韓鵬

【摘要】智能化時(shí)代， 管理會(huì)計(jì)發(fā)展駛?cè)肓丝燔嚨溃?但管理會(huì)計(jì)邊界并不清晰。 通過梳理管理會(huì)計(jì)內(nèi)容變革， 發(fā)現(xiàn)傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)內(nèi)容是在傳統(tǒng)管理理論統(tǒng)御下發(fā)展起來的， 但由于新環(huán)境下管理理論的滯后性， 管理會(huì)計(jì)為應(yīng)對經(jīng)濟(jì)環(huán)境的挑戰(zhàn)， 通過自我創(chuàng)新而實(shí)現(xiàn)變革的動(dòng)因越來越明顯。 本研究基于管理會(huì)計(jì)內(nèi)容變革脈絡(luò)， 對管理會(huì)計(jì)內(nèi)容發(fā)展自組織性下的管理會(huì)計(jì)邊界問題進(jìn)行重新思考， 構(gòu)建管理會(huì)計(jì)基本目標(biāo)和具體目標(biāo)、管理會(huì)計(jì)要素及其對應(yīng)的管理會(huì)計(jì)報(bào)告體系等。 研究結(jié)果對于豐富管理會(huì)計(jì)理論體系、促進(jìn)管理會(huì)計(jì)價(jià)值提升具有參考價(jià)值。

【關(guān)鍵詞】管理會(huì)計(jì);概念框架;要素;目標(biāo);內(nèi)容體系

【中圖分類號(hào)】 F234.3? ? ?【文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼】A? ? ? 【文章編號(hào)】1004-0994（2021）17-0063-8

一、引言

管理會(huì)計(jì)歷經(jīng)百余年發(fā)展， 特別是在《管理會(huì)計(jì)基本指引》《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》頒布后， 我國管理會(huì)計(jì)理論體系與內(nèi)容體系有了較大完善， 但仍不夠成熟。 從理論體系來看， 管理會(huì)計(jì)目標(biāo)雖在《管理會(huì)計(jì)基本指引》中給出了界定， 但其層次問題還需要繼續(xù)探索， 管理會(huì)計(jì)假設(shè)、原則、研究對象尚無定論; 從內(nèi)容體系來看， 管理會(huì)計(jì)一般分為決策會(huì)計(jì)與控制會(huì)計(jì)， 決策會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容包括本量利分析、經(jīng)營決策與長期投資決策， 控制會(huì)計(jì)的主要內(nèi)容包括全面預(yù)算、責(zé)任會(huì)計(jì)、成本控制和績效評價(jià)。 其中長期投資決策、預(yù)算管理、存貨控制、績效評價(jià)與財(cái)務(wù)管理內(nèi)容重復(fù)， 成本控制與成本會(huì)計(jì)內(nèi)容重復(fù)， 如果將上述財(cái)務(wù)管理內(nèi)容、成本會(huì)計(jì)中的成本控制并入管理會(huì)計(jì)（事實(shí)上成本控制已是管理會(huì)計(jì)的重要知識(shí)模塊）、將成本會(huì)計(jì)核算并入財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)， 則管理會(huì)計(jì)與相關(guān)學(xué)科的內(nèi)容交叉重復(fù)問題能夠得到較好的解決。 管理會(huì)計(jì)理論體系與內(nèi)容體系不成熟， 體現(xiàn)了厘清管理會(huì)計(jì)邊界問題的迫切性。

盡管在新商科背景下， 學(xué)科交叉融合趨勢增強(qiáng)， 未來精通財(cái)會(huì)業(yè)務(wù)+計(jì)算機(jī)技術(shù)等相關(guān)技術(shù)的人才有更好的適應(yīng)性， 但這是針對學(xué)科及其專業(yè)平臺(tái)下的人才培養(yǎng)變革趨勢。 一個(gè)學(xué)科沒有清晰的內(nèi)涵和邊界， 就不可能有獨(dú)立的理論體系， 從而可能被其他學(xué)科所侵蝕， 以至消失[1] 。 為了加快管理會(huì)計(jì)概念框架的建立， 促進(jìn)管理會(huì)計(jì)在實(shí)踐中的廣泛應(yīng)用和價(jià)值創(chuàng)造功能的發(fā)揮， 本文通過梳理管理會(huì)計(jì)百余年內(nèi)容變革足跡， 探索管理會(huì)計(jì)內(nèi)容發(fā)展動(dòng)因、路徑， 以期豐富管理會(huì)計(jì)研究文獻(xiàn)。 本文的研究貢獻(xiàn)在于， 發(fā)現(xiàn)了管理會(huì)計(jì)發(fā)展過程中的前八十年內(nèi)容變革與后四十年內(nèi)容變革的不同路徑， 明晰了管理會(huì)計(jì)基本目標(biāo)和具體目標(biāo)、管理會(huì)計(jì)假設(shè)、管理會(huì)計(jì)要素及其報(bào)告體系、管理會(huì)計(jì)內(nèi)容體系等基本理論問題。

二、管理理論演進(jìn)下的管理會(huì)計(jì)內(nèi)容變革

（一）近現(xiàn)代管理理論演進(jìn)下的管理會(huì)計(jì)內(nèi)容變革

管理理論的形成與發(fā)展至今已有百余年歷史， 經(jīng)歷了古典管理理論、行為科學(xué)理論和管理科學(xué)理論三大階段。 隨著每一階段計(jì)劃、組織、指揮、協(xié)調(diào)、控制等管理職能的逐漸豐富， 形成了包括預(yù)決策會(huì)計(jì)與規(guī)劃控制會(huì)計(jì)的較為成熟的管理會(huì)計(jì)內(nèi)容體系。 Kaplan[2] 認(rèn)為科學(xué)管理運(yùn)動(dòng)制定了單位產(chǎn)品的人工和材料的科學(xué)標(biāo)準(zhǔn)， 逐步催生了“標(biāo)準(zhǔn)成本”“差異分析”“預(yù)算控制”等與科學(xué)管理學(xué)說直接相聯(lián)系的技術(shù)方法; 科學(xué)管理理論之后的行為科學(xué)理論為控制、評價(jià)工人行為提供了科學(xué)方法。 行為科學(xué)從責(zé)任歸屬、責(zé)任目標(biāo)制定、執(zhí)行過程反饋控制、責(zé)任業(yè)績考核等方面與責(zé)任會(huì)計(jì)結(jié)合[3] ， 但單純依靠提高生產(chǎn)效率和企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營的合理化程度遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足客觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求， 從而使得經(jīng)濟(jì)預(yù)測和決策工作受到重視[4] ; 在管理科學(xué)理論階段， 決策成為管理會(huì)計(jì)的核心[5] 。

