郭 楠

(江南大學(xué) 法學(xué)院，江蘇 無錫 214122)

中國自1984年開征資源稅以來，歷經(jīng)“按超額利潤征收”“從量計(jì)征”“從價(jià)計(jì)征”幾個(gè)階段，對于優(yōu)化能源結(jié)構(gòu)、促進(jìn)資源有償使用、實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展起到愈發(fā)積極的作用。2019年8月，《中華人民共和國資源稅法》得以正式通過，以全國人大立法的形式確定了應(yīng)稅資源、資源稅率與計(jì)征方式，為資源稅的征收與改革提供了法律依據(jù)。需要指出的是，《資源稅法》尚未規(guī)定資源稅收的立法目的與法律性質(zhì)，礦產(chǎn)資源稅與環(huán)境稅、礦產(chǎn)資源權(quán)益金、礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)等相關(guān)稅費(fèi)的邊界有待明確，現(xiàn)行的礦產(chǎn)資源定價(jià)機(jī)制也使得資源稅改革仍存在完善空間。據(jù)此，本文將從應(yīng)然和實(shí)然兩個(gè)維度評價(jià)礦產(chǎn)資源稅的改革實(shí)踐，即先闡明資源稅的理論基礎(chǔ)，再結(jié)合法律沿革檢視現(xiàn)行立法中資源稅的立稅權(quán)源與法律屬性，以及資源稅改革實(shí)踐的成效與問題，從而為政策與法律的良性互動以及資源稅法的“良法善治”提出完善策略，以期充分發(fā)揮礦產(chǎn)資源稅收在促進(jìn)資源可持續(xù)利用和保護(hù)環(huán)境上的潛力。

一、性質(zhì)考辨：礦產(chǎn)資源租或是環(huán)境稅

理論界關(guān)于資源稅概念的著述不豐[1]。一般認(rèn)為，資源稅是為實(shí)現(xiàn)資源可持續(xù)利用、調(diào)節(jié)資源級差收益、內(nèi)化資源利用的負(fù)外部性，而向資源利用主體所征收的各種稅目的總稱[2]。從資源稅的定義可以看出，設(shè)立資源稅的目的在于實(shí)現(xiàn)資源的可持續(xù)利用。以可持續(xù)發(fā)展理論作為分析基點(diǎn)，實(shí)現(xiàn)資源的可持續(xù)利用要滿足兩種要求：(1)在資源總量上，當(dāng)代人利用資源不得對后代人的資源需求構(gòu)成威脅(以“礦產(chǎn)資源租”為立論依據(jù))；(2)在資源利用過程中，應(yīng)當(dāng)避免資源損耗之外的成本產(chǎn)生，這類成本主要表現(xiàn)為因造成環(huán)境污染所帶來的損失(以“外部性”理論為支撐)[3]。國外的理論研究與發(fā)達(dá)國家的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)均表明，資源稅是補(bǔ)償?shù)V產(chǎn)資源耗減成本的重要經(jīng)濟(jì)手段，在實(shí)現(xiàn)資源可持續(xù)利用及環(huán)境保護(hù)方面都具有卓越的政策效果。

1.資源稅與礦產(chǎn)資源租

在實(shí)現(xiàn)資源使用量的可持續(xù)性這一問題上，諸多學(xué)者將礦產(chǎn)資源租理論作為資源稅的立稅依據(jù)。礦產(chǎn)資源租是因利用礦產(chǎn)資源向其所有者做出的給付。如果資源所有者沒有通過直接經(jīng)營礦產(chǎn)資源以獲取利潤，其所有權(quán)就以使用者支付礦產(chǎn)資源租的形式實(shí)現(xiàn)。該理論研究的基本議題在于資源使用者如何通過控制產(chǎn)量來實(shí)現(xiàn)其在開采期限內(nèi)的收益最大化。隨著理論發(fā)展，有關(guān)資源稅與礦產(chǎn)資源租辯證關(guān)系的學(xué)說漸趨成熟，以級差地租理論和資源耗竭理論為主要代表。

