郝俊娥

摘要：當(dāng)今社會是充滿創(chuàng)新的時代，管理會計領(lǐng)域也不例外。管理會計理論與實踐必須與時俱進(jìn)，不斷創(chuàng)新發(fā)展，這是中國經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級的必然要求，因為轉(zhuǎn)型升級必須依靠技術(shù)和管理水平的持續(xù)提高，為建立新的競爭優(yōu)勢夯實基礎(chǔ)。當(dāng)前學(xué)術(shù)界對管理會計工具整合研究成果相對匱乏，因此，文章結(jié)合當(dāng)前我國企業(yè)管理會計工具應(yīng)用現(xiàn)狀，對綜合運用多種管理會計工具整合框架構(gòu)建及應(yīng)用進(jìn)行研究，文章旨在最大限度發(fā)揮管理會計工具和方法綜合運用的最大效果，提高企業(yè)的綜合管理水平，進(jìn)而不斷提升價值創(chuàng)造能力。

關(guān)鍵詞：管理會計;工具方法;結(jié)合應(yīng)用

在管理會計中，每一種管理工具方法均具有自身優(yōu)點，同時也存在一定的缺陷，各類管理會計工具之間不是完全獨立的關(guān)系，它們的作用區(qū)域是相互重疊交叉的，因此，整合主流管理會計工具，運用管理會計工具“組合拳”才能有效提高企業(yè)的核心競爭力。管理會計方法的有效融合和運用是管理會計發(fā)展的主要方向，通過對管理會計工具的結(jié)合應(yīng)用，可以使得管理會計工具效用最大化，為企業(yè)戰(zhàn)略管理提供應(yīng)有的價值。

一、管理會計工具方法選擇與結(jié)合應(yīng)用的現(xiàn)狀及存在的問題

（一）管理會計工具方法的選擇與結(jié)合應(yīng)用的現(xiàn)狀

管理會計一般以財務(wù)和非財務(wù)數(shù)據(jù)為基礎(chǔ)，為企業(yè)管理者的決策提供重要參考，從而最大限度發(fā)揮企業(yè)價值。各企業(yè)情況不盡相同，所面臨的環(huán)境風(fēng)險和所處的生命周期千差萬別，此外，管理方法、企業(yè)戰(zhàn)略以及所控制的資源也存在很大差異，這些都決定了管理會計不能建立在一個相對固定的基礎(chǔ)上，比如財務(wù)會計準(zhǔn)則。企業(yè)組織必須合理選擇和實施管理會計的工具和方法，每個組織都需要結(jié)合自身實際需要選擇最恰當(dāng)?shù)姆椒ā?/p>

近幾年來我國很多企業(yè)引入和應(yīng)用了西方的管理會計工具，大多數(shù)先進(jìn)的管理會計工具在我國企業(yè)中都得到過應(yīng)用，比如平衡記分卡（BSC）、作業(yè)成本管理（ABM）和經(jīng)濟(jì)増加值（EVA）等，均發(fā)揮了相應(yīng)的作用。事實證明，企業(yè)合理運用管理會計工具能有效提高綜合競爭實力。

在這些管理會計工具中，一方面是相對獨立的，可以形成一個管理體系，構(gòu)建一個相對獨立、完整的管理控制閉環(huán);另一方面，它們在應(yīng)用上是互補(bǔ)的，在企業(yè)中的功能是相互重疊和交叉的。我國企業(yè)整合管理會計工具的動機(jī)是：企業(yè)掌握管理會計主要是為了更好地滿足本單位內(nèi)部管理的需要，利用相關(guān)信息將財務(wù)活動與經(jīng)營活動有機(jī)結(jié)合在一起，把發(fā)揮管理會計作用的管理活動有機(jī)地結(jié)合起來在單位規(guī)劃、決策、控制和評估中發(fā)揮巨大作用價值。

（二）管理會計工具方法結(jié)合應(yīng)用存在的問題

最近幾年，我國企業(yè)在運用管理會計工具和方法方面還存在許多問題和缺陷。具體來說，存在以下問題。

一是企業(yè)對管理會計工具的認(rèn)識不夠全面，過于依靠單一的管理會計工具來創(chuàng)造企業(yè)價值，這使得企業(yè)戰(zhàn)略管理面臨著巨大的阻力。由于對這些工具的差異性和互補(bǔ)性缺少必要的理論認(rèn)識，企業(yè)將無法合理系統(tǒng)運用這些工具，從而阻礙管理會計功能正常發(fā)揮。

二是面對各式各樣的管理會計工具和方法，許多企業(yè)只是機(jī)械照搬，盲目追求管理方法的引進(jìn)，進(jìn)而造成資源浪費、成本加大、管理秩序混亂等諸多問題。

