陳都

【摘 要】 深化審計成果運用是新時代經(jīng)濟責(zé)任審計的核心內(nèi)容之一。文章引入共生理論探討國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計，從共生環(huán)境、共生單元、共生模式等共生要素出發(fā)，揭示國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計成果運用的內(nèi)在機理，打破人們對國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計及其成果運用的思維定勢，同時在共生理論下探索企業(yè)內(nèi)部環(huán)境因素共軛、成果信息共享、全要素共振的審計成果運用治理機制，以此構(gòu)建國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計成果運用優(yōu)化路徑。共生理論對理解和推動國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計成果的運用具有重要理論和實踐意義。

【關(guān)鍵詞】 共生理論; 經(jīng)濟責(zé)任審計; 審計成果運用; 國有企業(yè)

【中圖分類號】 F239.47? 【文獻標(biāo)識碼】 A? 【文章編號】 1004-5937（2021）14-0146-04

2019年7月中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)《黨政主要領(lǐng)導(dǎo)干部和國有企事業(yè)單位主要領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計規(guī)定》（以下簡稱《新規(guī)》），進一步強調(diào)了對審計成果的運用，對新時代經(jīng)濟責(zé)任審計成果運用實踐提出了新要求。2020年1月中共中央總書記、國家主席、中央軍委主席、中央審計委員會主任習(xí)近平對審計工作作出重要指示，著重強調(diào)審計是黨和國家監(jiān)督體系的重要組成部分，審計要適應(yīng)新時代新要求，緊緊圍繞黨和國家工作大局，全面履行職責(zé)，完善體制機制，為推進國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化作出更大貢獻，這也為審計成果的運用提出了更高更具體的目標(biāo)。

在這樣的時代背景下，國有企業(yè)如何充分利用經(jīng)濟責(zé)任審計成果，提高企業(yè)現(xiàn)代化治理能力，是值得國有企業(yè)內(nèi)部審計人員思考的一個新課題。

一、國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計成果運用困境

（一）審計成果運用意識薄弱

一是未形成審計成果運用的觀念，重審輕用的現(xiàn)象較為突出。內(nèi)部審計部門基本都是在領(lǐng)導(dǎo)離任后才開展審計，滯后的成果難以立即對領(lǐng)導(dǎo)的任用產(chǎn)生直接影響，加之審計通常給人以“找茬”的印象，導(dǎo)致部分企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)對經(jīng)濟責(zé)任審計的認(rèn)識存在一定偏差，更難以進行后續(xù)的成果運用。二是審計成果運用工作缺乏計劃性和前瞻性。多數(shù)內(nèi)部審計部門在制定下一年度計劃時，根據(jù)審計委托書列明需要開展的一個個審計項目，但通常不會包含對審計整改情況的跟蹤檢查這類與審計成果運用有關(guān)的內(nèi)容。此外，在針對每個項目制定具體的工作方案時，也幾乎沒有考慮項目結(jié)束后對審計整改的跟進等審計成果運用事宜。

（二）審計成果挖掘利用不充分

《新規(guī)》將國有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人員經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)容進一步擴大。內(nèi)部審計部門在開展審計過程中獲取的信息量非常大，逐漸累積形成了一個“數(shù)據(jù)庫”，但審計人員通常把重心集中在審計報告，而收集到的信息和資料零散地躺在各審計人員的電腦里“睡大覺”，沒有對除審計報告外的審計成果進行培育和積累，在實踐中也常能聽到被審計單位關(guān)于審計人員重復(fù)獲取資料的牢騷。審計報告通常單一地從審計項目中產(chǎn)生，各報告成果信息沒有很好地進行歸類匯總分析，而是孤立地就事論事，這也導(dǎo)致審計成果未能有效地被轉(zhuǎn)化利用。

（三）審計成果共享程度低

一是企業(yè)內(nèi)部各職能部門之間未建立審計成果共享機制。目前國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計成果多在內(nèi)部審計部門、委托人、審計對象間流轉(zhuǎn)。《新規(guī)》中強調(diào)的審計工作聯(lián)席會議制度最早于1999年提出，是由中央五部委建立的中央部委一級的聯(lián)席會議制度。但國有企業(yè)內(nèi)部至今大多還未能實現(xiàn)類似的多職能部門聯(lián)合運用機制，使得審計成果處于信息孤島狀態(tài)。二是缺乏統(tǒng)一、規(guī)范的審計成果運用管理制度。審計成果的運用沒有專門的制度規(guī)范，多是在經(jīng)濟責(zé)任審計的相關(guān)制度中點到為止，缺乏明確而具體的規(guī)范性引導(dǎo)和制度保障，各部門也未能就審計成果運用過程中各自的職責(zé)達(dá)成共識。

