邵丹（大連醫(yī)科大學(xué)）

■政府會計(jì)準(zhǔn)則改革過程

在本輪政府會計(jì)改革之前，我國實(shí)行基于收付實(shí)現(xiàn)制核算原則的預(yù)算會計(jì)制度。隨著政治體制改革的進(jìn)行，原有預(yù)算會計(jì)制度的缺點(diǎn)及不足逐漸凸現(xiàn)，表現(xiàn)在可比性較差、反映會計(jì)主體的“家底”較難、會計(jì)信息的客觀性和完整性大打折扣等方面。根據(jù)十八屆三中全會頒布的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》的有關(guān)精神，會計(jì)準(zhǔn)則的改革作為財(cái)稅改革的一個(gè)重要組成部分，應(yīng)當(dāng)抓緊推進(jìn)。

為貫徹《國務(wù)院關(guān)于批轉(zhuǎn)財(cái)政部權(quán)責(zé)發(fā)生制政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告制度改革方案的通知》（國發(fā)﹝2014﹞63 號）有關(guān)要求，健全科學(xué)、規(guī)范、統(tǒng)一的會計(jì)制度體系，財(cái)政部于2015年和2017年分別出臺了《政府會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》和《政府會計(jì)制度—行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》（財(cái)會〔2017〕25 號），并陸續(xù)印發(fā)了政府會計(jì)準(zhǔn)則—具體準(zhǔn)則以及有關(guān)的制度解釋。同時(shí)，為了提升制度的可操作性，財(cái)政部還于2019年8月出臺了“高等學(xué)校執(zhí)行《政府會計(jì)制度—行政事業(yè)單位會計(jì)科目和報(bào)表》的補(bǔ)充規(guī)定和銜接規(guī)定”。按照有關(guān)文件要求，原《高等學(xué)校會計(jì)制度》（財(cái)會〔2013〕30 號）已被作廢，全國高校都應(yīng)當(dāng)從2019年1月1日起執(zhí)行新的政府會計(jì)準(zhǔn)則和制度。

■新政府會計(jì)準(zhǔn)則對高校的影響

（一）會計(jì)核算模式發(fā)生了重大變化

政府會計(jì)準(zhǔn)則構(gòu)建了財(cái)務(wù)和預(yù)算會計(jì)彼此銜接，但同時(shí)又適度分離的核算體系。所謂彼此銜接是指收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制密切銜接，所謂適度分離是指財(cái)務(wù)會計(jì)與預(yù)算會計(jì)兩個(gè)體系彼此分離。相較原來的預(yù)算會計(jì)核算方式，新的政府會計(jì)制度強(qiáng)化了基于權(quán)責(zé)發(fā)生制基礎(chǔ)的財(cái)務(wù)會計(jì)的核算。簡單地說，在新的政府會計(jì)準(zhǔn)則體系下，高校的會計(jì)核算由財(cái)務(wù)會計(jì)和預(yù)算會計(jì)兩部分組成，前者一般實(shí)行權(quán)責(zé)實(shí)現(xiàn)制，后者則實(shí)行收付發(fā)生制。

根據(jù)政府會計(jì)準(zhǔn)則和制度的要求，會計(jì)期末要對應(yīng)收賬款和其他應(yīng)付款計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，體現(xiàn)會計(jì)的謹(jǐn)慎性。新準(zhǔn)則把固定資產(chǎn)分為六類，在預(yù)計(jì)使用年限內(nèi)按要求計(jì)提折舊并進(jìn)行賬務(wù)處理，無形資產(chǎn)要按照合理的方法和制度要求進(jìn)行攤銷。基建業(yè)務(wù)方面，新準(zhǔn)則不要求高校再單獨(dú)建賬，但仍要特別注意專門賬戶核算。毫無疑問，新準(zhǔn)則提升了高校之間乃至全國所有行政事業(yè)單位的會計(jì)信息可比性、完整性和客觀性。

（二）引入了折舊和攤銷

《政府會計(jì)準(zhǔn)則—基本準(zhǔn)則》正式將成本和費(fèi)用的概念引入到了包括高校在內(nèi)的行政事業(yè)單位，改革了成本的管理方式和內(nèi)容，有利于準(zhǔn)確核算高等學(xué)校的效益和成本。隨后，《政府會計(jì)準(zhǔn)則第3 號—固定資產(chǎn)》及其應(yīng)用指南出臺，具體內(nèi)容及措施就是規(guī)定固定資產(chǎn)，是指政府會計(jì)主體為滿足自身開展業(yè)務(wù)活動或其他活動需要而控制的，使用年限超過 1年（不含 1年）、單位價(jià)值在規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)以上，并在使用過程中基本保持原有物質(zhì)形態(tài)的資產(chǎn)。新的會計(jì)準(zhǔn)則和政府明確了，高校作為政府會計(jì)主體應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，有關(guān)無形資產(chǎn)攤銷的會計(jì)核算的規(guī)定與固定資產(chǎn)折舊基本相同。

