田文靜

2017年，我國財政部修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第 22號——金融工具確認和計量》，對金融資產(chǎn)的分類和計量進行了調(diào)整，簡化了金融資產(chǎn)類別，提高了分類的客觀性，擴大了公允價值的適用性，同時也促使企業(yè)根據(jù)準則的變化調(diào)整自身的業(yè)務(wù)模式和會計實務(wù)操作。因此，本文通過闡述新準則下金融資產(chǎn)分類和計量的變化，分析新準則的調(diào)整所帶來的優(yōu)勢與企業(yè)的實施難點，并從政府監(jiān)管層面、行業(yè)協(xié)作層面以及企業(yè)自身層面提出實施建議。

隨著金融業(yè)務(wù)的不斷更新迭代，為解決金融資產(chǎn)分類會計處理實務(wù)中的新問題，同時與國際財務(wù)報告準則保持全面趨同，我國財政部于2017 年修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準則第 22號——金融工具確認和計量》（以下簡稱新準則），在金融資產(chǎn)的分類依據(jù)和計量方法上都進行了顯著的調(diào)整。

一、新金融資產(chǎn)分類與計量的內(nèi)容及變化

（一）新準則下的金融資產(chǎn)分類

在舊準則下，以管理層持有意圖和目的作為主要判斷依據(jù)，將金融資產(chǎn)分為按照公允價值計量且變動計入當期損益的金融資產(chǎn)、貸款和應(yīng)收款項、持有至到期投資以及可供出售金融資產(chǎn)四類。而新準則將金融資產(chǎn)按照其合同現(xiàn)金流量特征測試（即SPPI測試）和業(yè)務(wù)模式分為以攤余成本計量的金融資產(chǎn)（以下簡稱 AC）、以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)（以下簡稱 FVOCI）、和以公允價值計量且其變動計入當期損益的金融資產(chǎn)（以下簡稱FVTPL）三類。其中，SPPI測試是為了識別合同現(xiàn)金流量是否“僅為對本金和以未償付本金金額為基礎(chǔ)的利息的支付 ”，業(yè)務(wù)模式指的是金融資產(chǎn)產(chǎn)生現(xiàn)金流量的方式，包括源自出售金融資產(chǎn)、合同現(xiàn)金流量、還是兩種方式都有。對于金融資產(chǎn)中的債務(wù)工具，如果未通過SPPI測試，則被分類為FVTPL;在債務(wù)工具通過SPPI測試的前提下，若其業(yè)務(wù)模式是以收取合同現(xiàn)金流量為目標，則被分類為AC，若其業(yè)務(wù)模式是既以收取合同現(xiàn)金流量為目標又以出售該金融資產(chǎn)為目標，則被分類為FVOCI。對于金融資產(chǎn)中的權(quán)益工具，一般不符合本金加利息的合同現(xiàn)金流量特征，應(yīng)當分類為FVTPL。在此基礎(chǔ)上，企業(yè)在初始確認時還有兩項指定權(quán)可以選擇：一是如果能夠消除或顯著減少會計錯配，企業(yè)可以將金融資產(chǎn)指定為FVTPL;二是企業(yè)可以將非交易性權(quán)益工具投資指定為FVOCI，以上兩項指定一經(jīng)作出，不得撤銷。由此可見，新準則簡化了金融資產(chǎn)類別，且分類主要是基于交易合同和業(yè)務(wù)實質(zhì)，摒棄了按主觀持有意圖分類的判斷依據(jù)。

（二）新準則下的金融資產(chǎn)計量

新舊準則在金融資產(chǎn)的計量方面，都采用了公允價值和攤余成本計量方法。 但公允價值計量新準則下運用范圍更廣泛。比如，大多數(shù)非標債權(quán)投資業(yè)務(wù)沒有活躍的交易市場，導(dǎo)致缺乏公允價值計量的基礎(chǔ)，在舊準則中一般按攤余成本計量，而在新準則下，很有可能會因為不能通過SPPI測試而被分類為按公允價值計量的金融資產(chǎn)。另一方面，新舊準則對于公允價值變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)在后續(xù)計量中存在差異。舊準則下，可供出售金融資產(chǎn)在持有期間的公允價值變動先計入其他綜合收益，待處置后再轉(zhuǎn)入投資收益;新準則下，對于指定為FVOCI的非交易性權(quán)益工具在持有期間的公允價值變動計入其他綜合收益， 處置時公允價值變動的利得和損失不再轉(zhuǎn)入投資收益，而是計入留存收益，不影響當期利潤。