可見， 經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化催生了傳統(tǒng)管理理論， 這些理論不僅為管理會(huì)計(jì)的發(fā)展提供了指導(dǎo)思想， 還提供了可應(yīng)用于實(shí)踐的工具方法， 如標(biāo)準(zhǔn)成本法、本量利分析法等。 這一時(shí)期的管理會(huì)計(jì)假設(shè)、研究對象、信息質(zhì)量原則構(gòu)成了管理會(huì)計(jì)基本理論體系： 管理會(huì)計(jì)以財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息為基礎(chǔ)， 要具備會(huì)計(jì)基本假設(shè)的大框架， 但它沒有財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)假設(shè)那么清晰， 同時(shí)融入了財(cái)務(wù)管理貨幣時(shí)間價(jià)值假設(shè)、理性行為假設(shè)等; 將管理會(huì)計(jì)對象定義為資金運(yùn)動(dòng)， 與財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)相同， 但財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)反映的是過去的資金運(yùn)動(dòng)， 管理會(huì)計(jì)反映的是現(xiàn)在和未來的資金運(yùn)動(dòng)， 就此而言， 說管理會(huì)計(jì)包括業(yè)績評價(jià)內(nèi)容難免有些牽強(qiáng)， 只能從業(yè)績評價(jià)的目的是發(fā)現(xiàn)問題以更好地控制未來的角度去解釋了， 并且管理會(huì)計(jì)更多地涉及非財(cái)務(wù)指標(biāo)， 以資金運(yùn)動(dòng)定義管理會(huì)計(jì)對象有失偏頗， 由此產(chǎn)生了現(xiàn)金流動(dòng)論、價(jià)值差量論、價(jià)值管理論、價(jià)值創(chuàng)造論等不同觀點(diǎn)， 顯然管理會(huì)計(jì)研究對象尚無定論; 將管理會(huì)計(jì)作為會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)研究， 則其產(chǎn)生會(huì)計(jì)信息的程序無法像財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、記錄、報(bào)告那樣清晰， 只能盡量遵循財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的信息質(zhì)量原則， 大致界定為盡量可靠相關(guān)， 而鑒于管理會(huì)計(jì)內(nèi)部報(bào)告屬性， 可控性、靈活性是管理會(huì)計(jì)信息的特殊屬性。 總之， 傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容發(fā)展與理論體系是依附于管理理論下的被動(dòng)發(fā)展， 且不成熟。

（二）現(xiàn)代管理理論發(fā)展下的管理會(huì)計(jì)內(nèi)容變革

1. 戰(zhàn)略管理理論與戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)。 20世紀(jì)60年代以前， 企業(yè)的經(jīng)營處于一個(gè)相對穩(wěn)定的外部環(huán)境中， 這時(shí)的管理會(huì)計(jì)處于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)階段， 其主要功能是向內(nèi)部管理人員提供經(jīng)營決策信息， 并未關(guān)注企業(yè)的外部環(huán)境及其變化。 20世紀(jì)80年代以后， 信息時(shí)代的到來、經(jīng)濟(jì)全球化、科學(xué)技術(shù)的發(fā)展、個(gè)性化需求結(jié)構(gòu)的變化等， 加劇了企業(yè)競爭， 由此誕生了強(qiáng)調(diào)外部環(huán)境影響、重視內(nèi)外協(xié)調(diào)和面向未來的戰(zhàn)略管理理論。 戰(zhàn)略管理需要通過將資源重新分配到能夠提高企業(yè)盈利能力和客戶滿意度的地方， 而非僅僅通過降低成本來改善利潤， 因此需要在本質(zhì)上與戰(zhàn)略決策過程更加融合的戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)[6] 。

戰(zhàn)略管理理論的核心是“戰(zhàn)略競爭”， 而獲得競爭優(yōu)勢的關(guān)鍵戰(zhàn)略和基本途徑是進(jìn)行“價(jià)值鏈”分析和管理[7] ， 戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)是為企業(yè)戰(zhàn)略管理服務(wù)的， 其內(nèi)容體系圍繞戰(zhàn)略管理展開[8] 。 在新的市場環(huán)境與監(jiān)管風(fēng)險(xiǎn)下， 企業(yè)會(huì)隨之做出相應(yīng)的戰(zhàn)略應(yīng)對， 管理會(huì)計(jì)也必須不斷發(fā)展以支持企業(yè)的不同戰(zhàn)略[9] 。 戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)涵蓋目標(biāo)成本法、生命周期成本法、戰(zhàn)略成本分析法、競爭對手成本法、作業(yè)成本法、作業(yè)管理法、屬性成本法、生命周期成本法和戰(zhàn)略績效衡量體系等技術(shù)方法[10] 。 戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)技術(shù)可歸為五類： 成本核算; 計(jì)劃、控制和績效衡量; 戰(zhàn)略決策; 競爭對手會(huì)計(jì); 客戶會(huì)計(jì)[11] 。 價(jià)值鏈會(huì)計(jì)是在價(jià)值鏈理論指導(dǎo)下戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)的新發(fā)展和核心內(nèi)容， 價(jià)值鏈分析和管理是獲得競爭優(yōu)勢的基本途徑， 能更有效地發(fā)現(xiàn)競爭優(yōu)勢[12] 、最大限度地提高客戶滿意度[13] ， 管理會(huì)計(jì)工具的應(yīng)用已由生產(chǎn)環(huán)節(jié)擴(kuò)展到價(jià)值鏈的其他環(huán)節(jié)， 管理會(huì)計(jì)工具在價(jià)值鏈各節(jié)點(diǎn)的重要性不同[14] 。 戰(zhàn)略管理還要求從核心競爭力的角度評價(jià)企業(yè)業(yè)績， 而不是僅關(guān)注財(cái)務(wù)績效。 經(jīng)濟(jì)增加值（EVA）與平衡計(jì)分卡（BSC）都是績效管理的新工具方法， 在不同領(lǐng)域和產(chǎn)品中得到了廣泛應(yīng)用[15] 。

綜上所述， 在戰(zhàn)略管理理論的指導(dǎo)下， 作業(yè)成本法、價(jià)值鏈會(huì)計(jì)、平衡計(jì)分卡等新管理會(huì)計(jì)方法不斷涌現(xiàn)， 促使管理會(huì)計(jì)完成了從僅關(guān)注內(nèi)部生產(chǎn)經(jīng)營到關(guān)注外部市場以進(jìn)行戰(zhàn)略決策的轉(zhuǎn)變。 在該階段， 管理會(huì)計(jì)的主體假設(shè)由企業(yè)內(nèi)部組織和企業(yè)整體向產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈演變， 研究對象不再局限于企業(yè)的資金運(yùn)動(dòng)， 管理會(huì)計(jì)邊界越來越模糊。

