涂序卓　林斌

摘要：生物資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量的充分披露，是信息使用者有效判斷企業(yè)會(huì)計(jì)核算是否合理和生物資產(chǎn)未來(lái)生物轉(zhuǎn)化能力的基礎(chǔ)。依據(jù)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的相應(yīng)信息披露要求，文章對(duì)農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司2018年年報(bào)中生物資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量信息披露狀況進(jìn)行分析，提出通過(guò)完善生物資產(chǎn)準(zhǔn)則、提升從業(yè)人員業(yè)務(wù)能力、規(guī)范信息披露行為、加強(qiáng)違規(guī)披露監(jiān)管和懲處力度來(lái)提高信息披露質(zhì)量。

關(guān)鍵詞：生物資產(chǎn);實(shí)物數(shù)量;信息披露;農(nóng)業(yè)上市公司

一、引言

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第 5 號(hào)——生物資產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱生物資產(chǎn)準(zhǔn)則）是在2004年發(fā)布的《農(nóng)業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)核算辦法——生物資產(chǎn)和農(nóng)產(chǎn)品》基礎(chǔ)上，借鑒了《國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第41號(hào)——農(nóng)業(yè)》的內(nèi)容，于2006年2月15日制定并頒布的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，為規(guī)范生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息披露，保護(hù)投資者利益發(fā)揮了重要作用。然而生物資產(chǎn)準(zhǔn)則僅是一個(gè)原則性導(dǎo)向，在實(shí)施過(guò)程中一定程度上依賴執(zhí)行者對(duì)準(zhǔn)則的理解和操作。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則在生物資產(chǎn)類(lèi)別、確認(rèn)和初始計(jì)量，消耗性生物資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備或生產(chǎn)性生物資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提做了較明確的規(guī)定，但對(duì)重要的生物資產(chǎn)價(jià)值估值和后續(xù)計(jì)量基礎(chǔ)的實(shí)物數(shù)量，未做具體細(xì)化。生物資產(chǎn)實(shí)物分類(lèi)和實(shí)物數(shù)量是農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)日常管理、生物資產(chǎn)估值、生物資產(chǎn)交易的關(guān)鍵指標(biāo)，是農(nóng)業(yè)類(lèi)上市公司信息披露不應(yīng)被忽視的內(nèi)容。

二、上市公司生物資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量披露情況

（一）生物資產(chǎn)信息披露的界定

1. 樣本上市公司的選擇。以國(guó)家標(biāo)準(zhǔn)GB/T 4754-2011《國(guó)民經(jīng)濟(jì)行業(yè)分類(lèi)》規(guī)定的農(nóng)、林、牧、漁業(yè)類(lèi)大農(nóng)業(yè)行業(yè)上市公司為研究方向，以搜狐證券網(wǎng)股票行情中心農(nóng)林牧漁板塊個(gè)股列表中上市公司為研究樣本，以樣本公司2018年年報(bào)中披露的信息為研究?jī)?nèi)容，對(duì)生物資產(chǎn)實(shí)物信息披露的充分性、規(guī)范性進(jìn)行分析。

2. 生物資產(chǎn)研究對(duì)象的界定。搜狐證券網(wǎng)站股票行情中心農(nóng)林牧漁板塊個(gè)股列表中上市公司共有62家。根據(jù)上市公司年報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)告“資產(chǎn)負(fù)債表”中披露了生產(chǎn)性生物資產(chǎn)期末、期初余額，而判定該公司涉及生產(chǎn)性生物資產(chǎn);“存貨”中披露了消耗性生物資產(chǎn)賬面價(jià)值，而判定該公司涉及消耗性生物資產(chǎn);“其他非流動(dòng)資產(chǎn)” 中披露了公益性生物資產(chǎn)期末、期初余額或其附注中有公益性生物資產(chǎn)信息披露，而判定該公司涉及公益性生物資產(chǎn)。以此為評(píng)判標(biāo)準(zhǔn)對(duì)62家上市公司在巨潮資訊網(wǎng)站中公布的2018年年報(bào)進(jìn)行篩選，涉及生物資產(chǎn)的上市公司僅有43家，其中在深交所上市的有27家、上交所上市的有16家。同一公司涉及不同類(lèi)型生物資產(chǎn)根據(jù)不同生物資產(chǎn)分別計(jì)算，具有生物資產(chǎn)的43家樣本公司中，其中涉及消耗性生物資產(chǎn)有39家，涉及生產(chǎn)性生物資產(chǎn)有30家，涉及公益性生物資產(chǎn)有3家。