所謂礦產(chǎn)資源租，是資源所有者在讓渡資源使用權(quán)時(shí)收取的對價(jià)，用于體現(xiàn)礦藏的難以再生性(即稀缺租，又稱霍特林租)和不同礦產(chǎn)資源的在豐度、品位、開采成本和市場價(jià)格等方面各有差異(即級差地租)。對稀缺租而言，礦山企業(yè)的開采行為會導(dǎo)致未來機(jī)會的減少，所以，資源開發(fā)者要對此機(jī)會成本(即將來開采資源時(shí)利潤減少量的折現(xiàn)值)進(jìn)行支付。稀缺租因資源壟斷而產(chǎn)生，所有資源使用者都必須支付。例如，國外的礦業(yè)權(quán)出讓金(即礦業(yè)權(quán)申請者為取得礦業(yè)權(quán)而向資源所有者支付的費(fèi)用)、中國體現(xiàn)國家所有者權(quán)益的礦業(yè)權(quán)出讓收益、中國的礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)(因開采礦產(chǎn)應(yīng)向國家所有者支付的經(jīng)濟(jì)補(bǔ)償)等，其性質(zhì)都為稀缺地租。對于級差地租而言，因資源稟賦有別，當(dāng)資源使用者因勘探、開采行為獲得超額利潤時(shí)才需繳納。例如，中國的礦產(chǎn)資源權(quán)益金改革根據(jù)礦產(chǎn)品價(jià)格變動情況和經(jīng)濟(jì)發(fā)展需要實(shí)行動態(tài)調(diào)整的礦業(yè)權(quán)占用費(fèi)，即屬于級差租的性質(zhì)。

從理論上講，資源稅與礦產(chǎn)資源租存在本質(zhì)差別。第一，基本屬性不同。資源稅具有強(qiáng)制性與無償性，表現(xiàn)為稅款的征收不以納稅人的意志為轉(zhuǎn)移，并且征稅者與納稅人之間存在非對等的利益關(guān)系[4]；礦產(chǎn)資源租不具有強(qiáng)制性，在資源所有者與使用者權(quán)益上呈現(xiàn)對等性。第二，征收主體不同。資源稅由法定稅務(wù)機(jī)關(guān)統(tǒng)一征收，礦產(chǎn)資源租一般由礦產(chǎn)資源主管部門或財(cái)政部門負(fù)責(zé)管理。第三，征收目的不同。資源稅以實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)、資源可持續(xù)利用等公共利益為目標(biāo)，納入一般預(yù)算收入專用于廣泛的環(huán)境開支；礦產(chǎn)資源租旨在實(shí)現(xiàn)國家作為自然資源所有者的經(jīng)濟(jì)利益[5]，其實(shí)質(zhì)在于向資源所有者購買或租用資源使用權(quán)利，即礦產(chǎn)資源租是資源使用權(quán)的貨幣表現(xiàn)形式。因此，資源稅不屬于稀缺租或級差地租的范疇。

2.資源稅與環(huán)境保護(hù)稅

由于自然資源的不合理利用會引發(fā)環(huán)境污染這一負(fù)外部效應(yīng)，為尋求補(bǔ)償自然資源的合理方式，理論界多用“經(jīng)濟(jì)人”假設(shè)、公共產(chǎn)品理論、產(chǎn)權(quán)理論、生態(tài)資本理論、“庇古稅”(Pigouivian Tax) 等進(jìn)行分析與解釋。這些學(xué)說的共通之處在于，由資源使用者承擔(dān)因?yàn)E用資源、破壞環(huán)境所引發(fā)的外部成本(即環(huán)境成本)，具有理論上的正當(dāng)性[6]。

資源稅的立稅初衷秉承了“庇古稅”的理論內(nèi)涵，即礦產(chǎn)資源的勘探開采以及能源礦產(chǎn)的使用伴隨了不同程度的資源消耗和環(huán)境污染，則礦產(chǎn)資源的開發(fā)利用者應(yīng)以繳納資源稅的方式承擔(dān)礦產(chǎn)開采行為所產(chǎn)生的環(huán)境成本。同時(shí)，開征資源稅有助于使礦產(chǎn)品的市場價(jià)格體現(xiàn)礦產(chǎn)資源的環(huán)境價(jià)值，是通過經(jīng)濟(jì)手段規(guī)制礦業(yè)權(quán)人合理利用礦產(chǎn)資源而征收的稅種[7]。

