張春影

本文的案例選擇背景主要是亞星化學(xué)因未按規(guī)定披露關(guān)聯(lián)方關(guān)系，造成了較為惡劣的影響，正源和信作為亞星化學(xué)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，其在之前的關(guān)聯(lián)方交易審計(jì)中，多次存在著較為嚴(yán)重的問題而被證監(jiān)會(huì)被處罰，從亞星化學(xué)及會(huì)計(jì)師事務(wù)所正源和信兩個(gè)角度來看，都有一定的研究價(jià)值和意義。文中主要從正源和信會(huì)計(jì)師事務(wù)所的角度去分析亞星化學(xué)的的財(cái)務(wù)舞弊手段，以及從事務(wù)所層面和注冊會(huì)計(jì)師層面分別找到審計(jì)失敗的原因以及應(yīng)對的措施。

一、亞星化學(xué)簡介

1.公司成立背景及股東情況。亞星化學(xué)全稱濰坊亞星化學(xué)股份有限公司，公司在1999年12月由濰坊亞星集團(tuán)有限公司（以下簡稱“亞星集團(tuán)”）聯(lián)合其他幾家公司共同投資而成立，亞星集團(tuán)是其第一大股東，其股東有： 濰坊亞星集團(tuán)有限公司，持股比例44.87%;香港嘉耀國際投資有限公司，持股比例25.90%;廈門經(jīng)濟(jì)特區(qū)對外貿(mào)易集團(tuán)公司，持股比例3.73%;中國化學(xué)工程第十六建設(shè)公司，持股比例0.075%;大連實(shí)德集團(tuán)有限公司，持股比例0.075%;社會(huì)公眾股，持股比例，持股比例0.075%。其在當(dāng)?shù)刈鳛橐患覈锌毓晒荆哂泻艽蟮挠绊懥Α?/p>

2.公司業(yè)績及發(fā)展情況。亞星化學(xué)在上海證券交易所成功上市后，其作為濰坊市的國有企業(yè)，發(fā)展前景，一直被投資者所看好，但是自從2009年開始，其凈利潤展現(xiàn)了下滑的趨勢，并且在同年首次出現(xiàn)凈利潤虧損。而在2010年取得凈利潤增加是由于獲得了政府補(bǔ)助，但是在隨后的2011年和2012年就繼續(xù)進(jìn)行大額虧損。由于關(guān)聯(lián)方交易占用了大量資金，自2009年起經(jīng)營業(yè)績也隨之下滑，其經(jīng)營業(yè)績對于廣大投資者的決策有著重要的影響。由于證券法的相關(guān)規(guī)定，如果上市公司連續(xù)三年為虧損狀態(tài)，則會(huì)受到退市警示，2013年亞星化學(xué)經(jīng)歷三年連續(xù)虧損后，被實(shí)施退市風(fēng)險(xiǎn)警示。

二、亞星化學(xué)財(cái)務(wù)舞弊手段分析

1.預(yù)付賬款科目存在異常。如上表1所示，本文選取了亞星化學(xué)2003-2012年的預(yù)付賬款金額，從表中可以看出，從2003年到2012年，亞星化學(xué)預(yù)付賬款的金額都比較大，并且存在幾次比較明顯的增長情況，第一次迅速增長是在2004年，呈現(xiàn)成倍增長的趨勢，比去年同期增長了九倍多，屬于比較異常的情況，第二次預(yù)付賬款的大幅增長是在2009年，比2008年增長了55.54%，亞星化學(xué)長期預(yù)付賬款金額長期處于較高水平，并且兩次出現(xiàn)了很大的增長幅度，再加上2006年和2010年審計(jì)準(zhǔn)則中對于關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易進(jìn)行了嚴(yán)格的規(guī)定，上海證券交易所及證監(jiān)會(huì)一再強(qiáng)調(diào)要加大對非公允關(guān)聯(lián)方交易的處罰力度，遏制非公允關(guān)聯(lián)方交易及刻意對關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行隱瞞的情況，迫于準(zhǔn)則及政策壓力，上市公司可能會(huì)采取更隱蔽的方式來利用關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行資金占用，所以預(yù)付賬款科目可能會(huì)成為上市公司隱匿關(guān)聯(lián)方交易資金占用的選擇。

2.應(yīng)收賬款及其他應(yīng)收款科目存在異常。如下表2所示，亞星化學(xué)的年報(bào)中，應(yīng)收賬款及其他應(yīng)收款科目的金額非常巨大，并且從年報(bào)中可以發(fā)現(xiàn)，絕大部分的應(yīng)收賬款和其他應(yīng)收賬款大都來自于其亞星集團(tuán)及其子公司。這一事項(xiàng)需要引起注冊會(huì)計(jì)師重點(diǎn)關(guān)注，再加上由于證監(jiān)會(huì)及上海證券交易所加強(qiáng)了對關(guān)聯(lián)方交易的規(guī)定，應(yīng)收賬款及其他應(yīng)收款科目有可能成為上市公司隱匿關(guān)聯(lián)方交易資金占用的首選，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)對其中原因進(jìn)行深度挖掘。

