中國(guó)科學(xué)院生態(tài)環(huán)境研究中心

引言

科學(xué)事業(yè)單位以承擔(dān)國(guó)家重大科技任務(wù)，產(chǎn)出重大科技創(chuàng)新成果，服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)發(fā)展、科技進(jìn)步和國(guó)家安全為主要職能目標(biāo)，圍繞該目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)，科學(xué)事業(yè)單位形成了科研、管理、支撐為核心的獨(dú)特的內(nèi)部組織體系，組織內(nèi)各單元分別開展不同的活動(dòng)，消耗不同的資源，履行不同的職責(zé)，同時(shí)對(duì)各單元的管理產(chǎn)生了不同的要求和成本信息需求。

2019年1月1日《政府會(huì)計(jì)制度》正式執(zhí)行，以權(quán)責(zé)發(fā)生制為基礎(chǔ)的完整且獨(dú)立的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算的引入，為科學(xué)事業(yè)單位落實(shí)成本核算提供了政策基礎(chǔ)，也能為科學(xué)事業(yè)單位的財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供更全面的核算信息，并為進(jìn)一步提升科學(xué)事業(yè)單位與其他社會(huì)單位在經(jīng)營(yíng)管理成果和財(cái)務(wù)狀況方面的可比性奠定了理論基礎(chǔ)。2019年12月，財(cái)政部印發(fā)了《事業(yè)單位成本核算基本指引》（財(cái)會(huì)〔2019〕25號(hào)），為事業(yè)單位進(jìn)行成本核算提供了指導(dǎo)性文件。對(duì)科學(xué)事業(yè)單位成本核算可為財(cái)政部門和主管部門核定相關(guān)支出標(biāo)準(zhǔn)提供依據(jù)；可提高科研單位科研經(jīng)費(fèi)使用效率，增強(qiáng)成本意識(shí)，有效施行績(jī)效評(píng)價(jià)；可為科研單位準(zhǔn)確評(píng)判科研成果經(jīng)濟(jì)價(jià)值，為科研成果市場(chǎng)化提供價(jià)值參考。

如何針對(duì)科學(xué)事業(yè)單位的特點(diǎn)實(shí)施成本核算，合理地選擇成本核算對(duì)象，準(zhǔn)確地設(shè)置成本項(xiàng)目和范圍，科學(xué)地進(jìn)行成本歸集和分配，是實(shí)施科學(xué)事業(yè)單位成本核算的核心問題。

一、科學(xué)事業(yè)單位全成本核算的目標(biāo)

在科學(xué)事業(yè)單位開展成本核算，是使用《政府會(huì)計(jì)制度》規(guī)范下的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算功能，通過設(shè)置完整的成本項(xiàng)目，對(duì)科學(xué)事業(yè)單位內(nèi)部各單元、各項(xiàng)活動(dòng)所耗費(fèi)的各種經(jīng)濟(jì)資源進(jìn)行貨幣化計(jì)量，并按照一定的方法進(jìn)行成本歸集，以有效滿足科學(xué)事業(yè)單位的成本信息需求，夯實(shí)科學(xué)事業(yè)單位績(jī)效管理和科研項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)的基礎(chǔ)，優(yōu)化科學(xué)事業(yè)單位的資源配置，實(shí)現(xiàn)科學(xué)事業(yè)單位的職能目標(biāo)。

二、科學(xué)事業(yè)單位成本核算對(duì)象確定和成本項(xiàng)目設(shè)置

科學(xué)事業(yè)單位的內(nèi)部組織單元大致可分為三類：以實(shí)驗(yàn)室、研究組為管理層級(jí)的科研單元，以部門為管理層級(jí)的行政后勤單元，以內(nèi)部測(cè)試平臺(tái)、文獻(xiàn)情報(bào)中心為管理層級(jí)的支撐單元，其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)類型也對(duì)應(yīng)的分為三類：科研活動(dòng)、管理活動(dòng)和測(cè)試、論文發(fā)表等支撐活動(dòng)，其中科研活動(dòng)是科學(xué)事業(yè)單位的主要業(yè)務(wù)活動(dòng)。此三類活動(dòng)信息需求和管理目標(biāo)各有側(cè)重，可歸納為：以有效施行科研團(tuán)隊(duì)績(jī)效管理和科研項(xiàng)目績(jī)效評(píng)價(jià)，促進(jìn)科研產(chǎn)出為主要信息需求的科研活動(dòng)成本，以實(shí)現(xiàn)有效的成本控制為主要信息需求的行政管理成本和以服務(wù)定價(jià)為主要信息需求的支撐活動(dòng)成本。