相較于其他應(yīng)對環(huán)境負(fù)外部性的政策和措施而言，資源稅與環(huán)境保護(hù)稅(下文簡稱“環(huán)境稅”)都是經(jīng)理論和實(shí)踐證明的投入成本低、環(huán)境收益高、治污效果好且最能激發(fā)資源利用者減排意愿的工具。環(huán)境稅(environmental tax)，在國內(nèi)外的研究文獻(xiàn)中也稱綠稅(green taxes)、污染稅(pollution tax)、庇古稅(Pigouvian tax)、生態(tài)稅(ecological tax)等，一般用來指稱維護(hù)生態(tài)環(huán)境為宗旨，針對開發(fā)、利用環(huán)境資源的企業(yè)和個(gè)人進(jìn)行征收的各類相關(guān)稅種的總稱。目前世界主要國家的環(huán)境稅征收對象為大氣污染物、廢水、固體污染物、垃圾、噪聲等 5 大類，與中國排污費(fèi)的征收范圍類似，且大于《環(huán)境保護(hù)稅》的稅目范圍[8]。

依據(jù)實(shí)現(xiàn)環(huán)境保護(hù)的目的與方式不同，環(huán)境稅在廣義上包含以下4個(gè)方面。第一，對排放污染物行為征收的各種排污稅。如以SO2稅、NOX稅等為代表的大氣污染稅、以垃圾稅為代表的固體廢棄物稅、對污水排放征收的水污染稅、對產(chǎn)生噪音征收的噪音稅等。第二，對自然資源的開發(fā)、利用行為收取的資源稅。第三，對污染產(chǎn)品和資源產(chǎn)品征收的各類產(chǎn)品稅。例如，針對車用汽油、柴油開征的燃油稅，對機(jī)動車和木質(zhì)一次性筷子征收的消費(fèi)稅等。第四，其他與環(huán)境保護(hù)有關(guān)的稅種，如增值稅、企業(yè)所得稅等[9]。因此，從環(huán)境稅的目的和內(nèi)涵中可以看出，資源稅是環(huán)境稅體系的有機(jī)組成部分。

結(jié)合以上分析，可以對資源稅的性質(zhì)做出以下幾點(diǎn)判斷：第一，資源稅的立稅依據(jù)在于實(shí)現(xiàn)資源的可持續(xù)利用。其中，礦產(chǎn)資源租理論可用于解釋征收資源稅在維持資源總量可持續(xù)性上的合理性；外部性理論可用于支撐資源稅在內(nèi)化負(fù)外部性成本上的正當(dāng)性。第二，資源稅在基本屬性、征收主體、征收目標(biāo)等方面與礦產(chǎn)資源租存在本質(zhì)區(qū)別。第三，資源稅與環(huán)境保護(hù)稅在立稅初衷、理論依據(jù)上異曲同工，在主要內(nèi)容上存在包含與被包含的關(guān)系，所以資源稅屬于環(huán)境稅體系的有機(jī)組成部分。

二、立法檢視：稅收性質(zhì)與立稅依據(jù)

1.“稅費(fèi)并存”的資源稅法

1984年由國務(wù)院出臺的《中華人民共和國資源稅條例(草案)》，以行政法規(guī)的形式規(guī)定對開采原油、天然氣和煤炭的礦業(yè)權(quán)人征收資源稅[10]，標(biāo)志著礦產(chǎn)資源稅法制建設(shè)的初成。1986 年 10 月，礦產(chǎn)資源有償使用制度寫入《中華人民共和國礦產(chǎn)資源法》，這項(xiàng)制度使得“勘探、開采礦產(chǎn)資源應(yīng)當(dāng)依法繳納資源稅和礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)”成為礦山企業(yè)的法定義務(wù)，礦產(chǎn)資源稅費(fèi)并存時(shí)代得以開啟。 這一時(shí)期的礦產(chǎn)資源稅尚未明確區(qū)分稅與費(fèi)的法律性質(zhì)，“稅費(fèi)并存”的立法模式彰顯了資源稅征收對于保障國家礦產(chǎn)資源所有權(quán)的價(jià)值。