2. 可持續(xù)發(fā)展理論與環(huán)境管理會(huì)計(jì)。 20世紀(jì)90年代， 可持續(xù)發(fā)展逐漸成為眾多組織發(fā)展目標(biāo)的一部分， 在可持續(xù)發(fā)展理論的指引下， 環(huán)境管理會(huì)計(jì)應(yīng)運(yùn)而生。 環(huán)境管理會(huì)計(jì)被認(rèn)為是處理環(huán)境問題和經(jīng)濟(jì)效益的有效途徑， 能夠識(shí)別、計(jì)量、分析和解釋企業(yè)活動(dòng)的環(huán)境因素信息[16] ， 促進(jìn)將環(huán)境問題納入管理決策[17] ， 通過對環(huán)境成本的分析處理及將環(huán)境因素融入綜合業(yè)績評價(jià)體系和戰(zhàn)略投資評價(jià)， 可保證環(huán)境和財(cái)務(wù)目標(biāo)及可持續(xù)發(fā)展目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。 環(huán)境管理會(huì)計(jì)的推廣應(yīng)用， 需要借助規(guī)范的標(biāo)準(zhǔn)與流程體系， “物質(zhì)流—價(jià)值流”二維計(jì)算與分析方法是連接標(biāo)準(zhǔn)體系與流程體系的重要橋梁[18] 。 已有的環(huán)境管理會(huì)計(jì)研究多集中于對環(huán)境成本的確認(rèn)、分類、計(jì)量、分析等方面， 主要方法包括作業(yè)成本法、生命周期成本法、全部成本法。 將可持續(xù)發(fā)展問題與管理會(huì)計(jì)、控制系統(tǒng)和報(bào)告納入一個(gè)綜合框架成為環(huán)境管理會(huì)計(jì)的研究趨勢[19] ， 環(huán)境信息及ESG（環(huán)境、社會(huì)、公司治理）信息越來越受到社會(huì)的關(guān)注[20] 。 對于處于發(fā)展階段的中國環(huán)境管理會(huì)計(jì)理論， 應(yīng)注意把握學(xué)科之間的理論邊界， 保持環(huán)境管理會(huì)計(jì)的獨(dú)立性， 避免構(gòu)造多學(xué)科視野的解釋模型[21] 。 鑒于模型研究和實(shí)驗(yàn)研究受到許多研究假設(shè)的限制， 檔案研究需要獲取充足的數(shù)據(jù)， 因此案例實(shí)地研究與問卷調(diào)查研究的結(jié)合應(yīng)該是研究環(huán)境管理會(huì)計(jì)最現(xiàn)實(shí)或最好的方法[22，23] 。

綜上所述， 可持續(xù)發(fā)展理論促使管理會(huì)計(jì)在成本計(jì)量、經(jīng)營和投資決策及績效考核等內(nèi)容中考慮環(huán)境因素， 從而促進(jìn)了以下方面的發(fā)展： ①從原材料的選購開始， 考慮其未來將帶來的環(huán)境成本， 即在成本計(jì)量與分配中考慮環(huán)境成本， 使產(chǎn)品的成本內(nèi)容更完整、結(jié)構(gòu)更合理， 產(chǎn)品定價(jià)方法更完善; ②在預(yù)測、決策與計(jì)劃中考慮環(huán)境成本與收益， 促進(jìn)企業(yè)重視環(huán)境問題帶來的現(xiàn)金流入和導(dǎo)致的現(xiàn)金流出; ③在績效考核體系中增加環(huán)境績效指標(biāo)， 促進(jìn)績效評價(jià)體系的完善。 雖然環(huán)境管理會(huì)計(jì)豐富了管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容， 但社會(huì)責(zé)任會(huì)計(jì)、綠色價(jià)值會(huì)計(jì)、生態(tài)會(huì)計(jì)等新名詞的不斷涌現(xiàn)， 加劇了管理會(huì)計(jì)邊界的模糊性。

三、新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下管理會(huì)計(jì)內(nèi)容變革

當(dāng)今社會(huì)處于服務(wù)經(jīng)濟(jì)、智慧經(jīng)濟(jì)、數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代， 管理理論已明顯滯后于新經(jīng)濟(jì)環(huán)境的發(fā)展， 在新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下， 管理會(huì)計(jì)內(nèi)容迎來了再造與發(fā)展。

（一）促進(jìn)責(zé)任會(huì)計(jì)理論體系重構(gòu)

責(zé)任會(huì)計(jì)于20世紀(jì)80年代初被引入我國， 其因?yàn)槟軐⒇?cái)務(wù)預(yù)算落到實(shí)處， 并加強(qiáng)企業(yè)班組、車間責(zé)任落實(shí)、激勵(lì)制度實(shí)施等， 而在國有企業(yè)中得到了廣泛運(yùn)用。 責(zé)任會(huì)計(jì)理論的誕生是以產(chǎn)品為中心的商業(yè)模式下的產(chǎn)物， 服務(wù)活動(dòng)是企業(yè)的非核心業(yè)務(wù)， 在價(jià)值鏈模型中作為企業(yè)的一項(xiàng)輔助活動(dòng)， 出現(xiàn)在價(jià)值鏈末端， 是一種事后角色， 具體到企業(yè)實(shí)際業(yè)務(wù)中， 一般是作為產(chǎn)品質(zhì)量保證的附加項(xiàng)目處理， 作為預(yù)計(jì)負(fù)債進(jìn)行確認(rèn)， 是一種潛在的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。 因此， 價(jià)值鏈模型中的競爭優(yōu)勢主要來自質(zhì)優(yōu)價(jià)廉的產(chǎn)品， 而不是服務(wù)。 該理論的核心是將企業(yè)劃分為三個(gè)責(zé)任中心， 即成本中心、利潤中心與投資中心， 其中投資中心層次最高， 該理論的典型應(yīng)用是與預(yù)算和內(nèi)部控制的結(jié)合運(yùn)用。 當(dāng)全面預(yù)算的執(zhí)行力需要責(zé)任會(huì)計(jì)營造的運(yùn)行環(huán)境支撐時(shí)， 對責(zé)任會(huì)計(jì)的研究就會(huì)較多， 這也是責(zé)任會(huì)計(jì)理論體系產(chǎn)生的基本動(dòng)因。 但自2009年7月1日起正式實(shí)施《企業(yè)內(nèi)部控制基本規(guī)范》后， 會(huì)計(jì)理論研究趨冷， 其主要原因有以下兩方面：