二、共生理論與國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計成果運用

（一）共生概念和內(nèi)涵

“共生”一詞最初由德國真菌學(xué)家德貝里提出，原意是指不同生物體之間密切生活在一起。共生理論認(rèn)為，生態(tài)共生系統(tǒng)由共生單元、共生模式以及共生環(huán)境三個要素構(gòu)成。共生單元是指構(gòu)成共生關(guān)系的基本能量生產(chǎn)和交換單位。共生模式，亦稱共生關(guān)系，是指共生單元相互作用的方式，它反映共生單元之間物質(zhì)、信息以及能量交流與互換的關(guān)系，而共生單元之間的關(guān)系及相互作用是在一定的環(huán)境中產(chǎn)生和發(fā)展的，共生單元以外所有因素的總和構(gòu)成共生環(huán)境。通過共生模式，物質(zhì)與能量得到充分利用，各共生單元之間相互協(xié)作、優(yōu)勢互補，進而產(chǎn)生共生效益，共生系統(tǒng)得以繁榮發(fā)展。20世紀(jì)50年代以后，共生理論所蘊含的相互作用、互利互惠、協(xié)同進化和發(fā)展的哲學(xué)思想滲透到社會諸多領(lǐng)域。

袁純清[ 1 ]借鑒生物學(xué)的共生概念及相關(guān)理論，通過研究總結(jié)出以下共生理論的本質(zhì)：共生現(xiàn)象是一種自組織現(xiàn)象，共生過程是一種自組織過程，它既具有自組織過程的一般特征，又具有共生過程的獨特個性;共生反映了組織之間的一種相互依存關(guān)系，這種關(guān)系的產(chǎn)生和發(fā)展能使組織向更有生命力的方向演化;共生關(guān)系的本質(zhì)表現(xiàn)在共生過程產(chǎn)生共生能量，這種共生能量是共生單元、共生模式與共生環(huán)境共同作用的結(jié)果。其將生物學(xué)的共生概念及相關(guān)理論向社會科學(xué)拓展，通過創(chuàng)新和界定一系列重要概念，運用數(shù)理分析，進行哲學(xué)抽象，構(gòu)建了共生理論作為一門社會科學(xué)所必需的概念工具體系、基本邏輯框架和基本分析方法，提出：共生不僅是一種生物現(xiàn)象，而且是一種社會現(xiàn)象;共生不僅是一種自然狀態(tài)，而且是一種可塑形態(tài);共生不僅是一種生物識別機制，而且是一種社會科學(xué)方法[ 2 ]。

（二）共生理論的適用性分析

國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計是一項具有中國特色的經(jīng)濟監(jiān)督制度安排。在國有企業(yè)內(nèi)部實施經(jīng)濟責(zé)任審計，是中國特色社會主義經(jīng)濟體制下公司治理的一項重要內(nèi)容。而審計成果運用是經(jīng)濟責(zé)任審計的重要環(huán)節(jié)，關(guān)系到審計作用的發(fā)揮和審計目標(biāo)的實現(xiàn)。

本文從共生理論視角構(gòu)建國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計成果運用機制基于以下三個原因：（1）企業(yè)系統(tǒng)是人工復(fù)雜系統(tǒng)，企業(yè)可持續(xù)成長能力的形成過程是企業(yè)系統(tǒng)內(nèi)部自組織運動過程，其形成和演化是系統(tǒng)內(nèi)部各子系統(tǒng)相互作用、相互協(xié)作的結(jié)果[ 3 ]。（2）經(jīng)濟責(zé)任審計是一個系統(tǒng)過程，涉及的審計職能包括鑒證、界定、評價和監(jiān)督（鄭石橋，2018），具有廣泛性、全面性、系統(tǒng)性和復(fù)雜性的特點，同時兼具提高財務(wù)會計信息質(zhì)量、考察相關(guān)經(jīng)濟活動對其特定標(biāo)準(zhǔn)或原則的遵循情況、保證和促進受托經(jīng)濟責(zé)任的全面有效履行等多重目標(biāo)[ 4 ]。由此可見，經(jīng)濟責(zé)任審計的作用不局限于對領(lǐng)導(dǎo)人員的評價，還有價值增值、強化公司治理的功能，有助于推動企業(yè)向更好的方向發(fā)展。（3）審計成果與共生能量具有相似性。其產(chǎn)生于經(jīng)濟責(zé)任審計委托人、審計執(zhí)行者與被審計者等單元之間的相互作用，并受到企業(yè)這一環(huán)境系統(tǒng)的影響。