2.“普遍征收、級差調(diào)節(jié)”的資源稅法

中國礦產(chǎn)資源稅實(shí)行“普遍征收，級差調(diào)節(jié)”的征稅原則[11]。“普遍征收”是指在中國領(lǐng)域及管轄海域開采規(guī)定的礦產(chǎn)品的單位和個(gè)人應(yīng)當(dāng)繳納資源稅，這屬于征收稀缺租?！凹壊钫{(diào)節(jié)”則與級差地租同理，是為調(diào)節(jié)因資源稟賦不同而引起的開采利潤差異。例如，1993 年出臺的《資源稅暫行條例》《資源稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》，一是將資源稅的征稅對象從原油、天然氣、煤炭擴(kuò)展為金屬礦原礦和鹽，實(shí)行“一礦一率”(普遍征收的稀缺組)；二是將計(jì)征方式由按產(chǎn)品銷售量征收改為按超額利潤征收(調(diào)節(jié)級差的級差組)。該時(shí)期屬于資源稅費(fèi)法律制度的確立階段，其間的礦產(chǎn)資源稅與礦產(chǎn)資源租類似，兼具稀缺租與級差地租的性質(zhì)，使得礦產(chǎn)資源稅的計(jì)征方式尚未明確體現(xiàn)開采礦產(chǎn)資源消耗的環(huán)境成本。

3.“清費(fèi)立稅”“從價(jià)計(jì)征”的資源稅法

因礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)屬于稀缺租范疇，與礦產(chǎn)資源稅同時(shí)開征存在重復(fù)之嫌，國務(wù)院于2011 年修改《資源稅暫行條例》《對外合作開采海洋石油資源條例》《對外合作開采陸上石油資源條例》，2012年原國土資源部出臺的《關(guān)于做好中外合作開采石油資源補(bǔ)償費(fèi)征收工作的通知》，中國的礦產(chǎn)資源稅費(fèi)體系由“稅費(fèi)并存”逐步走向“清費(fèi)立稅”。財(cái)政部、國家稅務(wù)總局于2014年出臺《關(guān)于調(diào)整原油、天然氣資源稅有關(guān)政策的通知》，決定提高資源稅稅率(由5%提高至6%)且將礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)率降為零。此外，為充分發(fā)揮資源稅在環(huán)境保護(hù)、資源利用、能源結(jié)構(gòu)等方面的調(diào)節(jié)功能，礦產(chǎn)資源稅的繳納依據(jù)由實(shí)物形式(如數(shù)量，又稱“從量計(jì)征”)轉(zhuǎn)變?yōu)閮r(jià)值形式(如銷售額，又稱“從價(jià)計(jì)征”)，原油、天然氣資源稅的應(yīng)繳稅額=應(yīng)稅銷售額×適用稅率(5%-10%)[12]。

需要肯定的是，“清費(fèi)立稅”“從價(jià)計(jì)征”的礦產(chǎn)資源稅改革與《資源稅法》(2019)的出臺對于進(jìn)一步實(shí)現(xiàn)資源稅的立稅初衷(即實(shí)現(xiàn)資源的可持續(xù)利用)具有積極意義。傳統(tǒng)的資源稅是實(shí)行“從量計(jì)征”，這種計(jì)征方式疏于反映資源稅負(fù)與資源價(jià)格之間的關(guān)系，難以體現(xiàn)自然資源利用的環(huán)境成本與經(jīng)濟(jì)價(jià)值，引發(fā)了資源開采企業(yè)過度開采、采富棄貧的亂象，致使大量礦產(chǎn)資源遭到荒廢[13]。又因稅率較低，對于充實(shí)地方財(cái)政用于環(huán)境治理的貢獻(xiàn)程度也不高[14]。改革后的資源稅收納入地方財(cái)政(海洋石油資源稅除外)，“從價(jià)計(jì)征”也建立起地方財(cái)政收入穩(wěn)定增長的長效機(jī)制，促進(jìn)了山西、新疆等資源富集地區(qū)經(jīng)濟(jì)與環(huán)境的協(xié)調(diào)發(fā)展[15]。