1. 內(nèi)部控制制度替代責(zé)任會(huì)計(jì)制度。 內(nèi)部控制制度與責(zé)任會(huì)計(jì)制度產(chǎn)生的基礎(chǔ)都是兩權(quán)分離下的委托代理關(guān)系， 但內(nèi)部控制側(cè)重于約束經(jīng)營者、保護(hù)所有者的利益， 是作為制約機(jī)制實(shí)施的， 目標(biāo)是設(shè)置有效的監(jiān)控體系; 而責(zé)任會(huì)計(jì)的存在和實(shí)施是基于將企業(yè)部門劃分為獨(dú)立的責(zé)任中心， 便于業(yè)績考核。 內(nèi)部控制需要一個(gè)良好的責(zé)任會(huì)計(jì)環(huán)境， 而責(zé)任會(huì)計(jì)成效離不開內(nèi)部控制保障。 因此， 內(nèi)部控制制度替代責(zé)任會(huì)計(jì)制度是一個(gè)誤區(qū)。

2. 責(zé)任會(huì)計(jì)理論體系滯后服務(wù)經(jīng)濟(jì)環(huán)境。 制造企業(yè)的產(chǎn)品是為了提供某種服務(wù)而生產(chǎn)， 隨產(chǎn)品一同出售的有知識(shí)和技術(shù)服務(wù)， 賣產(chǎn)品即為賣服務(wù)， 企業(yè)又通過面向客戶的服務(wù)引導(dǎo)自身的技術(shù)變革和產(chǎn)品創(chuàng)新， 從而形成良性循環(huán)。 但傳統(tǒng)責(zé)任會(huì)計(jì)是工業(yè)經(jīng)濟(jì)下的產(chǎn)物， 其僅關(guān)注人的物質(zhì)經(jīng)濟(jì)責(zé)任和有形工作實(shí)績， 以單純的會(huì)計(jì)數(shù)值或財(cái)務(wù)指標(biāo)來衡量每個(gè)責(zé)任人的責(zé)任預(yù)算執(zhí)行與完成情況， 并根據(jù)相關(guān)會(huì)計(jì)或財(cái)務(wù)指標(biāo)的計(jì)算結(jié)果， 對責(zé)任人給予相應(yīng)的獎(jiǎng)懲。 由于產(chǎn)品質(zhì)量、顧客滿意度、市場份額、創(chuàng)新能力等能夠反映企業(yè)經(jīng)濟(jì)狀況和發(fā)展前景的指標(biāo)不能與財(cái)務(wù)指標(biāo)相結(jié)合， 造成了責(zé)任控制過分注重反饋式控制， 而忽視預(yù)測預(yù)警等前饋式控制的狀況。 另外， 將投資中心作為最高層次， 是與投資拉動(dòng)的宏觀經(jīng)濟(jì)增長目標(biāo)相適應(yīng)的一種理論體系， 在投資拉動(dòng)經(jīng)濟(jì)增長成為非主流模式的情況下， 投資中心作為最高層次模式下的責(zé)任會(huì)計(jì)典型案例也就減少了。

服務(wù)型制造是工業(yè)化進(jìn)程中制造與服務(wù)融合的新型產(chǎn)業(yè)形態(tài)， 是制造業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)的重要方向， 高端服務(wù)能力及其對應(yīng)的服務(wù)收入成為影響制造企業(yè)競爭力和盈利水平的關(guān)鍵因素。 例如， 2011年IBM公司的服務(wù)收入占到總收入的82.1%， 服務(wù)業(yè)務(wù)的稅前利潤占到總利潤的92.9%， 通用電氣、寶馬汽車、施樂公司的服務(wù)收入占營業(yè)總收入的比重分別為46%、30%、53%[24] 。 在服務(wù)驅(qū)動(dòng)型商業(yè)模式中， 服務(wù)是先導(dǎo)、核心， 是營利性活動(dòng)， 而非產(chǎn)品驅(qū)動(dòng)型商業(yè)模式中的成本中心。 服務(wù)部門在組織中成為核心部門， 責(zé)任會(huì)計(jì)雖然仍要考慮企業(yè)內(nèi)部各責(zé)任單位及個(gè)人的短期責(zé)任目標(biāo)和實(shí)際工作業(yè)績， 但應(yīng)當(dāng)將其立足點(diǎn)從企業(yè)內(nèi)部服務(wù)擴(kuò)展到產(chǎn)業(yè)價(jià)值鏈服務(wù)。 消費(fèi)者對產(chǎn)品和服務(wù)的需求日趨個(gè)性化， 要求企業(yè)對不斷變化的市場需求迅速做出反應(yīng)， 達(dá)到與顧客零距離、質(zhì)量零缺陷、服務(wù)零抱怨的境界。 因此， 企業(yè)的經(jīng)營機(jī)制、組織結(jié)構(gòu)、員工素質(zhì)、管理方式等必須通過改造和提升以適應(yīng)個(gè)性化的市場需求。 企業(yè)需要將某一預(yù)算期間的責(zé)任預(yù)算目標(biāo)延展到未來長遠(yuǎn)的企業(yè)經(jīng)營目標(biāo)， 將企業(yè)內(nèi)部每一責(zé)任單位和個(gè)人在某一特定期間的責(zé)權(quán)利， 同外部社會(huì)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化， 以及整個(gè)企業(yè)的信譽(yù)、形象、服務(wù)、競爭和發(fā)展緊密聯(lián)系起來， 正確處理好內(nèi)部與外部、局部與全局、微觀與宏觀、當(dāng)前與長遠(yuǎn)之間的關(guān)系。

如果將工業(yè)經(jīng)濟(jì)生產(chǎn)理解為“工業(yè)范式”， 那么服務(wù)經(jīng)濟(jì)則是一種“信息范式”[25] ， 服務(wù)經(jīng)濟(jì)社會(huì)是大數(shù)據(jù)行業(yè)發(fā)展的落腳點(diǎn)[26] 。 與工業(yè)經(jīng)濟(jì)相比， 服務(wù)經(jīng)濟(jì)更加重視知識(shí)的生產(chǎn)， 更加注重知識(shí)產(chǎn)權(quán)、人力和社會(huì)資本、品牌價(jià)值、客戶關(guān)系、核心競爭力等因素。

