摘要：本文討論了如僅加強(qiáng)對政府重大投資項目和重特大突發(fā)公共事件的跟蹤審計， 識別和化解跟蹤審計風(fēng)險， 進(jìn)一步促進(jìn)結(jié)構(gòu)調(diào)整和優(yōu)化， 更好地服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變。

關(guān)鍵詞：政府投資;跟蹤審計;風(fēng)險防范

審計署歷年組織特派辦和地方審計機(jī)關(guān)對汶川地震災(zāi)后恢復(fù)重建、京滬高速鐵路、西氣東輸二線、金沙江溪洛渡水電站等重大政府投資項目和重特大突發(fā)公共事件進(jìn)行全過程跟蹤審計， 取得了很好的效果。及時發(fā)現(xiàn)問題、及時督促整改， 確保項目資金安全和工程質(zhì)量， 推動項目盡早建成并發(fā)揮效益。然而在實(shí)際政府投資項目跟蹤審計過程中，還存在一定審計風(fēng)險， 如何能夠識別和化解跟蹤審計風(fēng)險， 更好地服務(wù)經(jīng)濟(jì)發(fā)展方式轉(zhuǎn)變，是當(dāng)今跟蹤審計的一項研究熱點(diǎn)。筆者認(rèn)為，與傳統(tǒng)竣工審計相比， 跟蹤審計有如下特征：

一、政府投資項目跟蹤審計特征分析

1.審計的時間不同。

前者在項目竣工以后作一次性審計， 后者是在項目正式立項起就開始了審計， 并根據(jù)審計方案對工程進(jìn)行多次審計 （包括竣工決算審計） ， 體現(xiàn)出隨著建設(shè)進(jìn)程及時、分散進(jìn)行審計的特點(diǎn)。

2.審計的內(nèi)容不同。

前者主要是對竣工決算資料審計， 后者主要是在平時對形成竣工決算資料的各環(huán)節(jié)、過程及相關(guān)資料進(jìn)行動態(tài)審計， 體現(xiàn)全面 （全過程） 審計的特點(diǎn)。

3.審計的作用不同。

前者主要是通過竣工決算審計， 擠干水分， 降低造價。跟蹤審計除有竣工決算審計降低造價的作用外， 還有規(guī)范管理、防止舞弊、優(yōu)化方案、提高質(zhì)量等明顯作用。同時， 由于有了這些作用，堵住了事后審計幾乎看不到的漏洞， 防止了資源流失和質(zhì)量問題， 因而使跟蹤審計所確定的造價比單純的事后審計確定的造價更低， 體現(xiàn)出能顯著降低造價的績效審計的特點(diǎn)。

4.審計的風(fēng)險不同。

事后審計受審計時間的限制， 不知道竣工決算資料的真相， 無奈只能將此視為真實(shí)、合法， 勢必承擔(dān)諸多審計風(fēng)險。而跟蹤審計能對現(xiàn)場簽證內(nèi)容實(shí)施審計， 因而能防止此類舞弊的發(fā)生，大大降低審計風(fēng)險。

5.跟蹤審計重點(diǎn)是關(guān)注內(nèi)部控制制度風(fēng)險。

對內(nèi)部控制制度進(jìn)行測試對于事后審計存在著時間和空間的缺陷， 而跟蹤審計具有的“跟隨”特點(diǎn)， 沒有時間和空間上的障礙， 其準(zhǔn)確性大大提高;同時這種準(zhǔn)確性也能夠提高審計報告的質(zhì)量， 幫助被審計單位依據(jù)審計報告有針對性地進(jìn)行整改， 擴(kuò)大審計成效。

二、政府投資項目跟蹤審計存在的風(fēng)險

（一）跟蹤審計的環(huán)境風(fēng)險

1.審計所處的執(zhí)業(yè)環(huán)境的影響。

由于公眾對審計意見依賴程度的提高和審計意見影響的擴(kuò)大， 促使審計職能日益延伸， 從事后的監(jiān)督擴(kuò)展到項目全過程監(jiān)督;審計對象日益復(fù)雜性， 從重大建設(shè)項目到突發(fā)事件、環(huán)境保護(hù)、民生項目等各方面;審計內(nèi)容日益廣泛， 相對于投資項目概 （預(yù)） 算執(zhí)行情況和竣工決算的審計， 涉及的建設(shè)項目資金管理鏈條更長。這一方面促進(jìn)了審計事業(yè)發(fā)展， 另一方面也加重了審計風(fēng)險。

