朱穎 馬波 韓克林 楊雪

摘要本文通過研究產(chǎn)品生產(chǎn)過程的復(fù)雜性及生產(chǎn)組織的特點(diǎn)，改變目前廣泛使用的單一的成本核算模式，根據(jù)鑄造、熱處理、表面處理、機(jī)械加工的生產(chǎn)特點(diǎn)，對(duì)能計(jì)入的成本費(fèi)用直接計(jì)入，其余費(fèi)用按與不同的加工方式強(qiáng)相關(guān)的影響因素進(jìn)行分?jǐn)?，提供更為?zhǔn)確的成本信息，為企業(yè)參與市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)提供參考。

關(guān)鍵詞 機(jī)械加工企業(yè)；生產(chǎn)成本；生產(chǎn)特點(diǎn)；成本動(dòng)因

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.02.009

經(jīng)濟(jì)的全球化發(fā)展，為企業(yè)提供了更大的發(fā)展空間及更多的盈利機(jī)會(huì)。在市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈的今天，成本核算不僅是產(chǎn)品市場(chǎng)定價(jià)的基礎(chǔ)，也是控制成本獲取競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的依據(jù)。成本核算主要指的是企業(yè)在其生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)的過程中將所有產(chǎn)生的費(fèi)用按照一定的類別進(jìn)行歸集與分配，以便核算企業(yè)經(jīng)營(yíng)總成本與單位成本[1]。成本核算的首要要求是準(zhǔn)確及時(shí)地計(jì)算各種產(chǎn)品的總成本和單位成本，以便降低消耗，提高經(jīng)濟(jì)效益，為企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策提供依據(jù)。

現(xiàn)代會(huì)計(jì)成本核算的方法主要有作業(yè)成本法、標(biāo)準(zhǔn)成本法、目標(biāo)成本法。

作業(yè)成本法，是指以“作業(yè)消耗資源、產(chǎn)出消耗作業(yè)”為原則，按照資源動(dòng)因?qū)①Y源費(fèi)用追溯或分配至各項(xiàng)作業(yè)，計(jì)算出作業(yè)成本，然后再根據(jù)作業(yè)動(dòng)因，將作業(yè)成本追溯或分配至各成本對(duì)象，最終完成成本計(jì)算的成本管理方法[2]。作業(yè)成本法的主要缺點(diǎn)是：成本動(dòng)因的選擇存在較大的主觀性，操作較為復(fù)雜，維護(hù)費(fèi)用較高。

標(biāo)準(zhǔn)成本法，是指企業(yè)以預(yù)先制定的標(biāo)準(zhǔn)成本為基礎(chǔ)，通過比較標(biāo)準(zhǔn)成本與實(shí)際成本，計(jì)算和分析成本差異、揭示成本差異動(dòng)因，進(jìn)而實(shí)施成本控制、評(píng)價(jià)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的一種成本管理方法[2]。標(biāo)準(zhǔn)成本法的主要缺點(diǎn)是：成本標(biāo)準(zhǔn)的管理水平要求較高，維護(hù)成本較高。

目標(biāo)成本法，是指企業(yè)以市場(chǎng)為導(dǎo)向，以目標(biāo)售價(jià)和目標(biāo)利潤(rùn)為基礎(chǔ)確定產(chǎn)品的目標(biāo)成本，從產(chǎn)品設(shè)計(jì)階段開始，通過各部門、各環(huán)節(jié)乃至與供應(yīng)商的通力合作，共同實(shí)現(xiàn)目標(biāo)成本的成本管理方法[2]。目標(biāo)成本法的主要缺點(diǎn)是：需要有關(guān)部門和人員的通力合作，管理水平要求高。

大部分機(jī)加企業(yè)受條件所限，并未采取標(biāo)準(zhǔn)成本法、作業(yè)成本法或目標(biāo)成本法，仍然按照傳統(tǒng)成本核算方法進(jìn)行簡(jiǎn)化核算，成本核算存在核算方法陳舊、分?jǐn)偡椒ê?jiǎn)單、成本計(jì)算誤差大等問題，既影響了企業(yè)生產(chǎn)成本核算的準(zhǔn)確性，也難以適應(yīng)企業(yè)生存發(fā)展的要求。因此，如何選擇合適的成本計(jì)算方法、構(gòu)造與生產(chǎn)特點(diǎn)相適應(yīng)的成本計(jì)算方式，從而有效地計(jì)算生產(chǎn)成本，對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)發(fā)展具有十分重要的意義。