4.稅收法定主義下的《資源稅法》

(1)從“授權(quán)立法”到“稅收法定”

稅收法定主義作為稅收法律制度中的基本原則，是指納稅主體(或納稅義務(wù)人)、納稅對象(或征稅客體)、計(jì)稅依據(jù)、稅率等稅法的構(gòu)成要素只能由全國人民代表大會及其常委會制定法律予以明確[15]。正因稅權(quán)的行使涉及稅種、稅目、稅率、稅基、稅收優(yōu)惠措施等各項(xiàng)要素的創(chuàng)設(shè)與調(diào)整，關(guān)乎一國的稅收利益、財(cái)產(chǎn)權(quán)益以及分配公平，所以稅收法定主義已形成一項(xiàng)法律原則納入多國憲法，成為衡量稅收法律制度的基本準(zhǔn)則[16]。

然而，考察礦產(chǎn)資源稅的改革進(jìn)程，可以看出《資源稅暫行條例》的頒布機(jī)關(guān)、資源稅率和計(jì)稅依據(jù)的調(diào)整機(jī)關(guān)均為國務(wù)院。依據(jù)《立法法》(2015修正)第8～9條以及《稅收征收管理法》(2015年修正)第3條第1款之規(guī)定，稅目和稅率是稅收基本制度的重要組成部分，應(yīng)當(dāng)由國家立法機(jī)關(guān)制定相關(guān)法律；尚無相關(guān)立法的，由國家最高權(quán)力機(jī)關(guān)(全國人民代表大會及其常務(wù)委員會)以授權(quán)立法的形式委托國務(wù)院針對特定稅收事項(xiàng)先行制定行政法規(guī)。國務(wù)院頒布《資源稅暫行條例》的權(quán)源來自1985年《全國人大關(guān)于授權(quán)國務(wù)院在經(jīng)濟(jì)體制改革和對外開放方面可以制定暫行的規(guī)定或者條例的決定》(簡稱“1985年決定”)。據(jù)此，由國務(wù)院決定資源稅的征收、計(jì)稅依據(jù)和稅率看似符合法律規(guī)定。

在《資源稅法》出臺之前，資源稅的征收、改革與《憲法》《立法法》有相悖之嫌。若將《資源稅暫行條例》定性為“授權(quán)立法”，則需要分析稅收立法權(quán)能否轉(zhuǎn)授、由誰轉(zhuǎn)授及轉(zhuǎn)授范圍的問題。《立法法》第10條規(guī)定，“授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、事項(xiàng)、范圍、期限以及被授權(quán)機(jī)關(guān)實(shí)施授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)遵循的原則等；授權(quán)的期限不得超過5年，但是授權(quán)決定另有規(guī)定的除外”。但是“1985年決定”中并無相應(yīng)的規(guī)定。

以稅收法定主義為理論依據(jù)，2019年8月通過的《資源稅法》第2～3條規(guī)定了資源稅的稅目、稅率和計(jì)征方式，將資源稅立法權(quán)收歸國家最高權(quán)力機(jī)關(guān)行使，彰顯了資源稅收的行權(quán)主體必須依據(jù)稅收法定主義、《憲法》《立法法》和相關(guān)立法的精神，既貫徹了“法律保留”原則，又為省級政府依據(jù)地方實(shí)際征收資源稅預(yù)留了裁量空間。