總之， 責(zé)任會(huì)計(jì)理論體系明顯滯后于以知識(shí)創(chuàng)新和知識(shí)擴(kuò)展為主要驅(qū)動(dòng)力的新經(jīng)濟(jì)形態(tài)， 這是責(zé)任會(huì)計(jì)研究趨冷的根本原因。 為了適應(yīng)服務(wù)經(jīng)濟(jì)時(shí)代的發(fā)展要求， 需要建立以服務(wù)中心為最高層次的責(zé)任會(huì)計(jì)理論體系， 服務(wù)不再僅是售后服務(wù)， 而是貫穿事前、事中和事后的全時(shí)空服務(wù)， 服務(wù)函數(shù)由工業(yè)經(jīng)濟(jì)體系下的典型成本函數(shù)向服務(wù)經(jīng)濟(jì)形態(tài)下的利潤函數(shù)轉(zhuǎn)變， 新產(chǎn)品銷售收入與專利授權(quán)許可收入、技術(shù)服務(wù)收入等高端收入將成為服務(wù)經(jīng)濟(jì)下高技術(shù)產(chǎn)業(yè)的核心利潤來源， 促使服務(wù)增值收入占比越來越高。 服務(wù)就是新經(jīng)濟(jì)環(huán)境下的投資， 責(zé)任會(huì)計(jì)的生命力就在于通過理論變革以適應(yīng)新經(jīng)濟(jì)形態(tài)。 《管理會(huì)計(jì)應(yīng)用指引》的一個(gè)缺陷就是忽視了責(zé)任會(huì)計(jì)指引， 因?yàn)楣芾頃?huì)計(jì)應(yīng)用主體中的各部門就是責(zé)任中心。

（二）促進(jìn)智力資本管理會(huì)計(jì)進(jìn)一步發(fā)展

智力資本管理會(huì)計(jì)預(yù)測、決策和控制的重心不再僅局限于貨幣和實(shí)物資產(chǎn)， 而是對智力資本這種生產(chǎn)要素進(jìn)行有效的規(guī)劃與控制[27] ， 加強(qiáng)對產(chǎn)品研發(fā)設(shè)計(jì)的預(yù)算及預(yù)測， 成本控制的重心從生產(chǎn)制造成本轉(zhuǎn)移到產(chǎn)品研制成本[28] ; 對智力資本的籌集將成為重要籌資活動(dòng)， 投資的重點(diǎn)也將更多地轉(zhuǎn)向智力投資， 即“投智”， 以使企業(yè)獲得長遠(yuǎn)的競爭力。 智力資本改變了企業(yè)的資本結(jié)構(gòu)， 使物質(zhì)資本的地位相對下降[29] ， 改變了產(chǎn)品的成本結(jié)構(gòu)， 其中技術(shù)研發(fā)費(fèi)用占據(jù)了更大的比重[30] 。 企業(yè)需要了解知識(shí)資源的價(jià)值以及如何管理知識(shí)資源， 也就要求管理會(huì)計(jì)采用新的措施和方法來識(shí)別、報(bào)告智力資本相關(guān)信息和衡量知識(shí)資源的價(jià)值[31] ， 智力資本提高了企業(yè)的可持續(xù)發(fā)展能力[32] 。 管理會(huì)計(jì)應(yīng)從“物本管理”轉(zhuǎn)向“智本管理”[33] ， 智力資本成為管理會(huì)計(jì)發(fā)展的新方向[34] 。

綜上所述， 智力資本為企業(yè)創(chuàng)造的價(jià)值超越了有形資產(chǎn)和物質(zhì)資本所創(chuàng)造的價(jià)值， 這一觀點(diǎn)已得到廣泛認(rèn)同。 智力資本已成為管理會(huì)計(jì)發(fā)展的重要內(nèi)容， 知識(shí)創(chuàng)新型人才和無形資產(chǎn)成為企業(yè)的主要投資方向， 且突破了僅考慮財(cái)務(wù)效益的狹隘界限而全方位考核智力資本的價(jià)值創(chuàng)造效果。

（三）促進(jìn)大數(shù)據(jù)管理會(huì)計(jì)發(fā)展

大數(shù)據(jù)是信息的一種表現(xiàn)形式， 其具有規(guī)模大、數(shù)據(jù)類型多、數(shù)據(jù)處理速度快、數(shù)據(jù)價(jià)值密度低四個(gè)特征[35] 。 大數(shù)據(jù)通過數(shù)據(jù)搜索技術(shù)以及強(qiáng)大的運(yùn)算功能， 為管理會(huì)計(jì)研究拓寬了數(shù)據(jù)信息的來源[36] ， 對傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)的數(shù)據(jù)管理和處理提出了新的挑戰(zhàn)， 如數(shù)據(jù)信息存儲(chǔ)空間、數(shù)據(jù)信息安全性、數(shù)據(jù)分析技術(shù)等[37] 。

大數(shù)據(jù)對管理會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)價(jià)值管理水平提出了更高的要求。 首先， 數(shù)據(jù)收集、存儲(chǔ)與分析技術(shù)的變革促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)預(yù)算、預(yù)測決策和績效考核等工具、平臺(tái)的發(fā)展， 業(yè)財(cái)走向深度融合。 不同于以往使用抽樣數(shù)據(jù)， 現(xiàn)在來源廣泛而全面的數(shù)據(jù)豐富了用于預(yù)測、決策、分析和考核的素材， 便于管理會(huì)計(jì)利用整體數(shù)據(jù)做出更為準(zhǔn)確和科學(xué)的預(yù)測和決策。 其次， 財(cái)務(wù)共享中心的建立使管理會(huì)計(jì)突破了企業(yè)內(nèi)部各部門之間、企業(yè)與外部相關(guān)單位之間的界限， 各相關(guān)方之間的信息通過財(cái)務(wù)共享中心快速、自由地流動(dòng)， 促進(jìn)了業(yè)財(cái)一體化， 管理會(huì)計(jì)將能更加及時(shí)地獲取各方的需求信息， 并快速給出處理方案， 盡可能地減少各方損失。 再次， 在成本核算方面， 作業(yè)成本法的操作和實(shí)施將更為方便， 大數(shù)據(jù)分析技術(shù)和各種智能化設(shè)備， 使得成本信息的收集更為精確、全面， 便于管理會(huì)計(jì)確定成本動(dòng)因、識(shí)別非增值作業(yè)， 進(jìn)而優(yōu)化成本控制過程和企業(yè)價(jià)值鏈。 最后， 大數(shù)據(jù)不僅提供了財(cái)務(wù)信息， 而且使得非財(cái)務(wù)信息的收集變得更加容易， 管理會(huì)計(jì)通過大量使用和分析非財(cái)務(wù)信息， 能夠?qū)?jīng)營管理過程實(shí)現(xiàn)更有效的評估和控制。 大數(shù)據(jù)分析保證了數(shù)據(jù)能夠被分析和歸類為對企業(yè)有用的信息， 并轉(zhuǎn)化為與大數(shù)據(jù)相關(guān)的知識(shí)和有效的決策過程， 從而提高企業(yè)績效[38] 。 王斌等[39] 認(rèn)為， 管理會(huì)計(jì)應(yīng)用中對工具屬性的過度強(qiáng)調(diào)引發(fā)了諸多異象， 管理會(huì)計(jì)應(yīng)用是一種制度化的管理行為。