3.營業(yè)收入與凈利潤不配比。根據(jù)查閱亞星化學(xué)年報(bào)，其中數(shù)據(jù)顯示，亞星化學(xué)的經(jīng)營現(xiàn)金流，波動(dòng)幅度是比較大的，2009年凈利潤出現(xiàn)負(fù)數(shù)的情況下，經(jīng)營活動(dòng)中的現(xiàn)金流竟然增長了182.11%，在這種資金回收成倍增長的情況下，為何其凈利潤卻降至如此低的水平，兩者之間呈現(xiàn)出反向變動(dòng)的趨勢，這些主要的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)存在著不匹配的現(xiàn)象，這種異常情況應(yīng)該引起注冊會(huì)計(jì)師的關(guān)注和重視，應(yīng)該找到問題所在的原因，注冊會(huì)計(jì)師應(yīng)該通過這一現(xiàn)象進(jìn)一步分析和調(diào)查亞星化學(xué)是否存在虛構(gòu)收入的情況，或者其是否利用關(guān)聯(lián)方購銷交易來進(jìn)行舞弊，這樣注冊會(huì)計(jì)師就可以采取有針對性的審計(jì)程序來認(rèn)定被審計(jì)單位是否存在關(guān)聯(lián)方交易情況。

三、正源和信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗原因分析

1.正源和信會(huì)計(jì)師事務(wù)所簡介。山東正源和信有限責(zé)任會(huì)計(jì)師事務(wù)所（原山東會(huì)計(jì)師事務(wù)所，1998年由山東省財(cái)政廳脫鉤后設(shè)立），總部設(shè)在山東省濟(jì)南市，是一家有限責(zé)任公司，其注冊資本500萬元，下設(shè)煙臺(tái)、濰坊兩個(gè)分所?，F(xiàn)有職工240余人，其中注冊會(huì)計(jì)師120余人，主要經(jīng)營范圍是資本驗(yàn)證、審計(jì)、會(huì)計(jì)報(bào)表審計(jì)、工程預(yù)算審計(jì)、工程決算審計(jì)、會(huì)計(jì)咨詢、會(huì)計(jì)培訓(xùn)。（依法須批準(zhǔn)的項(xiàng)目，經(jīng)相關(guān)部門批準(zhǔn)后才可以開展活動(dòng)）先后承辦了超過30家A股、B股、H股的發(fā)行申報(bào)及上市審計(jì)業(yè)務(wù)，為超過20家上市公司擔(dān)任常年審計(jì)師，常年為監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供近50家國有大中型企業(yè)集團(tuán)的績效考核與授權(quán)經(jīng)營核審，是目前國內(nèi)會(huì)計(jì)服務(wù)功能最完善的事務(wù)所之一。

2.會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面審計(jì)失敗原因分析。①審計(jì)客體公司管理結(jié)構(gòu)不合理。董事會(huì)成員與管理層成員有很大的重合，這就造成董事會(huì)的監(jiān)督權(quán)無法順利行使，而各個(gè)董事之間也因?yàn)槎嘀氐睦骊P(guān)聯(lián)而互相包庇，互相保護(hù)，對于企業(yè)的監(jiān)督也就無從談起。②注冊會(huì)計(jì)師沒有深入了解客戶行業(yè)情況。注冊會(huì)計(jì)師沒有對審計(jì)客體的行業(yè)情況進(jìn)行全方面的掌握，準(zhǔn)備工作欠缺，在了解程度不夠和對審計(jì)客體的情況衡量不夠充分的基礎(chǔ)上，也就容易造成審計(jì)失敗。③會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制失效。沒有對審計(jì)過程進(jìn)行有效的約束和監(jiān)督，也沒有通過自查尋找出審計(jì)中存在的問題，就表明會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制失效，這樣就會(huì)造成審計(jì)失敗。