本文依托共生理論，以期轉(zhuǎn)變?nèi)藗儗衅髽I(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計及其成果運用的傳統(tǒng)觀念，并構(gòu)建國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計成果運用優(yōu)化路徑，對實踐提出一些有用的建議。

三、共生視域下國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計框架構(gòu)建

以共生視域?qū)徱晣衅髽I(yè)內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任審計，可將審計委托人、審計執(zhí)行者、審計對象和其他利益相關(guān)者等多方利益主體作為共生單元，他們在企業(yè)這樣一個微觀系統(tǒng)的共生環(huán)境下，通過審計執(zhí)行、聯(lián)動溝通等共生模式相互作用，產(chǎn)生、交換并吸收能量（審計成果），最終轉(zhuǎn)化成為企業(yè)經(jīng)營的動力，從而促進企業(yè)健康發(fā)展。由此，構(gòu)建國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計共生框架（如圖1）。

在此框架下，各共生單元通過特定模式相互交換能量：首先，企業(yè)文化的建立、規(guī)章制度的構(gòu)建與完善、組織架構(gòu)的健全、資源配置的有效與優(yōu)化等共生環(huán)境是共生單元與共生模式依托的基礎(chǔ)，共生環(huán)境的優(yōu)劣決定了共生模式實施的有效性及影響力。其次，在共生單元里，經(jīng)濟責(zé)任審計的委托人為了解審計對象的履職情況將審計任務(wù)交由審計執(zhí)行者，并最終獲得執(zhí)行者的成果反饋，委托者可依據(jù)審計成果做出任免審計對象等決定;審計執(zhí)行者實施審計工作，開發(fā)、生產(chǎn)審計成果;對于審計對象而言，審計執(zhí)行者對其進行經(jīng)濟責(zé)任審計并將成果交付;企業(yè)內(nèi)的其他利益相關(guān)者可與執(zhí)行者進行協(xié)調(diào)聯(lián)動，一同分享審計成果。由共生單元中多個對象產(chǎn)生的管理需求及對審計成果轉(zhuǎn)化運用的目標(biāo)不同從而分化出共生模式下審計成果運用的多態(tài)化結(jié)果。最后，共生模式下審計成果運用實現(xiàn)最大化，又進一步促進企業(yè)共生環(huán)境的改良，形成一個相互作用、互利互惠、協(xié)同進化和發(fā)展的良性循環(huán)，共生單元之間資源、信息、能量持續(xù)地交換與分配，從而實現(xiàn)和諧發(fā)展。

因此，共生視域下的國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計成果運用機制，關(guān)鍵在于各主體間審計成果的有效交換、利用和配置，通過成果信息的交流與共享，提高成果利用轉(zhuǎn)化的效率和效果，從而達(dá)成對企業(yè)的積極影響，以實現(xiàn)企業(yè)發(fā)展的新格局。

四、共生型經(jīng)濟責(zé)任審計成果運用優(yōu)化路徑

為破解國有企業(yè)現(xiàn)有經(jīng)濟責(zé)任審計制度安排下存在的成果運用困境，可在前述國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計共生框架下，以共生型機制探索經(jīng)濟責(zé)任審計成果運用的優(yōu)化路徑，更好地實現(xiàn)審計成果的轉(zhuǎn)化。

共生型國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計運用機制如圖2。

（一）夯實共生環(huán)境根基

1.尋求審計文化認(rèn)同

企業(yè)文化是實現(xiàn)公司治理目標(biāo)的重要柔性機制。高度重視、提高認(rèn)識是做好經(jīng)濟責(zé)任審計成果運用工作的前提。黨中央近年來對經(jīng)濟責(zé)任審計的重視程度不斷升級，此次《新規(guī)》中更是增加了“黨對審計工作的集中統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)”這一根本性的要求。國有企業(yè)在宏觀上應(yīng)堅決把思想和行動統(tǒng)一到中央對領(lǐng)導(dǎo)履行經(jīng)濟責(zé)任的要求上來，提高對經(jīng)濟責(zé)任審計重要性的認(rèn)識，積極營造監(jiān)督氛圍，充分發(fā)揮經(jīng)濟責(zé)任審計的作用;從微觀上要對企業(yè)文化進行良好構(gòu)建，將審計文化融入企業(yè)的文化體系之中，全面規(guī)劃，系統(tǒng)安排，配套實施，全面落實黨中央對審計工作的部署要求，喚醒企業(yè)內(nèi)部各利益主體對內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任審計的認(rèn)同和重視。