(2)從礦產(chǎn)資源有償使用到環(huán)境資源可持續(xù)利用

長期以來，資源稅語境下的稅目大多在狹義上指稱礦產(chǎn)資源稅。例如，《資源稅暫行條例》(1994)附則規(guī)定的原油、天然氣、煤炭等六種礦產(chǎn)品和鹽，無涉其它自然資源；《資源稅法》以列舉的方式將部分能源礦產(chǎn)、金屬礦產(chǎn)、非金屬礦產(chǎn)、水氣礦產(chǎn)和鹽納入附則部分的《資源稅稅目稅率表》。雖然試點(diǎn)征收水資源費(fèi)在實(shí)質(zhì)上擴(kuò)充了資源稅的稅目范圍，但《資源稅法》并未從立法維度全面回應(yīng)《關(guān)于全面推進(jìn)資源稅改革的通知》中關(guān)于“逐步對森林、草場、灘涂等自然資源開征資源稅”的政策要求；除部分礦產(chǎn)資源與鹽之外，目前只有水資源稅的征收符合稅收法定主義，對其它自然資源征收資源稅仍存在立法空白。

質(zhì)言之，“清費(fèi)立稅”“從價(jià)計(jì)征”改革時(shí)代下出臺的《資源稅法》尚未明確資源稅的立稅依據(jù)和法律性質(zhì)。資源稅目仍然以礦產(chǎn)資源稅為主要表征，保障國家礦產(chǎn)資源所有權(quán)(性質(zhì)為礦產(chǎn)資源租)抑或是維護(hù)良好生態(tài)環(huán)境下自然資源的可持續(xù)利用(性質(zhì)為環(huán)境保護(hù)稅)二者間的迷思，始于資源稅的開征且貫穿于資源稅的改革進(jìn)程。同一改革時(shí)期出臺的《礦產(chǎn)資源權(quán)益金制度改革方案》(國務(wù)院，2017)《礦業(yè)權(quán)出讓收益征收管理暫行辦法》(財(cái)政部、原國土資源部，2017)，業(yè)已明確征收礦業(yè)權(quán)出讓收益(用于取代探礦權(quán)價(jià)款、采礦權(quán)價(jià)款)是為健全礦產(chǎn)資源有償使用制度、維護(hù)國家礦產(chǎn)資源所有者權(quán)益；2016年通過的《環(huán)境保護(hù)稅法》也在第1條明確“為了保護(hù)和改善環(huán)境,減少污染物排放”。然而，新頒布的《資源稅法》因未規(guī)定立法目的與資源稅收的法律性質(zhì)，存在稅費(fèi)混同、資源稅與環(huán)境稅難解難分之嫌，且資源定價(jià)與資源稅率(資源稅應(yīng)納稅額=資源定價(jià)×適用稅率)的設(shè)計(jì)難以充分回應(yīng)環(huán)境保護(hù)、合理開發(fā)利用自然資源的應(yīng)然目標(biāo)，有待立法確認(rèn)和完善。

三、實(shí)證考察：環(huán)境紅利與遺留問題

關(guān)于資源稅環(huán)境影響的量化測算較為有限，主要研究方法為：通過運(yùn)用評估環(huán)境資源管理的一般均衡模型(CGE)，設(shè)計(jì)不同變量從不同視角論證礦產(chǎn)資源稅“從價(jià)計(jì)征”情形下的實(shí)施效果[17]。理論界通說認(rèn)為，礦產(chǎn)資源稅改革在一定程度上有利于降低能源消耗、優(yōu)化能源結(jié)構(gòu)并減少污染排放但受資源稅率、資源定價(jià)和征收范圍等關(guān)鍵變量的影響，礦產(chǎn)資源稅改革尚未充分釋放應(yīng)有的環(huán)境紅利。

1.能源消耗與能源結(jié)構(gòu)

依據(jù)《中國礦產(chǎn)資源報(bào)告2019》統(tǒng)計(jì)，2018年煤炭消費(fèi)量(38.9 億噸)較2017年上升4.5%，但在能源消費(fèi)結(jié)構(gòu)中的比例(59.0%)較2017年下降1.4%、較2012年(66%)減少7%；2018年石油、天然氣消費(fèi)較2017年分別上漲6.5%和17.7%[18]。自2014年底礦產(chǎn)資源稅率由5%提高至6%，煤炭消費(fèi)量呈現(xiàn)持續(xù)減少的趨勢。受替代效應(yīng)影響，如果消費(fèi)者收入和資源稅率保持不變，煤炭消耗總量的減少使其它替代能源越來越受歡迎。誠然，煤炭消耗的減少與能源結(jié)構(gòu)的優(yōu)化是經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)轉(zhuǎn)型、環(huán)境保護(hù)政策等多元因素的作用結(jié)果。綜合考慮新疆資源稅“從價(jià)計(jì)征”試點(diǎn)實(shí)踐以及不同的資源定價(jià)方式(如市場定價(jià)、政府定價(jià)、煤電價(jià)格聯(lián)動)，資源稅改革對煤炭密集型企業(yè)的產(chǎn)量輸出存在消極影響，但對生產(chǎn)其他礦種的企業(yè)影響并不顯著。

