙新華書(shū)店指定的倉(cāng)庫(kù)后，控制權(quán)轉(zhuǎn)移給新華書(shū)店。如果后續(xù)丙新華書(shū)店需要A報(bào)社把報(bào)紙運(yùn)到指定的學(xué)校并分班級(jí)發(fā)放，則該分發(fā)運(yùn)費(fèi)由丙新華書(shū)店承擔(dān)。

首先考慮到配套聽(tīng)力磁帶與合同中承諾的報(bào)紙具有高度關(guān)聯(lián)性，從同類報(bào)社也買不到相同內(nèi)容的磁帶，即向客戶轉(zhuǎn)讓報(bào)紙的承諾與配套磁帶的承諾不可單獨(dú)區(qū)分，因此該合同中報(bào)紙與磁帶為一項(xiàng)履約義務(wù)。其次，報(bào)紙控制權(quán)轉(zhuǎn)移給客戶之后，后續(xù)如果再分班分校，則由客戶承擔(dān)分發(fā)運(yùn)輸服務(wù)，表明A報(bào)社向客戶提供了一項(xiàng)分發(fā)及運(yùn)輸服務(wù)，一般情況下，該服務(wù)應(yīng)構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。在確認(rèn)該項(xiàng)服務(wù)的收入時(shí)，相應(yīng)的成本也應(yīng)當(dāng)作為合同履約成本計(jì)入營(yíng)業(yè)成本。

案例5：假如A報(bào)社與丁客戶在合同中約定，購(gòu)買仿真題合訂本贈(zèng)送鋼筆，并承擔(dān)把合訂本運(yùn)到客戶指定的地點(diǎn)，此時(shí)控制權(quán)轉(zhuǎn)移給丁客戶。首先考慮到向丁客戶轉(zhuǎn)讓合訂本與合同中約定的鋼筆是可單獨(dú)區(qū)分商品，因此該合同包括兩個(gè)單項(xiàng)履約義務(wù)，應(yīng)按照售出合訂本和贈(zèng)品鋼筆單獨(dú)售價(jià)的相對(duì)比例，將合同對(duì)價(jià)進(jìn)行分?jǐn)偞_認(rèn)收入。所售出的合訂本與贈(zèng)送鋼筆的成本均轉(zhuǎn)為營(yíng)業(yè)成本。不應(yīng)單獨(dú)把其中贈(zèng)品鋼筆的成本確認(rèn)為銷售費(fèi)用。

另外，合同中約定為丁客戶運(yùn)輸報(bào)紙合訂本，在合訂本的控制權(quán)轉(zhuǎn)移給丁客戶之前，所發(fā)生的運(yùn)輸服務(wù)并不屬于一項(xiàng)單獨(dú)履約義務(wù)，而應(yīng)作為履行合同（即向客戶轉(zhuǎn)讓商品）所需發(fā)生成本的組成部分。

四、合同負(fù)債中多稅率的增值稅問(wèn)題

企業(yè)在銷售充值卡之前已收客戶的對(duì)價(jià)，如果企業(yè)所售商品是單一稅率，則較容易確定合同負(fù)債和待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅的金額；如果企業(yè)銷售兩種以上稅率的商品，就要先分析以往的綜合稅率，將不同稅率的商品分別預(yù)估，將對(duì)應(yīng)的增值稅部分確認(rèn)為待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅，將其余款項(xiàng)確認(rèn)為“合同負(fù)債”。待充值卡實(shí)際消費(fèi)時(shí)，再根據(jù)實(shí)際銷售情況做相應(yīng)調(diào)整。

案例6：假設(shè)A報(bào)社銷售網(wǎng)站充值資源卡108張，每張資源卡的面值為100元，總額為10800元。銷售報(bào)紙的稅率為9%，銷售課件的稅率為6%?，F(xiàn)在無(wú)法確定將來(lái)實(shí)際銷售報(bào)紙或課件產(chǎn)生的準(zhǔn)確增值稅額。根據(jù)以前年度經(jīng)驗(yàn)，預(yù)期客戶購(gòu)買的充值卡將全部被消費(fèi)，假設(shè)A報(bào)社以往年度該業(yè)務(wù)的綜合稅率為8%，其中2/3的金額（含稅額7200元）購(gòu)買報(bào)紙，1/3的金額（含稅額3600元）購(gòu)買課件，然后按不同的稅率分別計(jì)算合同負(fù)債和待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額。

報(bào)社收到資源卡充值款項(xiàng)時(shí)按預(yù)估金額做分錄：

借：銀行存款10800

貸：合同負(fù)債——報(bào)紙6605.5（7200/1.09）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額594.5

貸：合同負(fù)債——課件3396.23（3600/1.06）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額203.77

假設(shè)實(shí)際消費(fèi)資源卡情況為：60%的金額（含稅額6480元）購(gòu)買報(bào)紙，40%的金額（含稅額4320元）購(gòu)買課件，則應(yīng)做如下賬務(wù)處理進(jìn)行調(diào)整：

借：合同負(fù)債——報(bào)紙6605.5

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額594.5

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入5944.95（6480/1.09）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）535.05

貸：合同負(fù)債——課件679.25[（4320-3600）/1.06）]

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額40.75

借：合同負(fù)債——課件4075.48（4320/1.06）

借：應(yīng)交稅費(fèi)——待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額244.52

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入4075.48

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（銷項(xiàng)稅額）244.52

五、合同資產(chǎn)與合同負(fù)債的列報(bào)

依據(jù)新收入準(zhǔn)則應(yīng)用指南規(guī)定：合同資產(chǎn)與合同負(fù)債在資產(chǎn)負(fù)債表中應(yīng)該單獨(dú)列示。合同資產(chǎn)按流動(dòng)性分別列示為“合同資產(chǎn)”（收款權(quán)利在一年以內(nèi)）和“其他非流動(dòng)資產(chǎn)”（收款權(quán)利在一年以上）。合同負(fù)債按流動(dòng)性分別列示為“合同負(fù)債”（轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)在一年以內(nèi)）和“其他非流動(dòng)負(fù)債”（轉(zhuǎn)讓商品的義務(wù)在一年以上）。同一合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債應(yīng)當(dāng)以凈額列示，不同合同下的合同資產(chǎn)和合同負(fù)債不能互相抵銷。

假如本文案例2中A報(bào)社與乙新華書(shū)店的合同執(zhí)行情況為：2月5日發(fā)出報(bào)紙32700元，款未收到，計(jì)入“合同資產(chǎn)－乙新華書(shū)店”32700元；2月25日收到乙新華書(shū)店報(bào)款54500元，該筆款項(xiàng)包括了2月5日所欠款項(xiàng)，應(yīng)沖減“合同資產(chǎn)”32700元，剩余款項(xiàng)計(jì)入“合同負(fù)債－乙新華書(shū) 店 ”20000元 [（54500-32700）/（1+9%）]，“應(yīng)交稅費(fèi)－待轉(zhuǎn)銷項(xiàng)稅額”計(jì)入1800元。

假設(shè)A報(bào)社2月份“合同資產(chǎn)”與“合同負(fù)債”期初余額均為0，且本月“合同資產(chǎn)”與“合同負(fù)債”無(wú)發(fā)生其他業(yè)務(wù)。則到2月末資產(chǎn)負(fù)債表應(yīng)列示“合同負(fù)債”凈額為20000元。