總之， 大數(shù)據(jù)的到來將促使管理會(huì)計(jì)內(nèi)容體系進(jìn)行大數(shù)據(jù)流程下的再造， 數(shù)據(jù)管理將被納入管理會(huì)計(jì)內(nèi)容， 管理會(huì)計(jì)需要應(yīng)用云計(jì)算、人工智能等數(shù)據(jù)收集和分析技術(shù)， 財(cái)務(wù)共享中心的建立也將改變管理會(huì)計(jì)工作的方式， 預(yù)測、決策、預(yù)算、考核等內(nèi)容將得到進(jìn)一步發(fā)展。 管理會(huì)計(jì)正在向大數(shù)據(jù)管理會(huì)計(jì)發(fā)展， 但大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量問題是難點(diǎn)， 進(jìn)而影響了其價(jià)值確認(rèn)， 而且當(dāng)前尚未形成一套完整和公認(rèn)的大數(shù)據(jù)管理理論， 管理會(huì)計(jì)內(nèi)容呈現(xiàn)出與環(huán)境的自適應(yīng)性特征。

四、管理會(huì)計(jì)內(nèi)容變革下的思考

（一）管理會(huì)計(jì)內(nèi)容變革路徑問題

本文對經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化、管理理論的演進(jìn)與管理會(huì)計(jì)內(nèi)容變革之間的關(guān)系進(jìn)行了梳理， 詳見表1。

由表1可以看出， 在管理會(huì)計(jì)發(fā)展的前八十年， 傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化促進(jìn)了管理理論的演變， 傳統(tǒng)管理理論統(tǒng)御著傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)內(nèi)容的發(fā)展; 在管理會(huì)計(jì)發(fā)展的后四十年， 管理會(huì)計(jì)進(jìn)入了自我創(chuàng)新階段， 如20世紀(jì)80年代產(chǎn)生了作業(yè)成本法、平衡計(jì)分卡等工具， 20世紀(jì)90年代產(chǎn)生了環(huán)境管理會(huì)計(jì)， 到大數(shù)據(jù)時(shí)代管理會(huì)計(jì)迎來了更大的自我創(chuàng)新階段。 因此， 現(xiàn)代管理會(huì)計(jì)內(nèi)容的發(fā)展不再完全處于傳統(tǒng)管理理論的指導(dǎo)和統(tǒng)御之下， 而是兩者交叉融合螺旋式推進(jìn)。

（二）管理會(huì)計(jì)內(nèi)容發(fā)展自組織性下的管理會(huì)計(jì)邊界問題

隨著現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化速度加快， 適應(yīng)企業(yè)內(nèi)部管理需要的管理會(huì)計(jì)手段、方法等的變革速度超越了管理理論的發(fā)展， 或者說經(jīng)典管理理論的發(fā)展存在滯后性， 從而促進(jìn)了管理會(huì)計(jì)內(nèi)容發(fā)展的自組織性。 管理會(huì)計(jì)內(nèi)容發(fā)展自組織性的增強(qiáng)更需要厘清管理會(huì)計(jì)邊界， 以促進(jìn)建立合理的管理會(huì)計(jì)概念框架。

管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理邊界的模糊性是一大難題。 自2014年以來， 財(cái)政部陸續(xù)頒布了《管理會(huì)計(jì)基本指引》和34項(xiàng)應(yīng)用指引， 管理會(huì)計(jì)概念框架建設(shè)有了較大進(jìn)展， 但其與財(cái)務(wù)管理概念之間邊界不清晰的狀況依然存在， 甚至出現(xiàn)管理會(huì)計(jì)概念邊界的“帝國傾向”[40] 。 余恕蓮和吳革[41] 認(rèn)為管理會(huì)計(jì)的邊界隨環(huán)境條件而變化， 呈現(xiàn)出模糊性， 但沒有動(dòng)搖管理會(huì)計(jì)的價(jià)值管理和價(jià)值提升的本質(zhì)。 從學(xué)理上明晰管理會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理等相近學(xué)科間的內(nèi)在區(qū)分， 在實(shí)務(wù)上確定應(yīng)有的管理邊界至關(guān)重要[42] 。 管理會(huì)計(jì)邊界主要是由學(xué)科之間的關(guān)系引發(fā)的聯(lián)系問題[43] ， 分為管理會(huì)計(jì)學(xué)科與其他學(xué)科之間的橫向邊界和管理會(huì)計(jì)學(xué)科內(nèi)容本身發(fā)展的縱向邊界[44] 。 總之， 與“嚴(yán)密的”財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)理論框架相比， 管理會(huì)計(jì)理論的“科學(xué)性”和內(nèi)容的“系統(tǒng)性”時(shí)常遭人詬病， 隨著實(shí)證會(huì)計(jì)和現(xiàn)代財(cái)務(wù)學(xué)的發(fā)展， 管理會(huì)計(jì)的邊界似乎越來越模糊， 不利于獨(dú)立的管理會(huì)計(jì)理論體系的形成與內(nèi)容的發(fā)展。 目前， 界定管理會(huì)計(jì)邊界已達(dá)成共識(shí)， 但如何界定還需進(jìn)行深化研究。

1. 管理會(huì)計(jì)目標(biāo)。 管理會(huì)計(jì)目標(biāo)是管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的必然趨勢， 是管理會(huì)計(jì)系統(tǒng)運(yùn)行的出發(fā)點(diǎn)和歸結(jié)點(diǎn)， 是主觀見之于客觀的東西， 但其決定于管理會(huì)計(jì)本質(zhì)及客觀環(huán)境。 管理會(huì)計(jì)的本質(zhì)應(yīng)是滿足管理需求的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)[45] ， 是提升企業(yè)價(jià)值的價(jià)值管理信息系統(tǒng)[41] ， 是滿足企業(yè)或組織單位內(nèi)部經(jīng)營管理需要的會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)[1] 。 管理會(huì)計(jì)的非會(huì)計(jì)化將是一種發(fā)展趨勢， 基于融合性原則下的管理會(huì)計(jì)本質(zhì)是業(yè)財(cái)融合[46] 。 可以認(rèn)為， 管理會(huì)計(jì)的特征之一是提供更多驅(qū)動(dòng)財(cái)務(wù)成果的非財(cái)務(wù)信息， 這在管理會(huì)計(jì)方法、計(jì)量、報(bào)告特殊性方面可以進(jìn)一步得到體現(xiàn)： 管理會(huì)計(jì)是會(huì)計(jì)方法、數(shù)學(xué)方法、統(tǒng)計(jì)方法等多方法的運(yùn)用; 管理會(huì)計(jì)是貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量的綜合運(yùn)用; 管理會(huì)計(jì)報(bào)告不定期、為企業(yè)內(nèi)部服務(wù)、不具有法律效力或具有弱法律效力。 這些因素均將管理會(huì)計(jì)定位于個(gè)性化會(huì)計(jì)， 而不是一種社會(huì)會(huì)計(jì)， 即體現(xiàn)了內(nèi)部管理的靈活性， 所以管理會(huì)計(jì)自然應(yīng)提供業(yè)務(wù)催生財(cái)務(wù)、財(cái)務(wù)反饋業(yè)務(wù)的非財(cái)務(wù)信息。