三是絕大多數(shù)企業(yè)都傾向于兩種管理會計工具的融合，而忽略各種管理會計工具整合的潛在作用。

四是一些企業(yè)在使用管理會計工具時，片面地認(rèn)為使用的工具越多越好，導(dǎo)致各種工具功能重復(fù)甚至出現(xiàn)矛盾沖突。

五是企業(yè)沒有根據(jù)內(nèi)外部經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化規(guī)律選擇適合的管理會計工具，并存在結(jié)合度低、重復(fù)建設(shè)等問題，導(dǎo)致企業(yè)價值并未得到有效提升。

因此，需要對管理會計工具進(jìn)行很好的整合，為企業(yè)健康發(fā)展提供有效的管理作用。

二、完善管理會計工具方法選擇與結(jié)合應(yīng)用的策略

（一）認(rèn)真貫徹《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》，為我國企業(yè)管理會計工具方法的選擇和結(jié)合的路徑及其優(yōu)化提供借鑒

我國財政部《關(guān)于全面推進(jìn)管理會計體系建設(shè)的指導(dǎo)意見》提出的“加快推進(jìn)面向管理會計的信息系統(tǒng)建設(shè)”和管理會計信息化的要求以及國內(nèi)外管理會計工具方法的理論基礎(chǔ)與創(chuàng)新，本文為企業(yè)管理會計工具和方法的選擇、組合及其優(yōu)化提供了一定價值參考。為有效提高管理會計水平，提升管理會計服務(wù)價值創(chuàng)造的能力，實現(xiàn)企業(yè)長足發(fā)展，財政部制定了第一批22項管理會計應(yīng)用指南，如《管理會計應(yīng)用指南第100號——戰(zhàn)略管理》，在總結(jié)管理會計專題研究成果的基礎(chǔ)上，發(fā)布了《管理會計基本準(zhǔn)則》，并于2018年8月，財政部新制定了《管理會計應(yīng)用指引第202號——零基預(yù)算》等第二批7項管理會計應(yīng)用指引，要大力推進(jìn)管理會計應(yīng)用指南建設(shè)，推動管理會計工具和方法在企業(yè)中的應(yīng)用，從而推動企業(yè)加大管理會計工作力度，從而快速提升內(nèi)部管理水平，促使經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型升級。

根據(jù)《管理會計基本準(zhǔn)則》第二十條，管理會計工具和方法主要運用在戰(zhàn)略管理、成本管理、預(yù)算管理以及績效管理等眾多領(lǐng)域。

1. 管理會計應(yīng)用于戰(zhàn)略管理領(lǐng)域的工具和方法包括但不限于戰(zhàn)略地圖、價值鏈管理等。

2. 預(yù)算管理領(lǐng)域應(yīng)用的管理會計工具和方法不只局限于全面預(yù)算管理、滾動預(yù)算管理、零基預(yù)算管理、活動預(yù)算管理以及彈性預(yù)算管理等。

3. 成本管理領(lǐng)域使用的管理會計工具和方法不在局限于目標(biāo)成本管理、可變成本管理、標(biāo)準(zhǔn)成本管理、生命周期成本管理以及作業(yè)成本管理等。

4. 企業(yè)管理中使用的管理會計工具和方法不但包含本量利分析、敏感性分析，而且還包括邊際分析和標(biāo)杄管理等。

5. 投融資管理領(lǐng)域應(yīng)用的管理會計工具和方法不應(yīng)局限于項目管理資金成本分析法以及貼現(xiàn)現(xiàn)金流法等。

6. 績效管理領(lǐng)域所使用的管理會計工具和方法不局限于關(guān)鍵指標(biāo)法、平衡計分卡以及經(jīng)濟(jì)增加值法等。

7. 除了單位風(fēng)險管理框架、風(fēng)險矩陣模型外，還有其他風(fēng)險管理領(lǐng)域運用的管理會計工具方法。

在風(fēng)險管理領(lǐng)域應(yīng)用的管理會計工具和方法包括但不限于以上內(nèi)容。

（二） 結(jié)合不同的戰(zhàn)略階段選擇適合的方法

資源管理和資源消耗的過程可以歸結(jié)為管理會計工具的有效結(jié)合，整合的最終目的是不斷完善和優(yōu)化企業(yè)戰(zhàn)略和經(jīng)營目標(biāo)。管理會計工具的整合過程可分為戰(zhàn)略分析與制定、規(guī)劃、運作、評估與調(diào)整五個階段。企業(yè)層面上要符合企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，考慮企業(yè)的運營現(xiàn)狀和管理環(huán)境等;工具方法層面上要關(guān)注選擇的管理會計方法結(jié)合的價值是否最大化、是否具有適用性、能否降低企業(yè)的風(fēng)險等。

1. 在戰(zhàn)略分析與制定過程中，首先要細(xì)化企業(yè)愿景，之后借助SWOT、PESTEL分析、BSC以及波特五力模型科學(xué)推導(dǎo)和分析企業(yè)內(nèi)外部環(huán)境、優(yōu)勢劣勢等，最后制定科學(xué)合理的戰(zhàn)略措施。