2.審計制度共建

制度化管理是現(xiàn)代企業(yè)管理的一大基本特征。規(guī)章制度具有導(dǎo)向性功能，用制度將工作流程進行規(guī)范化，能使工作更加規(guī)范、高效地開展。在依法治企的大背景下，應(yīng)將審計相關(guān)工作建章立制，進行規(guī)范化管理。國有企業(yè)應(yīng)完善現(xiàn)行內(nèi)部經(jīng)濟責(zé)任審計工作制度，聯(lián)合企業(yè)的各利益主體協(xié)同研究，從程序及內(nèi)容上明確相關(guān)部門的職責(zé)與權(quán)限，同時對審計成果運用的方式、要求、反饋、責(zé)任追究等方面作出統(tǒng)一的規(guī)定，通過各方共同參與，相互溝通協(xié)作，更及時有效地發(fā)現(xiàn)問題并采取措施，督促企業(yè)合法合規(guī)經(jīng)營，保證國有資產(chǎn)的保值增值。

3.建立健全內(nèi)部審計組織架構(gòu)

組織架構(gòu)是企業(yè)管理的基礎(chǔ)和載體，界定了組織資源與信息流動的方向和程序。科學(xué)合理的內(nèi)部審計組織機構(gòu)設(shè)置是保證經(jīng)濟責(zé)任審計工作的重要途徑之一。參考中央審計委員會的組建和西方審計委員會制度，國有企業(yè)可在董事會下設(shè)審計委員會，在治理層級統(tǒng)籌謀劃和整體推進企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計工作。根據(jù)《審計署關(guān)于內(nèi)部審計工作的規(guī)定》的要求，國有企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定建立總審計師制度，在管理層級設(shè)置總審計師一職，協(xié)助黨組織、董事會（或者主要負(fù)責(zé)人）管理內(nèi)部審計工作。在企業(yè)各個層級設(shè)置審計力量，將極大暢通審計信息的溝通渠道，提升審計成果質(zhì)量，同時有助于實現(xiàn)黨中央對審計監(jiān)督全覆蓋的工作要求。

4.加強審計資源統(tǒng)籌整合

資源整合最重要的是人才資源的整合，科學(xué)合理的人力資源配備是企業(yè)持續(xù)發(fā)展的基石。一是明確企業(yè)審計工作所需要承擔(dān)的職責(zé)和任務(wù)，相應(yīng)配備滿足企業(yè)審計發(fā)展形勢所需要的審計人員;二是吸納各專業(yè)人才，為匹配國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計不斷充實的審計內(nèi)容，除企業(yè)管理、財務(wù)會計等傳統(tǒng)專業(yè)外，內(nèi)部審計機構(gòu)應(yīng)適當(dāng)吸納工程管理、環(huán)境保護以及計算機等專業(yè)的人員;三是注重審計人員專業(yè)素質(zhì)的培養(yǎng)，實行審計人才盤點計劃，對現(xiàn)有審計人員勝任能力進行評價，查缺補漏，通過繼續(xù)教育、實踐輪訓(xùn)、與其他單位交流學(xué)習(xí)等多種方式提升審計人員的專業(yè)勝任能力。

（二）共生單元間的信息共享

1.深化信息挖掘

為更好地滿足各利益單元的需求，應(yīng)最大限度地實現(xiàn)審計成果運用的深度。要注重審計成果的集成與綜合提煉，加強對審計成果的統(tǒng)籌管理，推動成果縱橫雙向開發(fā)，對其中涉及的信息要素進行跨領(lǐng)域、跨部門、跨層級、跨年度的整合提煉，提升成果的內(nèi)在價值。同時還可開發(fā)審計成果數(shù)據(jù)庫查詢系統(tǒng)，并在企業(yè)內(nèi)部適度公開，將歷年來發(fā)現(xiàn)的審計問題、經(jīng)典案例列入數(shù)據(jù)庫中，實現(xiàn)對被審計單位、審計發(fā)現(xiàn)問題、整改狀態(tài)等多項內(nèi)容的查詢功能，提高審計成果透明度，多角度展示審計成果。

此外，建立問題分析機制，內(nèi)部審計人員或其他利益主體可通過定期對以往審計發(fā)現(xiàn)問題進行溝通討論，對問題的趨勢、產(chǎn)生的原因、涉及的業(yè)務(wù)領(lǐng)域進行系統(tǒng)分析，透過表象挖掘問題實質(zhì)，從中梳理出管理薄弱環(huán)節(jié)和需要引起重視的系統(tǒng)性、傾向性風(fēng)險隱患，并進一步從體制、機制的高度上和制定、修改、完善制度的視野上提出有針對性的建議，做到舉一反三、以點帶面，以增強審計成果運用的前瞻性、針對性和實效性，發(fā)揮審計成果的效能。