一、機(jī)加企業(yè)普遍采用的生產(chǎn)成本核算方法

生產(chǎn)成本核算是指工業(yè)企業(yè)進(jìn)行的產(chǎn)品成本核算，又稱制造成本核算或非完全成本核算。產(chǎn)品成本構(gòu)成中不包括為組織和管理企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)而發(fā)生的管理費(fèi)用、財(cái)務(wù)費(fèi)用、營(yíng)業(yè)費(fèi)用，僅包括產(chǎn)品在生產(chǎn)制造過程中發(fā)生的生產(chǎn)費(fèi)用，所以又稱生產(chǎn)成本或制造成本[3]。在本文中我們主要討論機(jī)械加工企業(yè)生產(chǎn)成本的核算方法，本文所說的機(jī)械加工企業(yè)主要是指鑄造、熱處理、表面處理、機(jī)械加工企業(yè)。

機(jī)械加工企業(yè)生產(chǎn)成本核算項(xiàng)目一般包括直接材料、輔助材料、燃料動(dòng)力、廢品損失、專項(xiàng)費(fèi)用、直接人工和制造費(fèi)用等。

部分機(jī)加企業(yè)仍采用傳統(tǒng)的生產(chǎn)成本核算方法進(jìn)行核算，即比率法。比率法，即分配對(duì)象統(tǒng)一分配標(biāo)準(zhǔn)，計(jì)算出分配率，然后以某種產(chǎn)品的分配標(biāo)準(zhǔn)數(shù)乘以分配率，即可求得該種產(chǎn)品應(yīng)分配的費(fèi)用數(shù)額[4]。例如：

這部分機(jī)加企業(yè)對(duì)于直接材料基本上是按材料的定額計(jì)算，而輔助材料、燃料動(dòng)力、廢品損失、專項(xiàng)費(fèi)用、直接人工和制造費(fèi)用因不能清楚地歸結(jié)計(jì)入產(chǎn)品成本，則統(tǒng)一采用定額工時(shí)作為分配的依據(jù)，計(jì)算出每一個(gè)成本項(xiàng)目的分配率，逐一分配到各產(chǎn)品的成本中。

機(jī)加行業(yè)中鑄造、熱處理、表面處理、機(jī)械加工的成本核算多數(shù)是以定額工時(shí)作為分配依據(jù)進(jìn)行生產(chǎn)成本核算的，這樣的計(jì)算方法特點(diǎn)是簡(jiǎn)單、方便，但是難以相對(duì)準(zhǔn)確地計(jì)算出產(chǎn)品的生產(chǎn)成本。機(jī)加行業(yè)加工方法多樣、生產(chǎn)過程復(fù)雜，決定了生產(chǎn)成本核算的復(fù)雜性，只有了解不同機(jī)加行業(yè)的加工特性以及產(chǎn)品成本的重要影響因素，才能找出相對(duì)適用的成本計(jì)算方法。

二、結(jié)合生產(chǎn)特點(diǎn)進(jìn)行分配的生產(chǎn)成本核算方法

由于產(chǎn)品的生產(chǎn)是在一定的生產(chǎn)特點(diǎn)和組織方式下形成的，因此該產(chǎn)品的生產(chǎn)成本也必然是在一定的生產(chǎn)過程中形成的。生產(chǎn)特點(diǎn)是指生產(chǎn)組織方式和工藝技術(shù)過程相結(jié)合的方式，也就是指生產(chǎn)類型的特征[3]。

不同的生產(chǎn)類型具有不同的加工特點(diǎn)：鑄造產(chǎn)品生產(chǎn)過程中最主要的特點(diǎn)是把液態(tài)合金澆入模具得到鑄件。鑄造產(chǎn)品的模具加工制造難度較大，成本較高。因此，鑄造加工主要影響因素是鑄造的直接材料的重量及模具的價(jià)格。熱處理產(chǎn)品生產(chǎn)過程中最主要的特點(diǎn)是通過加熱、保溫、冷卻等方式改變金屬材料性能、結(jié)構(gòu)。因此，熱處理加工主要影響因素是熱處理的直接材料的重量。表面處理產(chǎn)品生產(chǎn)過程最主要的特點(diǎn)是通過電鍍、涂覆等技術(shù)在金屬材料表面上形成一層與基體的機(jī)械、物理和化學(xué)性能不同的表層工藝方法。因此，表面處理加工主要影響因素是表面處理的直接材料的面積。機(jī)械加工產(chǎn)品生產(chǎn)過程最主要的特點(diǎn)是通過機(jī)械設(shè)備對(duì)產(chǎn)品的外形尺寸、內(nèi)部尺寸或性能進(jìn)行改變的工藝方法。因此，機(jī)械加工主要影響因素是機(jī)械加工產(chǎn)品的加工難度。