2.建設(shè)領(lǐng)域新材料、新技術(shù)不斷涌現(xiàn)影響了審計人員的職業(yè)判斷。

隨著科學(xué)技術(shù)的發(fā)展、工程建設(shè)中新材料、新工藝如智能化系統(tǒng)、高科技產(chǎn)品等不斷的應(yīng)用， 審計人員需要的知識范圍更寬， 但是由于審計人員水平的欠缺， 增加了在自己所不熟悉、或不專業(yè)的領(lǐng)域發(fā)表錯誤意見的可能性， 使審計的客觀、公正性受到質(zhì)疑， 從而形成審計風(fēng)險。

（二）跟蹤審計的管理風(fēng)險

1.項目管理過程中的不規(guī)范因素對審計風(fēng)險產(chǎn)生影響。

如項目合同條款不清晰， 責(zé)任不明確， 執(zhí)行不嚴(yán)格， 矛盾糾紛導(dǎo)致仲裁和法律訴訟;非項目專業(yè)管理人員的任用;施工過程中的隨意變更和違規(guī)作弊簽證;工程資料收集不及時，審計資料不全， 導(dǎo)致信息失真和結(jié)算糾紛;進(jìn)度款支付比例過高、超付工程款等引起結(jié)算困難。

2.審計人員綜合素質(zhì)不均衡引起的審計風(fēng)險。

一方面部分審計人員的專業(yè)知識、經(jīng)驗(yàn)和能力缺乏。工程審計涉及的面很廣、政策性強(qiáng)、技術(shù)難度大， 專業(yè)性很強(qiáng)。不同性質(zhì)不同規(guī)模、不同地點(diǎn)的建設(shè)工程各具特色， 專業(yè)水平不過關(guān)， 審計人員單獨(dú)完成審計業(yè)務(wù)就相當(dāng)困難， 審計水平高低與審計質(zhì)量好壞成正比， 與審計風(fēng)險成反比。另一方面審計人員的職業(yè)道德和工作責(zé)任不強(qiáng)產(chǎn)生的審計風(fēng)險。由于審計人員沒有保持應(yīng)有的職業(yè)關(guān)注， 對跟蹤審計過程中發(fā)現(xiàn)的疑點(diǎn)未進(jìn)行深入或擴(kuò)大范圍的審查， 直接導(dǎo)致審計風(fēng)險的產(chǎn)生。另外個別審計人員在處理同被審計單位的關(guān)系時不夠慎重， 違反審計程序、審計規(guī)范、審計紀(jì)律等規(guī)章制度， 造成詢私舞弊、隱瞞審計情況， 最終帶來審計風(fēng)險。

3.社會中介協(xié)審機(jī)構(gòu)質(zhì)量不高產(chǎn)生的風(fēng)險。

近幾年政府投資項目規(guī)模膨脹擴(kuò)大， 社會審計機(jī)構(gòu)為了滿足社會需求， 審計人員快速增加， 由于人員構(gòu)成良蕎不齊， 流動性大， 審計人員的不正常更換， 打破了審計工作的連續(xù)性， 加大了后續(xù)工作的難度，使其參與政府投資項目跟蹤審計的潛在風(fēng)險急劇擴(kuò)大。而且部分社會審計機(jī)構(gòu)為了得到審計業(yè)務(wù)， 追逐企業(yè)利潤， 盲目降低投標(biāo)報價， 致使不合理低價中標(biāo)， 審計人員的業(yè)務(wù)水平和審計質(zhì)量無法保障。

（三）跟蹤審計的機(jī)制風(fēng)險

1.偏離審計目標(biāo)， 侵入項目管理。

在跟蹤審計模式下， 審計成為建設(shè)過程中的一個主要控制環(huán)節(jié)。在建設(shè)項目跟蹤審計過程中， 審計人員頻繁地介入建設(shè)現(xiàn)場進(jìn)行審計， 提出審計建議， 供被審計單位糾正和改進(jìn)工作， 是審計監(jiān)督的職責(zé)。但這一審計模式很容易使審計人員偏離正確的定位而侵入項目管理者的職責(zé)范圍。由于介入了項目管理， 會產(chǎn)生利益沖突， 審計風(fēng)險加大， 也破壞了跟蹤審計所建立的權(quán)力制衡機(jī)制。