（二）生物資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量和實(shí)物分類(lèi)信息披露的界定

將樣本公司年報(bào)中生物資產(chǎn)信息披露的位置分為兩部分：一部分在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露規(guī)定信息，定為財(cái)務(wù)報(bào)告披露;另一部分財(cái)務(wù)報(bào)告之外披露規(guī)定信息，歸為董事會(huì)報(bào)告披露。在界定生物資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量與實(shí)物分類(lèi)信息披露與否時(shí)，僅需在董事會(huì)報(bào)告或財(cái)務(wù)報(bào)告中有相應(yīng)信息的列舉或出現(xiàn)，無(wú)論充分與否，無(wú)論規(guī)范與否，都視為實(shí)物數(shù)量或?qū)嵨锓诸?lèi)已披露。

（三）生物資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量和實(shí)物分類(lèi)信息披露具體情況

按照以上界定方法，對(duì)43家樣本公司2018年年報(bào)中相關(guān)生物資產(chǎn)信息進(jìn)行分析，上市公司生物資產(chǎn)實(shí)物信息披露情況如表1所示;生物資產(chǎn)實(shí)物分類(lèi)、分類(lèi)實(shí)物數(shù)量信息披露情況如表2所示;生物資產(chǎn)實(shí)物增減變動(dòng)信息披露情況如表3所示。

從樣本公司2018年年報(bào)中披露的生物資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量、實(shí)物分類(lèi)及增減變動(dòng)的信息情況可以看出，即使在如此寬松的界定條件下，信息披露的不充分、不規(guī)范。

三、生物資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量信息披露問(wèn)題

（一）信息披露的不完整

上市公司信息披露的完整性，要求公司應(yīng)依據(jù)規(guī)定在符合重要性和成本效益要求的原則下，充分披露對(duì)信息使用者有用的相關(guān)信息，不能隨意減少或遺漏。但即時(shí)使用以上設(shè)定的寬松的界定標(biāo)準(zhǔn)去衡量生物資產(chǎn)實(shí)物信息披露情況，43家樣本公司仍有許多生物資產(chǎn)實(shí)物信息沒(méi)有進(jìn)行披露。缺失這種重要數(shù)據(jù)，必將造成披露的生物資產(chǎn)信息失去了財(cái)務(wù)分析與評(píng)價(jià)的價(jià)值，使展現(xiàn)在監(jiān)管層和投資者眼前的這個(gè)好像“可以任意標(biāo)注”的生物資產(chǎn)賬面價(jià)值的合理性、真實(shí)性值得懷疑。如果任由這種重要數(shù)據(jù)缺失的信息披露存在的話，將會(huì)給予農(nóng)業(yè)上市公司留有簡(jiǎn)單、廉價(jià)的財(cái)務(wù)造假方式，必將導(dǎo)致農(nóng)業(yè)上市公司財(cái)務(wù)舞弊案件層出不窮。