（三）強(qiáng)化了結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金管理

結(jié)轉(zhuǎn)資金是指未執(zhí)行或未全部執(zhí)行預(yù)算，下一年需按原用途繼續(xù)使用的預(yù)算資金。結(jié)余資金是指項(xiàng)目目標(biāo)已完成或提前終止，尚未列支的項(xiàng)目預(yù)算資金。在新的政府會計(jì)準(zhǔn)則和制度中，結(jié)轉(zhuǎn)和結(jié)余的概念使用頻率很高。而準(zhǔn)確地理解這一概念，也有利于更好地落實(shí)新政府會計(jì)制度。新的政府會計(jì)制度非常重視結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余資金，將預(yù)算結(jié)余作為預(yù)算會計(jì)三項(xiàng)要求之一，對提高預(yù)算執(zhí)行效率，優(yōu)化資源配置具有重大意義。

（四）構(gòu)建了政府報(bào)告體系

區(qū)別于原來的預(yù)算會計(jì)制度僅要求高校編制決算報(bào)表的要求，新政府會計(jì)準(zhǔn)則明確了“雙報(bào)告”原則，據(jù)此，高校應(yīng)當(dāng)于會計(jì)期末同時(shí)出具財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告，其中，前者與財(cái)務(wù)會計(jì)相關(guān)，后者與預(yù)算會計(jì)相關(guān)。同時(shí)，還應(yīng)注意的是，財(cái)務(wù)報(bào)告和決算報(bào)告決非兩張皮，而是相互協(xié)調(diào)、相互補(bǔ)充、相互銜接的，共同反映高校作為政府會計(jì)主體的會計(jì)信息。此外，新的政府會計(jì)準(zhǔn)則和制度規(guī)定了預(yù)算會計(jì)報(bào)表和財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表的種類以及編制要求，并對有關(guān)報(bào)表結(jié)構(gòu)進(jìn)行了較大的優(yōu)化和調(diào)整，細(xì)化了報(bào)表附注的披露要求和相關(guān)內(nèi)容，這些改革政策，對于提升高校的財(cái)務(wù)信息和預(yù)算執(zhí)行信息具有很大的積極意義。

■新準(zhǔn)則下高校部分會計(jì)業(yè)務(wù)核算

（一）固定資產(chǎn)相關(guān)業(yè)務(wù)核算

高校在取得固定資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)當(dāng)按照歷史成本原則進(jìn)行初始計(jì)量。財(cái)務(wù)會計(jì)的處理：借記“固定資產(chǎn)”，貸記“銀行存款”“應(yīng)付賬款”等相關(guān)的科目；預(yù)算會計(jì)的處理：借記支出類的會計(jì)科目，根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)，貸記資金結(jié)存等科目。

高校應(yīng)當(dāng)對固定資產(chǎn)計(jì)提折舊，當(dāng)月增加的固定資產(chǎn)，當(dāng)月開始計(jì)提折舊；當(dāng)月減少的固定資產(chǎn)，當(dāng)月不再計(jì)提折舊。而已經(jīng)完成提足折舊之后，就是不可逆的了。所以一定要嚴(yán)謹(jǐn)仔細(xì)地進(jìn)行判斷，到期年限之前報(bào)廢的固定資產(chǎn)同上。已提足折舊的固定資產(chǎn)，將按照不浪費(fèi)的原則，繼續(xù)節(jié)約使用，發(fā)揮余熱。財(cái)務(wù)會計(jì)的處理則根據(jù)業(yè)務(wù)性質(zhì)，借記單位管理費(fèi)用等有關(guān)科目，貸記“固定資產(chǎn)累計(jì)折舊”。預(yù)算會計(jì)不做處理。