根據(jù)不同生產(chǎn)類型的加工特點(diǎn)及成本動(dòng)因，確定不同的成本分配要素，詳見表1。

根據(jù)表1，按成本動(dòng)因設(shè)計(jì)不同生產(chǎn)類型的成本科目分配要素，詳見表2。

為了應(yīng)對(duì)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過程的復(fù)雜性，改變以往單一的生產(chǎn)成本計(jì)算方法，對(duì)成本費(fèi)用采取能夠直接計(jì)入的成本費(fèi)用，直接計(jì)入；對(duì)不能直接計(jì)入的成本費(fèi)用，按照與不同的加工特性強(qiáng)相關(guān)的動(dòng)因在不同產(chǎn)品之間進(jìn)行分?jǐn)偟姆绞竭M(jìn)行成本核算。

三、實(shí)例分析

某制造企業(yè)某月加工產(chǎn)品發(fā)生的工時(shí)、重量、面積總數(shù)及三型產(chǎn)品的基本信息見表3。

某制造企業(yè)某月所發(fā)生的總成本見表4。

A、B、C三型產(chǎn)品都經(jīng)過鑄造、機(jī)加、熱處理、表面處理工藝加工，本文分別采用定額工時(shí)分配法和成本動(dòng)因分配法核算該企業(yè)生產(chǎn)的三型產(chǎn)品的單件生產(chǎn)成本，并進(jìn)行對(duì)比。

（一）按定額工時(shí)分配法核算產(chǎn)品成本

直接材料按照材料的定額直接計(jì)入產(chǎn)品成本中，制造費(fèi)用、輔助材料、燃料動(dòng)力費(fèi)用、廢品損失、專項(xiàng)費(fèi)用等無法直接計(jì)入的費(fèi)用，則以直接人工工時(shí)定額為分配依據(jù)，按照定額工時(shí)分配法核算出產(chǎn)品的各工種的生產(chǎn)成本見表5。

（二）按成本動(dòng)因分配法核算產(chǎn)品成本

直接材料按照材料的定額直接計(jì)入產(chǎn)品成本中，制造費(fèi)用、輔助材料、燃料動(dòng)力費(fèi)用、廢品損失、專項(xiàng)費(fèi)用等無法直接計(jì)入的費(fèi)用按表2所示的成本動(dòng)因及下列公式，核算出產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，具體成本信息見表6。

（三）兩種核算方法的結(jié)果對(duì)比

兩種核算方法的對(duì)比結(jié)果詳見表7。

通過表7數(shù)據(jù)對(duì)比，定額工時(shí)分配法和成本動(dòng)因分配法兩種方法核算出的該企業(yè)生產(chǎn)的三型產(chǎn)品單件生產(chǎn)成本總額存在差異，尤其是鑄造、熱處理及表面處理三種特殊加工工藝的成本差異較大。

四、與市場(chǎng)價(jià)格的對(duì)比分析

企業(yè)的競(jìng)爭(zhēng)策略在一定程度上體現(xiàn)在定價(jià)政策上，而企業(yè)對(duì)產(chǎn)品定價(jià)的重要依據(jù)之一就是成本，企業(yè)的收入、利潤(rùn)、競(jìng)爭(zhēng)力、可持續(xù)發(fā)展都與成本息息相關(guān)。隨著我國(guó)市場(chǎng)化的發(fā)展，經(jīng)濟(jì)主體多元，價(jià)格放開，機(jī)械加工行業(yè)有較充分的競(jìng)爭(zhēng)市場(chǎng)，形成市場(chǎng)決定價(jià)格的機(jī)制。

（一）市場(chǎng)上鑄造行業(yè)協(xié)作加工價(jià)格原則

鑄件價(jià)格包含鑄件成本、利潤(rùn)和稅金，鑄件成本又包含變動(dòng)成本和固定成本，具體計(jì)算過程如下：

（二）市場(chǎng)上熱處理行業(yè)協(xié)作加工價(jià)格原則

熱處理價(jià)格根據(jù)產(chǎn)品批量不同有如下兩種計(jì)算方法。

方法一，當(dāng)產(chǎn)品批量數(shù)較大，達(dá)到爐批數(shù)量時(shí)，按產(chǎn)品重量計(jì)算單件產(chǎn)品價(jià)格，計(jì)算公式為：

Wr=Pr×G

其中：Wr為單件產(chǎn)品熱處理價(jià)格；Pr為行業(yè)內(nèi)各類熱處理重量單價(jià)（元/kg）；G為單位產(chǎn)品重量（kg）。

方法二，當(dāng)產(chǎn)品批量數(shù)較小，達(dá)不到爐批數(shù)量時(shí)，按行業(yè)內(nèi)對(duì)應(yīng)熱處理類別的爐批價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)?，?jì)算公式為：

Wr=Prv/N

其中：Wr為單件產(chǎn)品熱處理價(jià)格；Prv為行業(yè)內(nèi)各類熱處理爐批單價(jià)（元/爐）；N為產(chǎn)品實(shí)際裝爐數(shù)量。

