羅心月 焦嬋 高遠(yuǎn)

摘 要：數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，各國都面臨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)。我國稅收體系中將納稅人分為居民企業(yè)與非居民企業(yè)，并有相應(yīng)不同的稅收制度，因此在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下，對(duì)于我國的所得稅征收來說，兩類企業(yè)面臨的稅收挑戰(zhàn)各不相同。本文分析數(shù)字經(jīng)濟(jì)下我國居民與非居民企業(yè)面臨的不同的企業(yè)所得稅稅收挑戰(zhàn)，并參考各國對(duì)策，分析提出適用于我國稅收現(xiàn)狀的政策建議。

關(guān)鍵詞：數(shù)字經(jīng)濟(jì);居民企業(yè);非居民企業(yè);企業(yè)所得稅稅收制度

本文索引：羅心月，焦嬋，高遠(yuǎn).<變量 2>[J].中國商論，2021（19）：-144.

中圖分類號(hào)：F272 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：2096-0298（2021）10（a）--03

1 數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景

數(shù)字經(jīng)濟(jì)是指以使用數(shù)字化的知識(shí)和信息作為關(guān)鍵生產(chǎn)要素、以現(xiàn)代信息網(wǎng)絡(luò)作為重要載體、以信息通信技術(shù)的有效使用作為效率提升和經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)優(yōu)化的重要推動(dòng)力的一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)（2016年G20峰會(huì)發(fā)布文件《數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展與合作倡議》），主要商業(yè)模式有電子商務(wù)、支付服務(wù)、應(yīng)用軟件商店、在線廣告、云計(jì)算等。數(shù)字經(jīng)濟(jì)是具有融合性質(zhì)的經(jīng)濟(jì)（2014年OECD發(fā)布報(bào)告《應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收挑戰(zhàn)》），且隨著數(shù)碼技術(shù)的發(fā)展和全球通信技術(shù)（ICT）的運(yùn)用，將數(shù)字經(jīng)濟(jì)單獨(dú)分離出來越來越困難，也就是說數(shù)字經(jīng)濟(jì)正在成為經(jīng)濟(jì)本身。

近年來我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展迅速，2019年我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)保持快速增長，質(zhì)量效益明顯提升，數(shù)字經(jīng)濟(jì)增加值規(guī)模達(dá)到35.8萬億元，占國內(nèi)生產(chǎn)總值（GDP）比重達(dá)到36.2%，對(duì)GDP增長的貢獻(xiàn)率為67.7%（數(shù)據(jù)來源于《數(shù)字中國建設(shè)發(fā)展進(jìn)程報(bào)告（2019年）》），另外，黨的十九屆五中全會(huì)明確提出了要“加快數(shù)字化發(fā)展”。雖然比歐美國家起步晚，但在國家的大力支持下，我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展呈現(xiàn)良好態(tài)勢，在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的同時(shí)也為我國居民企業(yè)和非居民企業(yè)所得稅的征收帶來了不同程度的挑戰(zhàn)。

2 我國稅收制度中的居民企業(yè)與非居民企業(yè)

在我國稅收體系中，企業(yè)分為居民企業(yè)和非居民企業(yè)兩類。從定義上看，無論依照哪國法律成立，區(qū)別居民企業(yè)和非居民企業(yè)的重點(diǎn)在于實(shí)際管理機(jī)構(gòu)是否在中國境內(nèi)，我國對(duì)實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的定義是指對(duì)企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營、人員、賬務(wù)、財(cái)產(chǎn)等實(shí)施實(shí)質(zhì)性全面管理和控制的機(jī)構(gòu)（ 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》）。而數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，實(shí)際管理機(jī)構(gòu)的認(rèn)定恰恰也是一個(gè)大問題。

數(shù)字經(jīng)濟(jì)的流動(dòng)性和對(duì)數(shù)據(jù)的依賴性等自有特性就為我國企業(yè)所得稅的征收帶來了許多問題，同時(shí)我國對(duì)居民企業(yè)和非居民企業(yè)的區(qū)別認(rèn)定以及基于此分類下的稅收制度也會(huì)對(duì)從事數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的居民企業(yè)與非居民企業(yè)所得稅的征收帶來挑戰(zhàn)。也就是說，發(fā)生同一筆數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的業(yè)務(wù)時(shí)，盡管業(yè)務(wù)的內(nèi)容和性質(zhì)一致，但由于我國對(duì)兩類企業(yè)的征稅制度不同，會(huì)產(chǎn)生不同的問題。