（二）科研項(xiàng)目收入業(yè)務(wù)核算

高校科研項(xiàng)目一般分為橫向科研項(xiàng)目（非財(cái)政性科研項(xiàng)目）和縱向科研項(xiàng)目（財(cái)政性科研項(xiàng)目）。在《高等學(xué)校會計(jì)制度》下，具體問題具體分析，根據(jù)各種收據(jù)來判斷其是否是科研型，因?yàn)榉强蒲行偷捻?xiàng)目收據(jù)是非常麻煩的，有各種形態(tài)。若是一次性科研，再看合同的日期是否還在合理期內(nèi)，不可出錯(cuò)，否則會浪費(fèi)大筆不必要的花銷而且嚴(yán)重破壞實(shí)驗(yàn)收入規(guī)律?！墩畷?jì)制度》實(shí)行雙基礎(chǔ)核算，當(dāng)縱向科研項(xiàng)目（財(cái)政撥款科研項(xiàng)目除外）經(jīng)費(fèi)實(shí)際到賬或橫向科研項(xiàng)目稅務(wù)發(fā)票開具時(shí)，財(cái)務(wù)會計(jì)基于權(quán)責(zé)發(fā)生制原則暫不確認(rèn)收入，而是先做預(yù)收賬款處理，并在會計(jì)期末及項(xiàng)目完成時(shí)根據(jù)分期確認(rèn)科研項(xiàng)目收入。由于多數(shù)高校采用項(xiàng)目核算的辦法，使得財(cái)務(wù)會計(jì)的科研項(xiàng)目收入確認(rèn)成為高校會計(jì)核算中較為復(fù)雜的業(yè)務(wù)之一；預(yù)算會計(jì)的賬務(wù)處理相對簡單，高校應(yīng)當(dāng)在有關(guān)科研經(jīng)費(fèi)到賬時(shí)，根據(jù)收付實(shí)現(xiàn)制原則全部確認(rèn)收入，并納入高校的事業(yè)預(yù)算收入管理。

（三）科研項(xiàng)目支出業(yè)務(wù)核算

原來的《高等學(xué)校會計(jì)制度》，沒有具體的分類和劃分，而是把所有的消費(fèi)全部劃分為科技事業(yè)。同時(shí)，為防止國有資產(chǎn)流失和保持會計(jì)等式平衡，《高等學(xué)校會計(jì)制度》采用了特殊的雙分錄核算模式，顧名思義，就是將現(xiàn)有資產(chǎn)劃分為兩類，一類作為科研事業(yè)的來源。另一類則劃分為固定資產(chǎn)。這種方式是一把雙刃劍，既有好處也有壞處。好處在于非常的簡單易懂，而缺點(diǎn)在于容易偏向一方，不能做到有計(jì)劃地均衡分配。為了解決這個(gè)難點(diǎn)，的政府會計(jì)準(zhǔn)則實(shí)行雙基礎(chǔ)核算，從根源處出發(fā)，不去計(jì)較區(qū)分的是費(fèi)用還是資本化支出，具體措施就是把劃分界限在計(jì)算時(shí)進(jìn)行模糊處理，但在最終統(tǒng)計(jì)時(shí)，要一次性全部統(tǒng)計(jì)清楚。這樣既能保證中間環(huán)節(jié)不發(fā)生重復(fù)與漏洞，最后結(jié)果也是準(zhǔn)確的。

■結(jié)論

新《政府會計(jì)制度》已在高校實(shí)施兩年，新制度的執(zhí)行并不是改革的終點(diǎn)，有關(guān)政府會計(jì)的改革是一項(xiàng)長期系統(tǒng)工程，制度理論與高等學(xué)習(xí)實(shí)務(wù)的結(jié)合需要在工作實(shí)踐中不斷探索，才能在新制度體系框架下不斷完善會計(jì)核算，提升高校財(cái)務(wù)管理水平。

作為高校會計(jì)實(shí)務(wù)工作者，要高度重視政府會計(jì)準(zhǔn)則和制度的學(xué)習(xí)，積極參加業(yè)務(wù)知識培訓(xùn)，樹立預(yù)算會計(jì)與財(cái)務(wù)會計(jì)并重，收付實(shí)現(xiàn)制與權(quán)責(zé)發(fā)生制同等重要的嶄新理念。同時(shí)，要對《政府會計(jì)制度》做到學(xué)思踐悟，結(jié)合高校的實(shí)際情況，對高校會計(jì)核算當(dāng)中的各種小細(xì)節(jié)精準(zhǔn)把握，針對每一個(gè)獨(dú)特的問題實(shí)施專屬的解決方法，做到穩(wěn)準(zhǔn)狠，同時(shí)也可以把有效經(jīng)費(fèi)最大化，減少不必要的消耗，大大提高會計(jì)信息質(zhì)量。