在此基礎(chǔ)上，科學(xué)事業(yè)單位成本核算對(duì)象可由按業(yè)務(wù)活動(dòng)類型為維度，單位內(nèi)部管理單元為層次共同組成，成本項(xiàng)目的設(shè)置，與政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度中的各會(huì)計(jì)科目保持一致。

（1）以研究組為核算對(duì)象，在科研課題獨(dú)立核算的基礎(chǔ)上，核算各研究團(tuán)隊(duì)的科研業(yè)務(wù)活動(dòng)成本，可根據(jù)其消耗的科研經(jīng)費(fèi)性質(zhì)，分別通過業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用-科研活動(dòng)（縱向科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)）和業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用-技術(shù)活動(dòng)（橫向科研項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)）科目進(jìn)行明細(xì)核算。

（2）以行政后勤等管理部門為核算對(duì)象，核算各部門的管理活動(dòng)成本，可根據(jù)各部門職能，分別通過行政管理費(fèi)用、后勤保障費(fèi)用和離退休費(fèi)用對(duì)單位管理費(fèi)用科目進(jìn)行明細(xì)核算。

（3）以平臺(tái)、編輯部為單元，核算各平臺(tái)、編輯部的支撐活動(dòng)成本，根據(jù)其消耗通過業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用-支撐活動(dòng)科目進(jìn)行明細(xì)核算。

三、科學(xué)事業(yè)單位成本歸集與分配

（一）科學(xué)事業(yè)單位成本歸集與分配的特殊性

（1）科學(xué)事業(yè)單位的成本主要為科研人員的腦力成本，腦力成本是潛在的創(chuàng)造性的勞動(dòng)能力，人們也正是運(yùn)用這種能力在勞動(dòng)過程中創(chuàng)造出了新的價(jià)值，勞動(dòng)也將人所具有的內(nèi)在價(jià)值轉(zhuǎn)化為外在價(jià)值?？蒲腥藛T的工作是對(duì)未知事物的探索的過程。預(yù)期結(jié)果的不確定性，導(dǎo)致資源的消耗的預(yù)估困難，不同于生產(chǎn)企業(yè)可以將各種作業(yè)活動(dòng)進(jìn)行追蹤和反映。

（2）科研活動(dòng)中，除了直接費(fèi)用，有很多間接費(fèi)用，如人員績(jī)效、房屋、水、電、氣、暖、廢棄物處置、折舊等間接費(fèi)用，這些費(fèi)用雖不直接作用于課題本身，但是卻與科研活動(dòng)緊密相關(guān)，科研單位組織架構(gòu)一般為所本級(jí)、研究室、課題組三級(jí)，課題組又會(huì)承擔(dān)多個(gè)項(xiàng)目、課題。核算的最基本單元實(shí)際是課題級(jí)，相應(yīng)的各種間接費(fèi)用無法具體到課題級(jí)進(jìn)行準(zhǔn)確計(jì)量。如一臺(tái)設(shè)備的監(jiān)測(cè)的數(shù)據(jù)可能共享于多個(gè)課題，但其折舊不可能針對(duì)各課題進(jìn)行細(xì)分。

（3）目前各類國(guó)家項(xiàng)目雖都設(shè)置了間接費(fèi)，并完全放開了間接經(jīng)費(fèi)的使用，但間接經(jīng)費(fèi)不足的問題仍然存在。科研項(xiàng)目的開展，主要以科研人員腦力勞動(dòng)為主，輔以可貨幣計(jì)量資源耗費(fèi)加以驗(yàn)證。普遍存在的問題是很多課題的間接費(fèi)用僅能勉強(qiáng)維持間接費(fèi)用的支出，使科研人員無力對(duì)付出的腦力勞動(dòng)獲取等額報(bào)酬。而以課題級(jí)核算并不能真實(shí)反映實(shí)際成本。