2.溫室氣體和大氣污染物

依據(jù)聯(lián)合國政府間氣候變化專門委員會(IPCC)2006年指南推薦的二氧化碳排放量計(jì)算公式(表觀消費(fèi)量*轉(zhuǎn)換因子*碳含量*1000-非燃碳), 假設(shè)礦產(chǎn)資源稅率為10%且化石能源已實(shí)現(xiàn)充分燃燒，則2020年溫室氣體CO2和主要污染物(SO2、NOX)的排放量相比于2015年將會分別降低2.1815%、3.8067%和3.8386%。伴隨能源結(jié)構(gòu)的優(yōu)化，碳強(qiáng)度也會下降?？梢?，礦產(chǎn)資源稅改革有助于推動中國實(shí)現(xiàn)《國家應(yīng)對氣候變化規(guī)劃(2014-2020年)》中的碳減排目標(biāo)，即2020年單位工業(yè)增加值二氧化碳排放應(yīng)當(dāng)比2005年下降50%左右。然而，隨著時(shí)間推移和資源稅率的提高，溫室氣體和大氣污染物的減排量都會逐漸下降。如前文所述，替代效應(yīng)使煤炭消耗減少的同時(shí)，也成就了石油、天然氣等替代性能源使用量的攀升，從而在排放上抵消了煤炭資源的節(jié)約數(shù)量。

四、稅改完善：立法協(xié)調(diào)與合軌定價(jià)

1.增強(qiáng)礦產(chǎn)資源稅費(fèi)立法的協(xié)調(diào)性

從礦產(chǎn)資源稅的理論基礎(chǔ)、立法沿革和改革實(shí)效來看，資源稅設(shè)置的首要目的在于促進(jìn)資源的合理利用，是綠色稅收制度的有機(jī)組成部分[19]。因此，資源稅在性質(zhì)上應(yīng)為環(huán)境稅的一個(gè)分支，礦產(chǎn)資源稅改革和《資源稅法》應(yīng)當(dāng)明確資源稅的征收原則和立稅依據(jù)(即促進(jìn)資源的合理利用)，應(yīng)當(dāng)與礦產(chǎn)資源租的征收目的(即維護(hù)國家作為礦產(chǎn)資源所有權(quán)人的權(quán)益)進(jìn)行清晰地界分，同時(shí)注重與環(huán)境稅及其它稅費(fèi)的協(xié)調(diào)與配合。

第一，在資源稅征收對象的設(shè)計(jì)上，突顯其環(huán)境保護(hù)功能。建議擴(kuò)大資源稅的征收范圍，依據(jù)水資源、土地資源、動植物資源、海洋資源、草場資源、灘涂資源、地?zé)豳Y源等非礦產(chǎn)資源的稀缺程度、環(huán)境效應(yīng)和經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展水平，將其分階段地逐步納入資源稅稅目[20]。第二，在征收環(huán)節(jié)上，考慮到資源開采環(huán)節(jié)對環(huán)境的不利影響，建議將SO2、CO2排污收費(fèi)前置，與資源稅合并征收[21]。第三，建議將“級差調(diào)節(jié)”這一資源稅的征收原則轉(zhuǎn)為指導(dǎo)礦產(chǎn)資源補(bǔ)償費(fèi)的征繳工作，同時(shí)增強(qiáng)資源稅促進(jìn)資源可持續(xù)利用的有限性及其功能。第四，在資源稅率的設(shè)計(jì)上，應(yīng)當(dāng)基于各種資源在環(huán)境成本、儲藏狀況、開采成本、市場價(jià)值等差異，科學(xué)制定礦種有別、定期調(diào)節(jié)的動態(tài)稅率，以稅率的調(diào)整反映不同資源的稀缺性和開采的外部性[22]。最后，兼顧經(jīng)濟(jì)發(fā)展對于資源稅率變動的敏感程度，平衡資源稅收對經(jīng)濟(jì)增長施加的消極作用。