2.強化信息反饋

審計成果的運用應(yīng)該具有雙向性。國有企業(yè)需扭轉(zhuǎn)“一紙報告”就是“一個句號”的觀念，建立反饋機制。首先，應(yīng)加強與被審計單位的溝通，關(guān)注其對審計成果的后續(xù)運用，反饋審計整改等成果運用的具體情況。其次，應(yīng)積極與其他經(jīng)濟責(zé)任審計成果運用主體進行交流探討，收集各方意見，完善不足。通過反饋機制，推動審計成果與決策、管理、人事任免、考核獎懲、責(zé)任追究等工作的有效對接與融合，使審計成果運用落到實處。

（三）共生模式下的全要素共振

1.全員應(yīng)用

《新規(guī)》中強調(diào)了由紀(jì)檢監(jiān)察機關(guān)和組織、機構(gòu)編制、審計、財政、人力資源社會保障、國有資產(chǎn)監(jiān)督管理、金融監(jiān)督管理等部門組成的聯(lián)席會議的作用。經(jīng)濟責(zé)任審計工作聯(lián)席會議制度為審計成果的運用提供了一個平臺。借鑒這一制度安排，國有企業(yè)內(nèi)部可成立由紀(jì)檢監(jiān)察部、審計部、財務(wù)部、人力資源部等部門組成的聯(lián)席會議。國有企業(yè)負(fù)責(zé)人經(jīng)濟責(zé)任審計的內(nèi)容可能關(guān)系到各部門的業(yè)務(wù)領(lǐng)域，各部門可利用這個平臺各司其職，各盡所能，加強協(xié)調(diào)配合，參與到經(jīng)濟責(zé)任審計的過程中來。定期召開聯(lián)席會議，通報審計情況，反饋審計成果運用情況，發(fā)揮各自優(yōu)勢，研究和解決審計成果運用中的重大問題。經(jīng)濟責(zé)任審計工作聯(lián)席會議應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮總體把握、總體協(xié)調(diào)、總體推動的功能，對審計成果運用工作做到有部署、有目標(biāo)、有責(zé)任、有分工、有步驟、有落實、有檢查，真正形成管理規(guī)范、運轉(zhuǎn)有序、工作高效的審計成果共享機制，實現(xiàn)審計成果的廣泛應(yīng)用。

2.全程應(yīng)用

審計成果的運用應(yīng)貫穿于審計工作全過程。一是審前應(yīng)用 ：將以往審計發(fā)現(xiàn)的問題分類匯總整理，快速直觀地了解某一審計對象或被審計單位屢審屢犯的問題，通過進一步的分析，篩選出審計關(guān)注的重點領(lǐng)域，使得審前調(diào)查和審計方案實施更具有針對性;二是審中運用：在審計過程中，內(nèi)部審計人員需對所發(fā)現(xiàn)的問題編制取證單和審計工作底稿，其中便涉及對所發(fā)現(xiàn)問題的定性，問題定性和引用法條的準(zhǔn)確與否將直接影響審計報告的質(zhì)量，對于一些共性問題，可利用以往審計成果中的定性，提高審計工作效率;三是審后運用：審計成果可與審計對象的評先評優(yōu)及晉升晉級等相掛鉤，抓好審計問題整改，強化審計成果運用意識，強調(diào)被審計單位一把手是第一責(zé)任人，制定整改方案，分解任務(wù)、明確時限、落實措施，認(rèn)真整改，采取切實有效措施，使經(jīng)濟責(zé)任審計的作用得到真實體現(xiàn)。

五、結(jié)語

審計成果運用是經(jīng)濟責(zé)任審計工作的根本價值。共生理論揭示了國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計成果運用的內(nèi)在機理，有助于打破人們對國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計及其成果運用的思維定勢，提升對其重要性的認(rèn)識，為進一步工作打下堅實基礎(chǔ)。此外，引入共生理論有助于多點構(gòu)建審計成果運用優(yōu)化路徑，在企業(yè)內(nèi)部構(gòu)筑良好的共生環(huán)境，結(jié)出豐碩的經(jīng)濟責(zé)任審計果實，各共生單元通過共生模式共享碩果，共同成長，并反作用于共生環(huán)境，進而實現(xiàn)共同發(fā)展的良性循環(huán)。共生理論對理解和推動國有企業(yè)經(jīng)濟責(zé)任審計成果的運用具有重要的理論和實踐意義。

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