（三）市場(chǎng)上表面處理行業(yè)協(xié)作加工價(jià)格原則

表面處理價(jià)格根據(jù)產(chǎn)品批量不同有如下兩種計(jì)算方法。

方法一，當(dāng)產(chǎn)品批量數(shù)較大，達(dá)到爐批數(shù)量時(shí)，按產(chǎn)品面積計(jì)算單件產(chǎn)品價(jià)格，計(jì)算公式為：

Wb=Pb×S

其中：Wb為單件產(chǎn)品表面處理價(jià)格；Pb為行業(yè)內(nèi)各類表面處理面積單價(jià)（元/平方毫米）；S為單位產(chǎn)品表面處理面積（平方毫米）。

方法二，當(dāng)產(chǎn)品批量數(shù)較小，達(dá)不到爐批數(shù)量時(shí)，按行業(yè)內(nèi)對(duì)應(yīng)表面處理類別的爐批價(jià)格進(jìn)行分?jǐn)偅?jì)算公式為：

Wb=Pbv/N

其中：Wb為單件產(chǎn)品表面處理價(jià)格；Pbv為行業(yè)內(nèi)各類表面處理爐批單價(jià)（元/爐）；N為產(chǎn)品實(shí)際裝爐數(shù)量。

（四）市場(chǎng)上機(jī)械加工行業(yè)協(xié)作加工價(jià)格原則

市場(chǎng)上機(jī)械加工價(jià)格按實(shí)際價(jià)格時(shí)間與機(jī)械加工工種單價(jià)計(jì)算，計(jì)算公式如下：

Wj=∑Pj×T

其中：Wj為單件產(chǎn)品機(jī)械加工價(jià)格；Pj為行業(yè)內(nèi)機(jī)械加工工種單價(jià)（元/小時(shí)）；T為各工種機(jī)械加工實(shí)際時(shí)間，T包含機(jī)械加工基本時(shí)間和準(zhǔn)結(jié)分?jǐn)倳r(shí)間。

（五）兩種成本計(jì)算方法的驗(yàn)證

根據(jù)市場(chǎng)上鑄造行業(yè)協(xié)作加工價(jià)格原則、熱處理行業(yè)協(xié)作加工價(jià)格原則、表面處理行業(yè)協(xié)作加工價(jià)格原則、機(jī)械加工行業(yè)協(xié)作加工價(jià)格原則，統(tǒng)一采用定額工時(shí)作為分配依據(jù)，計(jì)算了三型產(chǎn)品的市場(chǎng)成本價(jià)格，并與按定額工時(shí)和成本動(dòng)因兩種分配標(biāo)準(zhǔn)的計(jì)算結(jié)果進(jìn)行了對(duì)比。結(jié)合生產(chǎn)特點(diǎn)采取不同的成本計(jì)算方法計(jì)算出的生產(chǎn)成本與市場(chǎng)成本價(jià)格的比對(duì)情況見表8。

通過表8數(shù)據(jù)對(duì)比，定額工時(shí)分配法和成本動(dòng)因分配法兩種方法核算出的該企業(yè)生產(chǎn)的三型產(chǎn)品單件生產(chǎn)成本總額存在差異。機(jī)械加工的主要成本動(dòng)因是定額工時(shí)，因此兩種核算方式都是用定額工時(shí)來分配其除原材料以外的成本費(fèi)用，結(jié)果與市場(chǎng)成本價(jià)比較接近，而鑄造、熱處理及表面處理三種特殊加工工藝采用定額工時(shí)計(jì)算的成本與市場(chǎng)成本價(jià)格差異較大；按成本動(dòng)因分配法核算出的結(jié)果與市場(chǎng)成本價(jià)更接近，成本核算的結(jié)果更準(zhǔn)確，能夠?yàn)槠髽I(yè)在激烈的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)中提供強(qiáng)有力的依據(jù)，有助于企業(yè)降低生產(chǎn)成本，更好的實(shí)現(xiàn)盈利目標(biāo)，從而開拓更大的市場(chǎng)。

五、結(jié)論

改變單一的成本核算方法，結(jié)合鑄造、熱處理、表面處理、機(jī)械加工的生產(chǎn)特點(diǎn)，對(duì)能計(jì)入的成本費(fèi)用直接計(jì)入，除直接計(jì)入的費(fèi)用外，其余費(fèi)用按與不同的加工特性強(qiáng)相關(guān)的影響因素，如直接材料的重量、面積、加工工時(shí)等進(jìn)行分?jǐn)?，為企業(yè)的發(fā)展提供真實(shí)有效的成本信息，能夠使企業(yè)的成本核算更加準(zhǔn)確、便捷、高效。AFA

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（審稿：張國(guó)永編輯：張春紅）