（二）披露的信息不清晰

依據(jù)上市公司財(cái)務(wù)信息的清晰性要求，公司披露的生物資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量信息應(yīng)詳略得當(dāng)，不能讓信息使用者產(chǎn)生歧義。但在樣本公司已披露的生物資產(chǎn)實(shí)物信息中，與明晰性的要求差距巨大。如金新農(nóng)（002548）在董事會(huì)報(bào)告的經(jīng)營(yíng)情況討論與分析中介紹“公司養(yǎng)殖板塊基礎(chǔ)母豬存欄保持在2萬(wàn)頭左右，與2017年基本持平”，而在董事會(huì)報(bào)告的主要資產(chǎn)重大變化情況中卻標(biāo)示“生產(chǎn)性生物資產(chǎn)較期初增加 35.01%，主要系合并范圍內(nèi)生產(chǎn)性種豬增加所致”。ST昌魚(yú)（600275）董事會(huì)報(bào)告的主要業(yè)務(wù)情況說(shuō)明中介紹“公司自 2012 年剝離房地產(chǎn)業(yè)務(wù)以來(lái)，始終以淡水魚(yú)類(lèi)及相關(guān)水產(chǎn)品的養(yǎng)殖、加工、銷(xiāo)售為主要業(yè)務(wù)?！必?cái)務(wù)報(bào)表相應(yīng)位置卻沒(méi)有消耗性生物資產(chǎn)和生產(chǎn)性生物資產(chǎn)相應(yīng)的賬面價(jià)值披露，僅在其他非流動(dòng)資產(chǎn)項(xiàng)下有5萬(wàn)多元的公益性生物資產(chǎn)賬面價(jià)值，且不知該公益性生物資產(chǎn)為何物。在樣本公司中出現(xiàn)消耗性生物資產(chǎn)與生產(chǎn)性生物資產(chǎn)數(shù)量不分、同種生物資產(chǎn)數(shù)值前后不一等情況時(shí)常發(fā)生。這種模糊不清的生物資產(chǎn)實(shí)物信息，影響信息使用者對(duì)年報(bào)的研讀，對(duì)生物資產(chǎn)貨幣信息和非貨幣信息、財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息的正確理解。

（三）信息披露的位置不確定

生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露與生物資產(chǎn)有關(guān)的信息。但實(shí)際生物資產(chǎn)相關(guān)信息的披露是散落在整個(gè)年報(bào)之中，年報(bào)由頭至尾娓娓道來(lái)，偶爾出現(xiàn)一點(diǎn)生物資產(chǎn)的信息，細(xì)心提取，最終還拼湊不出完整的實(shí)物信息。在農(nóng)業(yè)上市公司年報(bào)標(biāo)準(zhǔn)格式中有生物資產(chǎn)項(xiàng)，但部分企業(yè)在該項(xiàng)下花上超整頁(yè)的篇幅介紹了生物資產(chǎn)的概念、分類(lèi)、確認(rèn)、計(jì)量、計(jì)提等內(nèi)容，卻極少披露與本公司相關(guān)的信息，使該項(xiàng)成為了科普專(zhuān)欄。生物資產(chǎn)實(shí)物信息在財(cái)務(wù)報(bào)告中披露會(huì)更顯嚴(yán)謹(jǐn)、規(guī)范，而43家樣本公司多數(shù)生物資產(chǎn)實(shí)物信息都散落在董事會(huì)報(bào)告中。這種位置散亂的信息不利于信息使用者方便使用，且嚴(yán)重影響上市公司年報(bào)和生物資產(chǎn)披露信息的質(zhì)量和公信力。

（四）披露的信息內(nèi)容、格式不統(tǒng)一

不同的企業(yè)具有相同或相似的生物資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)采用統(tǒng)一的會(huì)計(jì)政策，確保資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和報(bào)告的一致、相互可比。由于生物資產(chǎn)準(zhǔn)則對(duì)生物資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量的確認(rèn)、計(jì)量和信息披露沒(méi)有明確具體的形式、單位，部分樣本公司在實(shí)物數(shù)量披露時(shí)，僅披露一兩種主要實(shí)物的數(shù)量或全部實(shí)物的總數(shù);甚至有的企業(yè)以“貨幣表示”來(lái)表述生物資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量。造成使用者無(wú)法判斷出密度、單價(jià)等可比較的信息，也無(wú)法使用相關(guān)科學(xué)知識(shí)和市場(chǎng)相關(guān)商品的公允價(jià)值去判斷信息披露的質(zhì)量。