2.完善資源價(jià)格，實(shí)行“政府+市場”合軌定價(jià)

通過“資源稅應(yīng)納稅額=應(yīng)稅產(chǎn)品銷售額(資源定價(jià)機(jī)制決定)×適用稅率”這一計(jì)算公式可以看出，資源定價(jià)對資源稅額具有重要影響。然而，現(xiàn)行資源定價(jià)機(jī)制沒有體現(xiàn)資源利用的環(huán)境成本(外部成本)。

資源價(jià)格包括市場定價(jià)和政府定價(jià)兩種基本方式。以煤炭定價(jià)為例，依據(jù)《煤炭真實(shí)成本》研究報(bào)告的測算，煤炭在生產(chǎn)、運(yùn)輸和消費(fèi)過程中會對煤、水、土壤等自然資源和大氣質(zhì)量產(chǎn)生不良影響。其中，煤炭生產(chǎn)的外部損害成本為66.3元/噸煤，約占25%；煤炭運(yùn)輸?shù)耐獠繐p害成本為27.8元/噸煤，約占11%；煤炭消費(fèi)的外部損害成本為166元/噸煤，約占64%。通行的煤炭價(jià)格平均約為53元/噸，可見其定價(jià)遠(yuǎn)不足以體現(xiàn)煤炭利用產(chǎn)生的環(huán)境成本[23]。

資源定價(jià)對實(shí)現(xiàn)礦產(chǎn)資源稅的改革目標(biāo)和《資源稅法》的立法目的具有重要作用，合理的資源定價(jià)應(yīng)當(dāng)考慮自然資源的如下特征：一是關(guān)乎國計(jì)民生，故其定價(jià)是國民經(jīng)濟(jì)價(jià)格體系中的基礎(chǔ)議題；二是具有稀缺性且有剛性上揚(yáng)之勢，故其價(jià)格形成要包括生產(chǎn)成本和替代成本；三是屬于外溢性物品，故其定價(jià)要兼顧環(huán)境損害成本、代際成本和公共利益[24]。

市場信號的失真會導(dǎo)致能源消耗過度增長，而較低的政府定價(jià)不能充分反映資源的稀缺性和環(huán)境成本[25]，使得純市場定價(jià)和政府管制都會引起價(jià)格與資源價(jià)值的不對等，所以，采用“政府+市場”的合軌定價(jià)機(jī)制有其合理之處[26]?！罢?市場”合軌的定價(jià)機(jī)制應(yīng)當(dāng)兼顧經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平、資源稀缺性、污染物排放量、納稅人的負(fù)擔(dān)能力、環(huán)境治理成本、替代能源成本等多元因素，可以最大限度地克服資源稅改革引發(fā)的不良影響[27]。然而，實(shí)踐操作中制定科學(xué)的資源價(jià)格和資源稅率并非易事。由于尚未建立完備的大氣污染物統(tǒng)計(jì)排放核算體系，難以為資源定價(jià)提供涵蓋環(huán)境成本的參考數(shù)據(jù)，造成當(dāng)前資源稅收沒有起到將環(huán)境外部性內(nèi)化為生產(chǎn)成本的作用。因此，建議在國家、地方、能源企業(yè)3個(gè)層級健全大氣污染物排放的基礎(chǔ)統(tǒng)計(jì)和核算工作體系，對重點(diǎn)排污企業(yè)的排放量進(jìn)行監(jiān)測并依法公開，并將這些統(tǒng)計(jì)數(shù)據(jù)作為調(diào)控能源價(jià)格、評價(jià)資源稅環(huán)境影響的參考依據(jù)。