2.增加審計成本， 難以衡量審計價值。

開展建設(shè)項目跟蹤審計， 審計對象增加了， 審計范圍擴(kuò)大了， 審計內(nèi)容豐富了， 審計環(huán)境復(fù)雜了。跟蹤審計的廣泛性、全面性、過程性決定了其審計成本相對于常規(guī)審計要高。但目前還無法準(zhǔn)確確認(rèn)在高成本條件下， 是否達(dá)到了比較好的審計效果， 是否實(shí)現(xiàn)了績效審計目標(biāo)， 是否與其增加的成本相平衡，審計價值難以衡量。另外， “服務(wù)為主”的跟蹤審計新理念， 也對審計機(jī)關(guān)特別是基層審計機(jī)關(guān)“重處罰”的現(xiàn)實(shí)情況形成挑戰(zhàn)和沖擊。如何在成本與效益之間進(jìn)行取舍， 是這種審計模式能否廣泛開展的最大制約因素。

3.審計依據(jù)不足， 審計實(shí)踐被動。

政府審計特點(diǎn)之一在于依法審計， 沒有審計法規(guī)政策的支撐， 審計就不能或不能很好的進(jìn)行。目前， 建設(shè)項目跟蹤審計規(guī)章制度相對滯后， 缺乏明確的、可操作性強(qiáng)的跟蹤審計的指導(dǎo)性意見或業(yè)務(wù)指南來規(guī)范跟蹤審計的程序與行為， 幫助審計人員作出具有共性的判斷和評價， 同時， 審計標(biāo)準(zhǔn)的缺失也帶來審計風(fēng)險。審計標(biāo)準(zhǔn)是判斷被審計事項好壞、多少的尺子， 沒有這把“尺子”就難以斷定被審計事項是否合法， 是否具有效益。跟蹤審計中往往找不到一把很好的這樣的“尺子”。這是因?yàn)轫椖拷ㄔO(shè)過程中許多工作具有很多的不確定性， 比如技術(shù)設(shè)計， 往往有多個方案， 采用什么方案是一個不斷的比選優(yōu)化過程， 不存在法定的標(biāo)準(zhǔn)。審計標(biāo)準(zhǔn)的缺失極易導(dǎo)致審計判斷的失誤， 進(jìn)而形成風(fēng)險損失。另外， 已有的審計法律與建設(shè)領(lǐng)域相關(guān)的法律如《合同法》、《招投標(biāo)法》等沒有很好銜接， 一旦發(fā)生糾紛， 地方或系統(tǒng)的審計規(guī)章制度就失去了制約作用;而且現(xiàn)行的審計規(guī)范性文件主要是針對財務(wù)經(jīng)濟(jì)行業(yè)， 對于工程建設(shè)行業(yè)規(guī)定比較含糊。

三、做好政府投資項目跟蹤審計工作的建議

（一）健全和完善跟蹤審計的適用法規(guī)和審計規(guī)范

目前的審計機(jī)關(guān)開展政府投資項目審計所依據(jù)的一些法規(guī)和規(guī)范已不適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求， 因此必須加強(qiáng)法治化建設(shè)， 為政府投資項目審計創(chuàng)造良好的執(zhí)法環(huán)境。審計署出臺了《政府投資項目審計管理辦法》以加強(qiáng)對政府投資項目審計管理， 規(guī)范政府投資項目審計行為， 提高審計質(zhì)量。在此基礎(chǔ)上， 各地方審計部門應(yīng)進(jìn)行深入調(diào)研和廣泛聽取意見， 盡快出臺適合各地實(shí)際情況的政府投資項目審計法規(guī)和規(guī)范。這些法規(guī)和規(guī)范應(yīng)該明確全過程跟蹤審計的內(nèi)容及重點(diǎn)， 如審計內(nèi)容是對政府投資項目從立項設(shè)計到竣工決算的一系列活動， 包括設(shè)計、概算、預(yù)算、招投標(biāo)、施工、監(jiān)理、竣工決算等內(nèi)容的審計監(jiān)督。審計重點(diǎn)是注重從促進(jìn)宏觀管理和深化改革的角度發(fā)現(xiàn)和反映問題， 為政府宏觀決策服務(wù)。