四、生物資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量信息披露的改進(jìn)措施

（一）完善生物資產(chǎn)準(zhǔn)則有關(guān)實(shí)物數(shù)量確認(rèn)、計(jì)量的規(guī)定

生物資產(chǎn)準(zhǔn)則末對(duì)生物資產(chǎn)實(shí)物分類(lèi)和實(shí)物數(shù)量（包括增減變動(dòng)）的確認(rèn)、計(jì)量做具體的細(xì)化規(guī)定，給予了會(huì)計(jì)從業(yè)人員一定自由操作的空間。部分企業(yè)從業(yè)人員出于自身利益，采取了成本低、操作簡(jiǎn)單的生物資產(chǎn)實(shí)物核算處理方式，造成相關(guān)信息披露的不充分、不清晰，使信息使用者無(wú)法利用實(shí)物信息去估量的相關(guān)財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息。

生物資產(chǎn)實(shí)物信息披露是農(nóng)業(yè)公司反映企業(yè)資產(chǎn)核算、內(nèi)部管理、經(jīng)營(yíng)狀況的重要要素;規(guī)范生物資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量信息披露，生物資產(chǎn)準(zhǔn)則有必要明晰生物資產(chǎn)應(yīng)以其自然屬性或行業(yè)規(guī)范的分類(lèi)方式進(jìn)行分類(lèi)，仿照國(guó)家統(tǒng)計(jì)局公告相應(yīng)的生物資產(chǎn)實(shí)物的自然屬性或行業(yè)規(guī)范的計(jì)量單位對(duì)其進(jìn)行計(jì)量，并依照生物資產(chǎn)準(zhǔn)則的規(guī)定以專(zhuān)有列表或報(bào)表附注方式于財(cái)務(wù)報(bào)表中給予列報(bào)。

（二）提升上市公司會(huì)計(jì)從業(yè)人員和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的相應(yīng)業(yè)務(wù)能力

生物資產(chǎn)往往具有生長(zhǎng)周期長(zhǎng)、數(shù)量多而分散、生長(zhǎng)轉(zhuǎn)化等特點(diǎn)，給企業(yè)在實(shí)物數(shù)量計(jì)量方面造成較大的困難，同時(shí)也使相關(guān)會(huì)計(jì)師事務(wù)所在核實(shí)生物資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量及其增減變動(dòng)時(shí)面臨的巨大挑戰(zhàn)。但無(wú)論企業(yè)選擇何種生物資產(chǎn)計(jì)量模式，實(shí)物數(shù)量的確定都是一個(gè)必不可少的環(huán)節(jié);實(shí)物數(shù)量是成本計(jì)量下生物資產(chǎn)單位成本和結(jié)轉(zhuǎn)的計(jì)算基礎(chǔ)，是公允價(jià)值模式下生物資產(chǎn)市場(chǎng)公允價(jià)值的評(píng)估基礎(chǔ)。因此，實(shí)物數(shù)量計(jì)量是生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算必須解決的一個(gè)重要問(wèn)題。

生物資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)與計(jì)量是確定生物資產(chǎn)存量與流量信息的關(guān)鍵，上市公司應(yīng)針對(duì)生物資產(chǎn)準(zhǔn)則規(guī)定的確認(rèn)、計(jì)量操作中存在的困難，結(jié)合企業(yè)自身生物資產(chǎn)的特點(diǎn)，安排企業(yè)內(nèi)部熟悉相關(guān)生物資產(chǎn)方面的專(zhuān)家或外請(qǐng)生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算方面的專(zhuān)家對(duì)相關(guān)人員進(jìn)行培訓(xùn)，制訂相應(yīng)的標(biāo)準(zhǔn)操作規(guī)程和財(cái)務(wù)預(yù)算制度，保障生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)工作順利、規(guī)范的開(kāi)展。