二、新金融資產(chǎn)的分類與計量所具有的優(yōu)勢

（一）增強分類客觀性，減少操縱利潤的空間。

不同于舊準則主要以企業(yè)的持有意圖作為分類依據(jù)，將可供出售金融資產(chǎn)作為兜底科目，新準則一方面以業(yè)務(wù)模式和SPPI測試對金融資產(chǎn)進行分類，尤其SPPI測試要求現(xiàn)金流量必須是源自本金和利息的支付，使金融資產(chǎn)分類更加客觀和明確;另一方面，新準則主要以是否能夠通過SPPI測試和是否運用公允價值選擇權(quán)相結(jié)合，將FVTPL作為兜底科目，將不符合AC和FVOCI分類的金融資產(chǎn)都歸為FVTPL，同時規(guī)定指定為FVOCI的非交易性權(quán)益工具在處置時公允價值變動的利得和損失繞開利潤表，直接轉(zhuǎn)入留存收益，不影響當期損益。這兩方面變化壓縮了管理層主觀分類的空間，保證了不同企業(yè)相似信息之間可相互參照，增強了會計信息的可比性，同時更多的權(quán)益類資產(chǎn)被劃分為FVTPL，其公允價值變動直接記入當期損益，從而減少了企業(yè)操縱利潤的機會。

（二）擴大公允價值計量范圍，客觀反映企業(yè)經(jīng)濟活動。

新準則對攤余成本的使用條件設(shè)置的更為嚴格，從而擴大了公允價值計量范圍。以公允價值計量可以更加精確、 合理地反映出企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果， 能夠提高會計信息透明度及決策有用性，使得核算與監(jiān)督更具有真實性和完整性。同時，新準則規(guī)定非交易性權(quán)益類 FVOCI 出售時將持有期間的公允價值變動相關(guān)利得和損失從其他綜合收益直接轉(zhuǎn)入留存收益，不再影響當期利潤，使得常被人詬病的公允價值順周期性的問題在一定程度上得以緩解。

三、企業(yè)在實施新金融資產(chǎn)與計量準則過程中的難點

（一）新金融資產(chǎn)分類中具體判斷細則仍有主觀性，缺少量化指標，加大了企業(yè)內(nèi)部執(zhí)行難度及外部監(jiān)管難度。

雖然新準則下金融資產(chǎn)分類更加客觀，但在具體判斷細則中仍具有主觀性，個別環(huán)節(jié)缺少量化指標，需要人為判斷的參與，增加了企業(yè)運用新準則的難度。比如，在SPPI 測試和業(yè)務(wù)模式判斷過程中會涉及到的 “ 實質(zhì)上代表 ”、 “ 合理的額外補償 ”、 “ 提前償付特征的公允價值非常小 ” 、“資產(chǎn)出售重大/不重大”等判斷標準無進一步定義或提供具體量化標準 ;再如，新準則在一定條件下給予企業(yè)的公允價值選擇權(quán)，提供了企業(yè)選擇計量模式的空間，不同選擇也會對企業(yè)的利潤影響造成差異。這對企業(yè)會計人員的綜合能力提出了更高的要求，也加大企業(yè)內(nèi)部控制和外部監(jiān)管難度。

（二）估值技術(shù)不成熟，增大企業(yè)執(zhí)行公允價值計量的難度。

新準則下增多了適用公允價值計量的金融資產(chǎn)種類。 在正常情況下公允價值能夠更加真實的反映金融資產(chǎn)的價值，有利于向會計信息使用者傳遞高質(zhì)量會計信息。 但在市場尚不完善、估值技術(shù)尚不成熟的情況下，大范圍運用公允價值也給企業(yè)實施新準則帶來了壓力。 同時對于一些未能通過SPPI 測試的非標債權(quán)投資業(yè)務(wù)應(yīng)分類為FVTPL，但因其沒有活躍的交易市場，實行新準則后，如何取得這些非標債權(quán)投資的公允價值也變成企業(yè)的難題。