3 數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下居民企業(yè)所得稅問題形成機(jī)制

3.1 居民企業(yè)稅收制度

對(duì)于居民企業(yè)來說，無論所得來源于中國境內(nèi)還是境外，都應(yīng)當(dāng)繳納企業(yè)所得稅，但是居民來源于境外的應(yīng)稅所得如果已經(jīng)在境外繳納所得稅，便可以從當(dāng)期應(yīng)納稅額中抵免，超過部分可以在以后五個(gè)年度繼續(xù)抵免。

另外，居民企業(yè)從其直接或者間接控制的外國企業(yè)分得的來源于中國境外的股息、紅利等權(quán)益性投資收益，外國企業(yè)在境外已經(jīng)繳納屬于該收益負(fù)擔(dān)的所得稅稅額可以作為可抵免境外所得稅稅額（ 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》）。

3.2 居民企業(yè)BEPS籌劃問題

對(duì)于沒有境外所得的居民企業(yè)來說，數(shù)據(jù)來源于本國，本土消費(fèi)者使用數(shù)字產(chǎn)品和服務(wù)過程中產(chǎn)生的可交易的地域性數(shù)據(jù)的價(jià)值歸屬于本國。居民企業(yè)對(duì)于數(shù)據(jù)的收集、分析和利用可以被視作一種增加收入的手段，在本質(zhì)上，數(shù)字經(jīng)濟(jì)與傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)一致，我國現(xiàn)有稅收制度適用于經(jīng)過重新解釋和技術(shù)調(diào)整的本土數(shù)字經(jīng)濟(jì)。

但對(duì)于跨國居民企業(yè)來說，數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景為BEPS籌劃提供了優(yōu)越條件。在我國現(xiàn)行稅收制度下，企業(yè)營業(yè)機(jī)構(gòu)之間的管理費(fèi)和特許權(quán)使用費(fèi)不允許扣除，居民企業(yè)可通過稅收籌劃減少企業(yè)整體稅負(fù)，主要可以通過降低功能、資產(chǎn)和風(fēng)險(xiǎn)，從而減少居民國相應(yīng)的收入分配額。這種避稅行為在傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)模式下已經(jīng)存在，數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景更有利于此種避稅方式的實(shí)現(xiàn)。比如在高稅率環(huán)境母公司轉(zhuǎn)讓難以估值的資產(chǎn)給低稅率環(huán)境下的關(guān)聯(lián)公司時(shí)，由于關(guān)聯(lián)公司擁有被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的法律所有權(quán)同時(shí)承擔(dān)風(fēng)險(xiǎn)，由此有權(quán)分配大部分收入，這樣便實(shí)現(xiàn)了利潤轉(zhuǎn)移;數(shù)字產(chǎn)品的技術(shù)也更容易在關(guān)聯(lián)公司間轉(zhuǎn)移，物流倉儲(chǔ)等輔助作用的子公司或常設(shè)機(jī)構(gòu)更容易參與到利潤轉(zhuǎn)移架構(gòu)中，即使其利潤非常有限。

根據(jù)我國稅法，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)就關(guān)聯(lián)交易和企業(yè)不合理的商業(yè)安排進(jìn)行調(diào)整，但由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)商業(yè)模式的特殊性，對(duì)于某些產(chǎn)品和服務(wù)的價(jià)值評(píng)估和界限鑒定更為困難，我國稅務(wù)機(jī)關(guān)很大程度上受到技術(shù)的限制。

4 數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下非居民企業(yè)所得稅問題形成機(jī)制

4.1 非居民企業(yè)所得稅稅收制度

對(duì)于非居民企業(yè)來說，與居民企業(yè)相似，對(duì)于來源于我國境內(nèi)的所得應(yīng)當(dāng)全部繳納企業(yè)所得稅，而對(duì)于來源于境外的所得只有當(dāng)其與在我國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所有實(shí)際聯(lián)系的才需繳稅，另外，非居民企業(yè)還涉及源泉扣繳制度，即以非居民企業(yè)收入的付款方為扣繳義務(wù)人，每一次向收款方支付交易相關(guān)款項(xiàng)的時(shí)候，需要進(jìn)行代扣代繳，某些特殊情況下，稅務(wù)機(jī)關(guān)還可以指定扣繳義務(wù)人。

我國稅法還規(guī)定，非居民企業(yè)境外總機(jī)構(gòu)發(fā)生的與我國境內(nèi)設(shè)立的機(jī)構(gòu)、場所有關(guān)的生產(chǎn)經(jīng)營費(fèi)用，能夠提供總機(jī)構(gòu)出具的費(fèi)用匯集范圍、定額、分配依據(jù)和方法等證明文件，并合理分?jǐn)偟?，?zhǔn)予從非居民企業(yè)當(dāng)期應(yīng)納稅所得額中扣除（ 《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》）。

4.2 存在的問題

4.2.1 常設(shè)機(jī)構(gòu)的認(rèn)定