（三）規(guī)范上市公司披露生物資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量信息的行為

生物資產(chǎn)是活體，農(nóng)業(yè)類(lèi)企業(yè)創(chuàng)始人、主要管理人員和老員工，其實(shí)對(duì)其管理部門(mén)或相應(yīng)的生物資產(chǎn)實(shí)物類(lèi)別、實(shí)物數(shù)量是十分清楚的。否則生物資產(chǎn)將不可能很好的存活，企業(yè)也就難以通過(guò)生物資產(chǎn)實(shí)現(xiàn)盈利。農(nóng)業(yè)上市公司不愿意規(guī)范披露自身生物資產(chǎn)實(shí)物信息，不僅是出于保護(hù)公司商業(yè)機(jī)密，更多考慮的是自身的經(jīng)濟(jì)利益。由于部分上市公司在面臨盈利能力泛力、技術(shù)轉(zhuǎn)型等壓力下，為了迎合股票二級(jí)市場(chǎng)炒作需要，有意對(duì)生物資產(chǎn)信息的披露采取選擇性、隨意性和模糊性，以便更好地對(duì)公司財(cái)務(wù)賬面進(jìn)行必要的盈余管理。

在我國(guó)現(xiàn)階段，寄希望于行業(yè)自律來(lái)規(guī)范生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)核算和披露，提供清晰、完整的生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息是不現(xiàn)實(shí)的。生物資產(chǎn)準(zhǔn)則從無(wú)到有，又歷經(jīng)十余年的發(fā)展，為規(guī)范農(nóng)業(yè)類(lèi)相關(guān)上市公司會(huì)計(jì)信息披露發(fā)揮了巨大作用;但由于財(cái)政部制訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則5——生物資產(chǎn)》和中國(guó)證監(jiān)會(huì)頒布的《公開(kāi)發(fā)行證券的公司信息披露編報(bào)規(guī)則第 15 號(hào)——財(cái)務(wù)報(bào)告的一般規(guī)定》對(duì)上市公司會(huì)計(jì)信息披露的格式、內(nèi)容要求不統(tǒng)一，造成目前生物資產(chǎn)信息披露情況差強(qiáng)人意。為保證農(nóng)業(yè)上市公司披露全面、充分、可靠的生物資產(chǎn)信息，需要財(cái)政部會(huì)同中國(guó)證監(jiān)會(huì)貫徹“充分披露”的原則，統(tǒng)一披露的格式和內(nèi)容，強(qiáng)制規(guī)范上市公司生物資產(chǎn)信息披露內(nèi)容和行為，保障投資者和債權(quán)人的正當(dāng)權(quán)益。

（四）加強(qiáng)生物資產(chǎn)實(shí)物數(shù)量會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)督和審查

上市公司生物資產(chǎn)會(huì)計(jì)信息能否有效、全面、可靠的披露，一方面需要生物資產(chǎn)準(zhǔn)則和信息披露編報(bào)規(guī)則的規(guī)范，另一方面需要加強(qiáng)信息披露的監(jiān)管和懲處力度。長(zhǎng)期以來(lái)生物資產(chǎn)實(shí)物信息披露混亂情況得不到有效改善，主要是監(jiān)管部門(mén)在生物資產(chǎn)實(shí)物會(huì)計(jì)信息披露的監(jiān)督和審查不嚴(yán)格，給予了上市公司極易蒙混過(guò)關(guān)的機(jī)會(huì)。

上市公司會(huì)計(jì)信息的規(guī)范披露，是企業(yè)誠(chéng)信的重要標(biāo)識(shí)。應(yīng)建立起生物資產(chǎn)信息披露誠(chéng)信系統(tǒng)，依據(jù)會(huì)計(jì)信息披露的完整性、規(guī)范性、時(shí)效性、真實(shí)性等，建立上市公司誠(chéng)信等級(jí)系統(tǒng)，對(duì)不按要求披露生物資產(chǎn)相關(guān)信息的上市公司納入不誠(chéng)信企業(yè)，限制其再融資、限制法人股上市、降低舉薦人等級(jí)，直至企業(yè)暫停上市等手段，必將保障上市公司生物資產(chǎn)信息披露公證、透明。

參考文獻(xiàn)：

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（作者單位：江西農(nóng)業(yè)大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）