（三） 現(xiàn)有財務(wù)系統(tǒng)亟待升級改進，與新準則相匹配。

新金融工具準則帶來了新的資產(chǎn)分類口徑并產(chǎn)生新的會計科目，如何將資產(chǎn)分類所涉及的 SPPI 測試及業(yè)務(wù)模式測試的相關(guān)判斷流程嵌入現(xiàn)有的財務(wù)系統(tǒng)，從而提高財務(wù)核算效率及準確性，這對企業(yè)已投入使用的財務(wù)管理信息系統(tǒng)的更新升級、新模塊的拓展、功能的改進等，提出了更嚴格的要求和更高的挑戰(zhàn)。

四、實施新金融資產(chǎn)分類與計量準則的改善建議

（一）政府監(jiān)管層面

建議政府監(jiān)管部門深入聆聽企業(yè)在運用新金融資產(chǎn)分類和計量準則過程中遇到的問題，全局分析，逐步完善適合我國特色的的會計準則體系。首先，建議新準則在金融資產(chǎn)分類的判斷標準中，針對定性標準補充必要的定量標準，減少會計人員的主觀判斷空間以及實際操作中的復(fù)雜性，使得財務(wù)數(shù)據(jù)更加接近事實;其次，建議政府監(jiān)管部門應(yīng)搭建公允價值評估咨詢平臺，并在準則中增加有關(guān)公允價值估值的具體指導(dǎo)，建議尤其對于非活躍市場下公允價值計量等難點以案例的形式進行講解，使公允價值的應(yīng)用有例可循;最后，鑒于外部環(huán)境和自身技術(shù)的不完善，建議準則中應(yīng)加強對金融資產(chǎn)分類與計量的披露要求，明確規(guī)范相關(guān)披露細則，并加強監(jiān)管部門的審查力度，提高未按要求披露金融資產(chǎn)分類與計量信息的違規(guī)成本。

（二）行業(yè)協(xié)作方面

新準則的實施影響不僅局限于個別企業(yè)，或者個別行業(yè)，而是對整個市場發(fā)展提出了新的挑戰(zhàn)。因此，為了降低新準則的適應(yīng)影響，一方面，各行業(yè)協(xié)會內(nèi)部要加快開展新準則的培訓，加強從業(yè)人員的職業(yè)判斷和專業(yè)能力;另一方面，各行業(yè)之間應(yīng)積極交流，取長補短。目前證券、銀行業(yè)資管產(chǎn)品估值辦法已相繼出臺，在公允價值計量實務(wù)操作方面先行積累了經(jīng)驗，其他金融機構(gòu)也可充分利用證券業(yè)、銀行業(yè)等目前持有的經(jīng)驗數(shù)據(jù)、估值技術(shù)以及系統(tǒng)基礎(chǔ)來彌補自身的不足。會計行業(yè)也應(yīng)加強與金融行業(yè)的交流與合作，從會計行業(yè)和金融行業(yè)相結(jié)合的角度明確金融資產(chǎn)分類與計量的細則規(guī)定與指引，會使新會計準則更加適用于各行業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀。

（三）企業(yè)自身層面

其一，企業(yè)要加強信息系統(tǒng)與人員隊伍建設(shè)。新準則的金融資產(chǎn)分類要求財務(wù)人員不僅要充分掌握新準則，還需要了解企業(yè)的投資業(yè)務(wù)實質(zhì)，才能準確的對金融資產(chǎn)進行合理分類與計量;同時要推進現(xiàn)有財務(wù)系統(tǒng)的改造，借助信息化系統(tǒng)提高估值的準確性和估值效率，最終能夠?qū)崿F(xiàn)系統(tǒng)估值自動化;其二，加強內(nèi)外部人員的溝通。要加強會計人員與業(yè)務(wù)人員的溝通，以了解業(yè)務(wù)的模式及持有資產(chǎn)的意圖。要加強會計人員與風控人員的溝通，以建立完善的風險評價體系與公允價值評估系統(tǒng)。還要加強與監(jiān)管層的溝通，以及時掌握政策的最新動向及其對企業(yè)的影響;其三，加強企業(yè)金融資產(chǎn)管理。新準則下，更多的權(quán)益類資產(chǎn)將被歸類為FVTPL，其持有期間的公允價值變動增加了利潤的波動性，企業(yè)應(yīng)從投資決策之前就需要考慮企業(yè)的戰(zhàn)略目標、業(yè)務(wù)實質(zhì)、金融資產(chǎn)預(yù)期收益情況等，合理的劃分金融資產(chǎn)，加強金融資產(chǎn)管理，提高決策質(zhì)量。

（作者單位：華信信托股份有限公司）