3.注冊會(huì)計(jì)師層面審計(jì)失敗原因分析。①注冊會(huì)計(jì)師沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。由附表可知，正源和信曾三次受到證監(jiān)會(huì)的處罰，并且三次處罰均是因?yàn)殛P(guān)聯(lián)方審計(jì)的失敗。除了亞星化學(xué)關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗，正源和信分別在2008年、2009年因?yàn)閷虐l(fā)股份、德棉股份關(guān)聯(lián)方審計(jì)失敗受到處罰。正源和信在對九發(fā)股份2006年財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)聯(lián)方審計(jì)中，沒有對其他應(yīng)收款進(jìn)行函證，在對德棉股份2007年財(cái)務(wù)報(bào)表的關(guān)聯(lián)方審計(jì)中對部分往來賬款沒有收到回函的情況下未實(shí)施有效的替代程序。這些問題與正源和信對亞星化學(xué)的關(guān)聯(lián)方審計(jì)中存在的問題類似，說明注冊會(huì)計(jì)師專業(yè)勝任能力不足，沒有保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎。②注冊會(huì)計(jì)師缺乏足夠的專業(yè)知識(shí)和職業(yè)道德。注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德的缺陷也是造成審計(jì)失敗的重要原因，類似在測試過程中出現(xiàn)計(jì)算錯(cuò)誤這類問題已經(jīng)很難用專業(yè)知識(shí)不足來解釋了。在證監(jiān)會(huì)處罰公告中，“未勤勉盡責(zé)”這樣的語言幾乎在每篇公告中都能看到，足以說明這個(gè)問題的嚴(yán)重性。所以如果注冊會(huì)計(jì)師具備足夠的專業(yè)知識(shí)，有些錯(cuò)誤是完全不會(huì)發(fā)生的。③注冊會(huì)計(jì)師未嚴(yán)格遵守獨(dú)立審計(jì)原則。會(huì)計(jì)師進(jìn)行審計(jì)是一種商業(yè)活動(dòng)，審計(jì)失敗與業(yè)務(wù)量成正比，與審計(jì)成本成反比。并且由于會(huì)計(jì)師事務(wù)所行業(yè)競爭激烈，勢必會(huì)用減少審計(jì)程序等方法來降低審計(jì)成本，這就使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大大的提高。

四、正源和信會(huì)計(jì)師事務(wù)所審計(jì)失敗的對策

1.會(huì)計(jì)師事務(wù)所層面審計(jì)失敗原因分析。①完善客體公司內(nèi)部管理制度。完善公司的內(nèi)部監(jiān)管體系，對公司保持正常的運(yùn)營有很大的幫助，也能夠盡可能地使公司股東的合法權(quán)益得到最合理的保證。②注冊會(huì)計(jì)師事先深入了解客戶行業(yè)綜合情況。審計(jì)人員應(yīng)當(dāng)對業(yè)績狀況與行業(yè)整體環(huán)境相背離的情況進(jìn)行著重處理，對企業(yè)的經(jīng)營與財(cái)務(wù)狀況進(jìn)行排查并找到原因或者給出合理的解釋。③加強(qiáng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)質(zhì)量控制。會(huì)計(jì)師事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制，影響范圍上至影響股市的變動(dòng)下至影響單獨(dú)的客體經(jīng)濟(jì)。并且，對事務(wù)所的業(yè)務(wù)質(zhì)量控制涉及到整個(gè)事務(wù)所全體員工的管理。

2.注冊會(huì)計(jì)師層面審計(jì)失敗對策。①加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師職業(yè)道德修養(yǎng)。注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德是指注冊會(huì)計(jì)師在執(zhí)業(yè)時(shí)應(yīng)遵循的行為規(guī)范，只有嚴(yán)格遵守注冊會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德才能使我國的注冊會(huì)計(jì)師行業(yè)能夠順利的發(fā)展，為社會(huì)提供高質(zhì)量的審計(jì)產(chǎn)品。②提高注冊會(huì)計(jì)師審計(jì)獨(dú)立性。保持審計(jì)獨(dú)立性靠注冊會(huì)計(jì)師單方面的努力是不會(huì)成功的，還需要有一個(gè)良好的外部環(huán)境。首先，應(yīng)規(guī)范上市公司的治理結(jié)構(gòu)，使企業(yè)所有權(quán)和經(jīng)營權(quán)真正分離，同時(shí)規(guī)范會(huì)計(jì)師事務(wù)所的聘任制度，企業(yè)更改會(huì)計(jì)師事務(wù)所應(yīng)向股東大會(huì)說明理由，并向媒體公開披露。其次，通過規(guī)范現(xiàn)有法律制度和加大對違法個(gè)體的懲罰力度加強(qiáng)注冊會(huì)計(jì)師自身的風(fēng)險(xiǎn)意識(shí)，提高注冊會(huì)計(jì)師的獨(dú)立性。③提高注冊會(huì)計(jì)師的專業(yè)勝任能力。一些會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊會(huì)計(jì)師不重視知識(shí)的更新，新的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度，誤解和有關(guān)法律法規(guī)和行業(yè)標(biāo)準(zhǔn)的認(rèn)識(shí)偏見，應(yīng)該加強(qiáng)職業(yè)后續(xù)教育：通過自己的知識(shí)和技能的提高，以維持特定的對應(yīng)技術(shù)。通過對知識(shí)和技能的學(xué)習(xí)，以保持在適當(dāng)?shù)乃?，就業(yè)競爭。

（作者單位：長春理工大學(xué)經(jīng)濟(jì)管理學(xué)院）