因此， 如果會(huì)計(jì)作為一個(gè)信息系統(tǒng)的本質(zhì)消失了， 則會(huì)計(jì)也就非會(huì)計(jì)了。 《管理會(huì)計(jì)基本指引》給出的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)核心是“參與單位規(guī)劃、決策、控制、評價(jià)活動(dòng)并為之提供有用信息， 推動(dòng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃”。 “規(guī)劃、決策、控制、評價(jià)”屬于傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)內(nèi)容體系， “推動(dòng)企業(yè)實(shí)現(xiàn)戰(zhàn)略規(guī)劃”作為管理會(huì)計(jì)目標(biāo)本身沒有問題， 只是比較寬泛， 而這種寬泛的目標(biāo)很難實(shí)現(xiàn)管理會(huì)計(jì)邊界界定。

管理會(huì)計(jì)是優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部服務(wù)的重要工具， 基于該理念所建立的管理會(huì)計(jì)基本目標(biāo)是“服務(wù)價(jià)值最大化”， 以此目標(biāo)為管理會(huì)計(jì)理論體系研究起點(diǎn)， 管理會(huì)計(jì)的基本假設(shè)除了會(huì)計(jì)通用的會(huì)計(jì)主體假設(shè)、分期假設(shè)、持續(xù)經(jīng)營假設(shè)， 還包括貨幣計(jì)量與非貨幣計(jì)量假設(shè)、理性行為假設(shè)、服務(wù)增值假設(shè)等。 企業(yè)的服務(wù)增值體現(xiàn)在以與客戶、環(huán)境共生共存共贏為核心的生態(tài)價(jià)值增值運(yùn)行系統(tǒng)上， 客戶滿意度、員工滿意度與社會(huì)滿意度均取決于企業(yè)組織的服務(wù)質(zhì)量。 因此， 本文提出管理會(huì)計(jì)具體目標(biāo)是組織內(nèi)部各部門向管理會(huì)計(jì)應(yīng)用主體提供業(yè)財(cái)一體化下的財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息（可稱之為“財(cái)經(jīng)信息”）， 由此細(xì)化了《管理會(huì)計(jì)基本指引》所提出的比較寬泛的管理會(huì)計(jì)目標(biāo)。

2. 管理會(huì)計(jì)要素。 《管理會(huì)計(jì)基本指引》中給出了管理會(huì)計(jì)四要素， 即應(yīng)用環(huán)境、管理會(huì)計(jì)活動(dòng)、工具方法、信息與報(bào)告。 應(yīng)用環(huán)境包括內(nèi)外部環(huán)境; 管理會(huì)計(jì)活動(dòng)包括規(guī)劃與決策活動(dòng)、控制與評價(jià)活動(dòng)， 這是管理會(huì)計(jì)的基本內(nèi)容體系; 工具方法包括戰(zhàn)略管理、預(yù)算管理、成本管理、營運(yùn)管理、投融資管理、績效管理、風(fēng)險(xiǎn)管理， 與財(cái)務(wù)管理的交叉重復(fù)較多; 信息與報(bào)告的基本內(nèi)容包括財(cái)務(wù)信息和非財(cái)務(wù)信息、定期報(bào)告和不定期報(bào)告、綜合性報(bào)告和專項(xiàng)報(bào)告。 這四個(gè)要素囊括了管理會(huì)計(jì)環(huán)境、內(nèi)容、工具與成果， 如果按“要素—計(jì)量—信息—報(bào)告”的管理會(huì)計(jì)程序確認(rèn)管理會(huì)計(jì)報(bào)告列報(bào)內(nèi)容， 則很難操作。 雖然個(gè)性化的管理會(huì)計(jì)使得管理會(huì)計(jì)報(bào)告的自由度較高， 但過于寬泛的會(huì)計(jì)要素不利于管理會(huì)計(jì)概念框架的形成， 討論管理會(huì)計(jì)邊界的意義也就不大了。

Rom和Rohde[47] 將管理會(huì)計(jì)四要素分為任務(wù)、技術(shù)、組織和行為、使用及感知。 佟成生等[48] 對《管理會(huì)計(jì)基本指引》提出的管理會(huì)計(jì)四要素應(yīng)用狀況進(jìn)行了調(diào)查， 結(jié)果顯示管理會(huì)計(jì)的崗位職責(zé)需要進(jìn)一步完善、流程阻礙了公司管理會(huì)計(jì)的發(fā)展。 納入會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)的管理會(huì)計(jì)沒有清晰的管理會(huì)計(jì)信息程序是事實(shí)， 能否在涵蓋管理會(huì)計(jì)要素的基礎(chǔ)上提出一個(gè)新的、更全面的理論框架至關(guān)重要。

要素是指構(gòu)成事物的必要因素， 管理會(huì)計(jì)要素則應(yīng)該解釋為管理會(huì)計(jì)的必要構(gòu)成部分。 管理會(huì)計(jì)要素是管理會(huì)計(jì)基于自身目標(biāo)， 對管理工作進(jìn)行合理與系統(tǒng)劃分而形成的基本類目。 設(shè)立管理會(huì)計(jì)要素應(yīng)同時(shí)考慮以下兩個(gè)方面： ①盡管管理會(huì)計(jì)提供的非財(cái)務(wù)信息與財(cái)務(wù)信息是為了滿足企業(yè)內(nèi)部需要， 具有弱法律效力， 但盡量可靠相關(guān)、一致性、及時(shí)性、重要性、明晰性是管理會(huì)計(jì)應(yīng)遵循的信息質(zhì)量原則， 即對管理會(huì)計(jì)信息質(zhì)量提出了基本要求; ②盡管管理會(huì)計(jì)報(bào)告是內(nèi)部報(bào)告， 內(nèi)容具有靈活性， 但按照經(jīng)營的核心是決策， 決策后的核心是控制的邏輯觀， 管理會(huì)計(jì)要素要基本表達(dá)出企業(yè)管理會(huì)計(jì)活動(dòng)的內(nèi)容， 則其信息必須按照管理會(huì)計(jì)要素的歸類予以列報(bào)。 鑒于管理會(huì)計(jì)的最終產(chǎn)品是內(nèi)部報(bào)告， 因此管理會(huì)計(jì)要素應(yīng)該在管理會(huì)計(jì)報(bào)告中得到充分體現(xiàn)， 否則， 管理會(huì)計(jì)報(bào)告的“極具靈活性”就使其變成“萬金油”報(bào)告。