（二）積極探索建設(shè)項目跟蹤審計方法

一是對不同建設(shè)項目采取不同的跟蹤審計模式。針對投資規(guī)模大、建設(shè)周期長的項目， 根據(jù)項目特點(diǎn)和審計力量采取一年一至兩次的定期審查式跟蹤。對投資規(guī)模相對較小、有較成熟的管理經(jīng)驗(yàn)、市場競爭較為充分的項目， 根據(jù)建設(shè)項目的特點(diǎn)及進(jìn)展情況， 選擇重點(diǎn)控制環(huán)節(jié)。如招投標(biāo)階段、重大設(shè)計變更、重點(diǎn)隱蔽工程、材料設(shè)備采購等環(huán)節(jié)， 進(jìn)行不定期地跟蹤審計。二是對不同的建設(shè)時期確定不同的審計工作重點(diǎn)。在項目建設(shè)初期， 重點(diǎn)對項目的建設(shè)程序及財務(wù)狀況進(jìn)行審計。注意發(fā)現(xiàn)建設(shè)資金計劃來源與資金實(shí)際來源是否相符、資金供給是否能夠滿足工程進(jìn)度的需要、建設(shè)過程是否符合基建程序、有無因決策失誤造成損失浪費(fèi)等問題;項目建設(shè)中期主要對工程成本、建設(shè)資金使用、概 （預(yù)） 算執(zhí)行情況、招投標(biāo)管理、監(jiān)理及采購等方面進(jìn)行審計。注意發(fā)現(xiàn)有無挪用建設(shè)資金、違法分轉(zhuǎn)包、現(xiàn)場監(jiān)理不規(guī)范等問題;項目結(jié)算階段，重點(diǎn)對直接影響到工程造價及質(zhì)量情況進(jìn)行審計， 注意發(fā)現(xiàn)工程建設(shè)中施工企業(yè)虛報、重計多計工程量和高套預(yù)算定額等問題。

（三）合理定位跟蹤審計介入深度

審計是以堵塞項目建設(shè)漏洞、完善項目管理機(jī)制為目的， 其作為第三者參與項目建設(shè)的過程， 而不是建設(shè)項目負(fù)責(zé)人。審計機(jī)關(guān)不是從事建設(shè)管理、施工、監(jiān)理方面的具體工作， 而是履行對上述工作的監(jiān)督職能， 實(shí)現(xiàn)促進(jìn)這些工作規(guī)范、有效運(yùn)行的目標(biāo)。跟蹤審計中發(fā)現(xiàn)問題， 應(yīng)及時與項目建設(shè)單位取得聯(lián)系并以書面形式反映， 而不應(yīng)直接干涉相關(guān)建設(shè)單位的工作。在跟蹤審計工作中， 應(yīng)把握好監(jiān)督者的角色定位， 努力做到到位而不越位， 不偏離定位成為管理者， 同時， 強(qiáng)調(diào)依法獨(dú)立開展監(jiān)督。

（四）協(xié)調(diào)好審計資源不足與審計質(zhì)量保證的關(guān)系

跟蹤審計是對建設(shè)項目的全過程審計， 涉及項目建設(shè)的各個方面， 涉及的事項復(fù)雜、專業(yè)性強(qiáng)。而目前投資審計人員知識和能力結(jié)構(gòu)尚不夠合理， 財務(wù)審計方面的專業(yè)人員比較多， 工程方面的專業(yè)人員比較少， 既懂工程又熟悉財務(wù)審計的復(fù)合型人員更少。因此， 在確定跟蹤審計項目時， 要充分體現(xiàn)“全面審計， 突出重點(diǎn)”的思想。審計機(jī)關(guān)要確定各國有建設(shè)單位報送項目資料的規(guī)定， 建立項目資料數(shù)據(jù)庫， 根據(jù)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)社會形勢， 考慮“需求性”和“重要性”兩個方面， 合理安排跟蹤審計項目， 保證跟蹤一個出成效一個。

通過加大對重點(diǎn)政府投資項目的審計力度， 做到及時跟進(jìn)、全程跟蹤， 有效防范化解跟蹤審計風(fēng)險， 促進(jìn)投資項目盡快交付使用， 提高工程質(zhì)量和投資效益， 更好地服務(wù)經(jīng)濟(jì)方式轉(zhuǎn)變。

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作者簡介：

石行權(quán)（1993.02.26—），男，漢族，籍貫：山東省濟(jì)南人，蘭州財經(jīng)大學(xué)會計學(xué)院，18級在讀研究生，碩士學(xué)位，專業(yè)：審計，研究方向：政府審計。

蘭州財經(jīng)大學(xué)石行權(quán)