2. 在戰(zhàn)略規(guī)劃期間，相關(guān)人員需要借助戰(zhàn)略地圖將戰(zhàn)略目標(biāo)合理劃分到內(nèi)部流程、財務(wù)、客戶、學(xué)習(xí)和成長三個層面，進(jìn)一步明確各層次的關(guān)鍵驅(qū)動因素，并運用內(nèi)部因果鏈詳細(xì)描述戰(zhàn)略的實施過程。最后，將平衡計分卡的各個層次與量化指標(biāo)相結(jié)合，形成平衡計分卡。在此過程中，EVA和BSC融合使用，是財務(wù)層面的重要指標(biāo)。

3. 在戰(zhàn)略運營期間，BSC與全面預(yù)算管理相結(jié)合，嚴(yán)格按照規(guī)劃階段分解的各級戰(zhàn)略指標(biāo)，合理配置相應(yīng)的戰(zhàn)略資源;與此同時，將ABC運用在BSC的內(nèi)部流程層和客戶管理層，對ABC進(jìn)行整合全面預(yù)算管理。

4. 在戰(zhàn)略評價階段，結(jié)合戰(zhàn)略規(guī)劃階段設(shè)定的戰(zhàn)略目標(biāo)，合理運用BSC制定考核指標(biāo)，能夠及時跟蹤和反饋指標(biāo)執(zhí)行情況，獎勵或追究相關(guān)責(zé)任人和責(zé)任部門的責(zé)任。

5. 在戰(zhàn)略調(diào)整階段，根據(jù)內(nèi)外部環(huán)境的變化和戰(zhàn)略評估結(jié)果，定期召開業(yè)務(wù)評審會、戰(zhàn)略回顧會以及戰(zhàn)略規(guī)劃會，并將其進(jìn)行有效調(diào)整。

（三）合理選擇和組合管理會計工具

管理會計方法不盡相同，每一種工具和方法都能在一定程度上或某一方面實現(xiàn)企業(yè)管理和控制的目標(biāo)，但每一種工具和方法的構(gòu)建和運行都有其先決條件。此外，管理會計工具方法具有一定開放性，隨著實踐的發(fā)展日益完善和豐富。企業(yè)建立會計制度是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的，但是，如果同時使用一批工具和方法，我們需要注意不同方法的協(xié)調(diào)性和復(fù)雜性。

管理會計工具的集成旨在針對各種相對獨立的管理會計工具（簡稱管理工具），例如全面的預(yù)算管理，平衡計分卡，作業(yè)成本法等。每個單位需要結(jié)合自身實際情況運用恰當(dāng)管理會計方法，根據(jù)管理特點和實際需要，選擇綜合的管理會計工具和方法，切實增強(qiáng)制度和綜合運用管理會計工具方法。

一方面，企業(yè)在建立管理會計制度之前，需要全面深入分析企業(yè)的經(jīng)營狀況、戰(zhàn)略目標(biāo)以及管理環(huán)境等，進(jìn)一步明確管理中的薄弱環(huán)節(jié)和亟待處理的問題，確定可以實施的方法;另一方面，有必要準(zhǔn)確評估這些方法的原理、價值、適用性和風(fēng)險，以進(jìn)一步明確采用那些方法和階段應(yīng)用路徑的現(xiàn)狀。

二是制定并實施合理的系統(tǒng)。在方法選定后，信息化建設(shè)也是管理會計體系建設(shè)的主要組成部分。企業(yè)需要建立基于數(shù)據(jù)倉庫技術(shù)的管理會計系統(tǒng)，不僅包括作業(yè)成本管理系統(tǒng)、預(yù)算系統(tǒng)、管理報表分析系統(tǒng)，而且還包含了平衡計分卡系統(tǒng)、管理儀表盤等，更好地滿足管理層依據(jù)產(chǎn)品、業(yè)務(wù)、部門等進(jìn)行多維分析決策的需要，并與其他業(yè)務(wù)系統(tǒng)匯集在一起，實現(xiàn)信息系統(tǒng)的數(shù)據(jù)共享和集成。

三、結(jié)語

綜上，使用這些評估控制工具時，不應(yīng)局限于單一模型的優(yōu)缺點而引起爭議，也不應(yīng)過多關(guān)注各種評估結(jié)果之間細(xì)微差異，我們必須全面掌握每種模型的優(yōu)缺點，充分結(jié)合控制和評價工具以及內(nèi)部利益和具體情況為導(dǎo)向來建立理論間的有機(jī)聯(lián)系，整合管理會計工具，做到邏輯上的整合互補(bǔ)，達(dá)到工具組合的最優(yōu)化，最終優(yōu)化配置企業(yè)的資源，實現(xiàn)企業(yè)利潤最大化的目標(biāo)。需要注意的是，在應(yīng)用和使用管理會計工具時，企業(yè)必須及時發(fā)現(xiàn)和處理問題，以實現(xiàn)長期發(fā)展目標(biāo)。

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（作者單位：河北省高速公路石安管理處）