就目前階段來看， 可將管理會(huì)計(jì)要素分為決策會(huì)計(jì)要素和控制會(huì)計(jì)要素： 前者由任務(wù)、決策方案、決策工具方法、決策結(jié)果構(gòu)成; 后者由環(huán)境、控制工具方法、風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇、資源配置、業(yè)務(wù)模式、績效和前景展望構(gòu)成。 管理會(huì)計(jì)報(bào)告可分為三大基本報(bào)告： 決策會(huì)計(jì)報(bào)告、控制會(huì)計(jì)報(bào)告、價(jià)值報(bào)告。 決策會(huì)計(jì)報(bào)告與控制會(huì)計(jì)報(bào)告因需而報(bào)， 具有實(shí)時(shí)性; 價(jià)值報(bào)告是綜合報(bào)告， 可作為年度報(bào)告， 故該報(bào)告不是決策會(huì)計(jì)報(bào)告與控制會(huì)計(jì)報(bào)告的簡單合成， 而是一種年度價(jià)值管理報(bào)告， 包括環(huán)境、價(jià)值策略（企業(yè)價(jià)值增長和價(jià)值創(chuàng)造的驅(qū)動(dòng)因素分析）、價(jià)值管理（描述企業(yè)執(zhí)行價(jià)值策略的過程）、績效與前景預(yù)測等基本內(nèi)容。

3. 管理會(huì)計(jì)內(nèi)容體系。 按照管理會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)， 其基本內(nèi)容體系包括： ①事前規(guī)劃， 包括戰(zhàn)略規(guī)劃、經(jīng)營預(yù)決策、全面預(yù)算、項(xiàng)目決策及智慧資本投資決策等。 在新技術(shù)賦能下， 管理會(huì)計(jì)的智能財(cái)務(wù)預(yù)決策能力得到提升。 ②事中控制， 包括風(fēng)險(xiǎn)預(yù)警、成本控制（由標(biāo)準(zhǔn)成本、作業(yè)成本、目標(biāo)成本、質(zhì)量成本、環(huán)境成本或生態(tài)成本組成）、責(zé)任會(huì)計(jì)及大數(shù)據(jù)價(jià)值鏈管理等。 在新技術(shù)賦能下， 管理會(huì)計(jì)的實(shí)時(shí)控制能力得到提升。 ③事后評價(jià)， 包括以責(zé)任中心為主體的業(yè)績評價(jià)、基于EVA的業(yè)績評價(jià)、基于戰(zhàn)略的業(yè)績評價(jià)等。 在新技術(shù)賦能下， 智能財(cái)務(wù)分析可視化程度不斷提升。

五、總結(jié)與展望

通過梳理管理會(huì)計(jì)內(nèi)容變革， 發(fā)現(xiàn)在其變革過程的前八十年， 傳統(tǒng)管理理論統(tǒng)御著傳統(tǒng)管理會(huì)計(jì)內(nèi)容的發(fā)展; 在后四十年， 管理會(huì)計(jì)內(nèi)容的發(fā)展不再完全處于管理理論的指導(dǎo)和統(tǒng)御之下， 而是管理會(huì)計(jì)理論自我創(chuàng)新與管理理論雙重螺旋推進(jìn)， 這是新時(shí)代管理會(huì)計(jì)內(nèi)容變革的路徑。

基于管理會(huì)計(jì)是優(yōu)化企業(yè)內(nèi)部服務(wù)的重要工具之理念， 本文提出： 管理會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是服務(wù)價(jià)值最大化， 可以此目標(biāo)為管理會(huì)計(jì)理論體系研究的起點(diǎn); 管理會(huì)計(jì)的具體目標(biāo)是企業(yè)各部門向管理會(huì)計(jì)應(yīng)用主體提供業(yè)財(cái)一體化下的財(cái)務(wù)信息與非財(cái)務(wù)信息; 管理會(huì)計(jì)的基本假設(shè)中應(yīng)增加服務(wù)增值假設(shè)。 管理會(huì)計(jì)要素是基于管理會(huì)計(jì)目標(biāo)對管理工作進(jìn)行合理與系統(tǒng)劃分而形成的基本類目， 本文將管理會(huì)計(jì)要素分為決策會(huì)計(jì)要素和控制會(huì)計(jì)要素， 認(rèn)為前者由任務(wù)、決策方案、決策工具方法、決策結(jié)果構(gòu)成， 后者由環(huán)境、控制工具方法、風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)遇、資源配置、業(yè)務(wù)模式、績效和前景展望構(gòu)成; 并提出了管理會(huì)計(jì)三大基本報(bào)告， 即決策會(huì)計(jì)報(bào)告、控制會(huì)計(jì)報(bào)告和價(jià)值報(bào)告， 其中價(jià)值報(bào)告屬于綜合報(bào)告， 采用定期報(bào)告形式， 其余兩者為不定期報(bào)告。

科學(xué)管理理論、行為科學(xué)理論、管理科學(xué)理論、戰(zhàn)略管理理論、可持續(xù)發(fā)展理論與標(biāo)準(zhǔn)成本會(huì)計(jì)、責(zé)任會(huì)計(jì)、預(yù)測決策管理會(huì)計(jì)、戰(zhàn)略管理會(huì)計(jì)、環(huán)境管理會(huì)計(jì)的內(nèi)容變革有天然聯(lián)系， 可以繼續(xù)從不同時(shí)期的管理思想中尋找管理會(huì)計(jì)理論與內(nèi)容變革動(dòng)因、路徑， 以此推進(jìn)管理會(huì)計(jì)概念框架研究。 而且， 隨著人工智能技術(shù)由目前的運(yùn)算智能向感知智能再向認(rèn)知智能的演進(jìn)， 以及數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)目標(biāo)、確認(rèn)、計(jì)量等基礎(chǔ)理論瓶頸的突破， 會(huì)計(jì)的核算監(jiān)督、預(yù)決策、控制功能較好地前置在業(yè)務(wù)流程中， 業(yè)財(cái)一體化程度將得到進(jìn)一步提高。 業(yè)財(cái)融合下的管理會(huì)計(jì)信息系統(tǒng)將打破專用的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)接口， 實(shí)現(xiàn)業(yè)務(wù)與會(huì)計(jì)記錄、預(yù)決策、控制與評價(jià)的同步性， 使得會(huì)計(jì)回歸服務(wù)業(yè)務(wù)、提升企業(yè)價(jià)值管理的初心， 內(nèi)外部報(bào)告會(huì)計(jì)的分類體系將會(huì)成為歷史， 財(cái)經(jīng)信息的實(shí)時(shí)能力與價(jià)值決策能力不斷提升， 真正的“大會(huì)計(jì)觀”或“大財(cái)務(wù)觀”時(shí)代已到來。

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