（4）科研單位不同于企業(yè)，實(shí)行的是課題組長(zhǎng)負(fù)責(zé)制，但管理中大部分實(shí)驗(yàn)室的使用、大型儀器的占用及水電費(fèi)分配都以研究室為單位，財(cái)務(wù)核算則按照課題級(jí)進(jìn)行，核算單元不統(tǒng)一，導(dǎo)致管理中經(jīng)常出現(xiàn)人為自由分派或一刀切的情況。

（5）科學(xué)事業(yè)單位經(jīng)費(fèi)來源龐雜，包括財(cái)政部、科技部等國(guó)家部委，各級(jí)地方政府、高校、企業(yè)等，來源不同的項(xiàng)目經(jīng)費(fèi)都對(duì)應(yīng)有各自的管理辦法，各管理辦法對(duì)成本的要求也不盡相同，有的項(xiàng)目預(yù)算時(shí)可將設(shè)備折舊（也有說法為使用費(fèi)）作為測(cè)算依據(jù)，有的不能列支管理費(fèi)。各種項(xiàng)目管理辦法不同，對(duì)實(shí)際操作中成本核算造成一定的影響。

（二）科學(xué)事業(yè)單位成本歸集與分配的原則

（1）相關(guān)性原則?？蒲袉挝坏囊粋€(gè)課題組就代表一個(gè)研究方向，組內(nèi)承攬的課題均是與所研究方向吻合的。相對(duì)應(yīng)的物料消耗、費(fèi)用支出、器材適用范圍易于準(zhǔn)確劃分課題歸屬。

（2）可靠性原則。同一課題組內(nèi)直接費(fèi)用可準(zhǔn)確計(jì)量，相應(yīng)間接費(fèi)用亦可合理分?jǐn)偂?/p>

（3）適應(yīng)性原則?？蒲袉挝坏淖罨鶎訂卧钦n題組，評(píng)價(jià)單元也是課題組。信息采集需求與實(shí)際需求一致。

（4）一致性原則。科學(xué)事業(yè)單位整體核算原則保持一致，課題組為單位課題成本歷年具有可比性。固定成本相對(duì)穩(wěn)定，變動(dòng)成本有跡可循。

（5）成本效益原則。研究所下設(shè)研究組近百，承接課題幾百上千，管理部門按照課題難以準(zhǔn)確進(jìn)行費(fèi)用分?jǐn)?，一是科研是探索，就存在變量和不確定性，只有一線科研人員才能合理確認(rèn)。研究所在進(jìn)行績(jī)效考核時(shí)往往以組為單位進(jìn)行。課題組為最小核算單元可以減少將間接費(fèi)用分?jǐn)傊粮髡n題的盲目性，減少無用的人力成本投入，提高數(shù)據(jù)準(zhǔn)確性。

（三）科學(xué)事業(yè)單位成本歸集與分配的準(zhǔn)備

對(duì)科研單位所有資產(chǎn)進(jìn)行摸排，將資產(chǎn)落實(shí)到組，按照《政府會(huì)計(jì)制度》財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)核算各組占用資產(chǎn)確認(rèn)折舊費(fèi)用，課題組根據(jù)任務(wù)書及預(yù)算結(jié)合實(shí)際使用情況分配折舊至在研課題。如；按照機(jī)器使用記錄按工時(shí)分配課題折舊費(fèi)用、按照課題組內(nèi)人員實(shí)際投入工時(shí)及儀器相關(guān)性分配課題折舊費(fèi)用。

建立成本清晰、定價(jià)合理、付費(fèi)共享的內(nèi)部支撐平臺(tái)，如科學(xué)儀器中心，將所內(nèi)大、中型通用性儀器設(shè)備劃歸儀器中心統(tǒng)籌使用，財(cái)務(wù)上對(duì)科學(xué)儀器中心進(jìn)行獨(dú)立核算。設(shè)立所內(nèi)所外兩套價(jià)格體系，所內(nèi)價(jià)格以成本補(bǔ)償為原則，成本包含儀器中心工、機(jī)、料等。定價(jià)時(shí)對(duì)于常規(guī)實(shí)驗(yàn)按照既定價(jià)格確認(rèn)；對(duì)于非常規(guī)實(shí)驗(yàn)可協(xié)商定價(jià)，但不得高于市場(chǎng)價(jià)格。所外價(jià)格參照市場(chǎng)行情，酌情調(diào)整。

將財(cái)政撥付人員預(yù)算按照實(shí)際在編人員分解至各組，完善各組占用資源情況。

（四）采用完全成本法進(jìn)行科學(xué)事業(yè)單位成本歸集與分配

按照課題組為核算單元，對(duì)如人員績(jī)效、房屋、水、電、氣、暖、廢棄物處置等間接費(fèi)用依據(jù)人工工時(shí)、機(jī)器工時(shí)、房屋實(shí)際面積等的方式進(jìn)行分?jǐn)偂?/p>

科學(xué)事業(yè)單位課題收入結(jié)轉(zhuǎn)均按照進(jìn)度確認(rèn)，故課題組可按照課題當(dāng)期支出經(jīng)費(fèi)占課題組當(dāng)年支出經(jīng)費(fèi)的比例確認(rèn)各課題分?jǐn)偨痤~。

將行政后勤管理部門成本歸集后以實(shí)際金額按照各課題組當(dāng)年收入占比全所總收入比例分配至課題組。

（五）對(duì)信息化技術(shù)應(yīng)用、審計(jì)調(diào)賬和成本核算理念的考慮

隨著信息化技術(shù)發(fā)展，財(cái)務(wù)信息化已經(jīng)逐漸成熟，合理引入信息化管控，確定計(jì)量標(biāo)準(zhǔn)，制定標(biāo)準(zhǔn)化、規(guī)范化的操作流程。通過信息化進(jìn)行多維度多層次數(shù)據(jù)組合，對(duì)上級(jí)部門真實(shí)反映成本情況，還可與外單位同類課題或研究組進(jìn)行比較。

現(xiàn)階段各類課題審計(jì)時(shí)，對(duì)不予認(rèn)可支出均要求調(diào)出處理，實(shí)際工作中不予認(rèn)可支出原因很多，大致分為與項(xiàng)目有關(guān)但是預(yù)算外、與項(xiàng)目無關(guān)、與項(xiàng)目有關(guān)但是不符合規(guī)定等，其中與項(xiàng)目無關(guān)做調(diào)出處理正當(dāng)合理，另兩項(xiàng)雖有違規(guī)定但從成本核算角度講還是屬于課題承擔(dān)成本的，應(yīng)采用新建對(duì)應(yīng)該課題的自籌課題號(hào)方式獨(dú)立核算，將調(diào)出部分定義為自籌部分管理，不能簡(jiǎn)單調(diào)整至橫向課題。原則為課題超支課題組內(nèi)平衡。這樣課題考核時(shí)不會(huì)影響課題級(jí)、項(xiàng)目級(jí)的考核結(jié)果，所內(nèi)課題組績(jī)效考核時(shí)，又可以綜合考量其課題組占用資源和產(chǎn)出比。

此外，科研單位應(yīng)加強(qiáng)全員的成本管理觀念，財(cái)務(wù)人員應(yīng)積極開展成本管理相關(guān)內(nèi)容的培訓(xùn)。尤其是各職能部門相關(guān)人員，由于大多數(shù)間接費(fèi)用都是職能部門發(fā)起，各職能部門如何實(shí)行成本管理，將直接影響科研人員對(duì)成本管理的認(rèn)識(shí)?？蒲袉挝粦?yīng)定期開展成本核算教育、培訓(xùn)工作，增加財(cái)務(wù)人員積極性和主動(dòng)性，努力提升財(cái)務(wù)人員的成本核算管理水平和財(cái)務(wù)管理的專業(yè)技能。

結(jié)語

綜上，科學(xué)事業(yè)單位的全成本核算，關(guān)鍵在于明確核算單元和間接費(fèi)用的分?jǐn)偅侠?、可靠地?jì)量是單位財(cái)務(wù)管理的重要工作，但不僅僅是單位層面的問題。這是一個(gè)系統(tǒng)工程，需要政策的支持、監(jiān)督手段的改變、個(gè)體人員能力的提升。核算的準(zhǔn)確與否又是內(nèi)部管理、績(jī)效考核的是否公允的基礎(chǔ)。環(huán)環(huán)相扣，正向循環(huán)，才是良性發(fā)展，順利落地的保障。