過(guò)凱明

【摘 要】國(guó)有企業(yè)應(yīng)該按照黨中央、國(guó)務(wù)院及審計(jì)署關(guān)于審計(jì)全覆蓋的要求，健全與內(nèi)部審計(jì)全覆蓋相適應(yīng)的國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)制度，實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)對(duì)象、范圍和內(nèi)容的全覆蓋。

【關(guān)鍵詞】國(guó)有企業(yè);內(nèi)部審計(jì);全覆蓋;實(shí)現(xiàn)路徑

實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)審計(jì)監(jiān)督的全覆蓋是完善國(guó)有資產(chǎn)監(jiān)督體系的重要舉措，內(nèi)部審計(jì)作為審計(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分，在國(guó)有企業(yè)審計(jì)監(jiān)督中是一支不可或缺的力量，現(xiàn)有關(guān)于審計(jì)全覆蓋的研究主要集中于國(guó)家審計(jì)全覆蓋的問(wèn)題，對(duì)于內(nèi)部審計(jì)全覆蓋必要性及實(shí)現(xiàn)路徑的研究非常潰泛，本文就國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)全覆蓋必要性及實(shí)現(xiàn)路徑談幾點(diǎn)膚淺的認(rèn)識(shí)。

一、國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)全覆蓋的必要性

為了強(qiáng)化國(guó)有企業(yè)的審計(jì)監(jiān)督，2015年12月中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳頒發(fā)的《關(guān)于實(shí)行審計(jì)全覆蓋的實(shí)施意見(jiàn)》明確指出要“對(duì)公共資金、國(guó)有資產(chǎn)、國(guó)有資源和領(lǐng)導(dǎo)干部履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況實(shí)行審計(jì)全覆蓋”。2017年3月，中共中央辦公廳、國(guó)務(wù)院辦公廳又頒發(fā)了《關(guān)于深化國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資本審計(jì)監(jiān)督的若干意見(jiàn)》，進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)要圍繞國(guó)有企業(yè)、國(guó)有資本、境外投資以及企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人履行經(jīng)濟(jì)責(zé)任情況，做到應(yīng)審盡審、有審必嚴(yán)，要完善國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資本審計(jì)監(jiān)督體制機(jī)制，做到國(guó)有企業(yè)、國(guó)有資本走到哪里，審計(jì)就跟進(jìn)到哪里，不留死角，實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資本審計(jì)監(jiān)督全覆蓋。這些文件明確了國(guó)有企業(yè)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的目標(biāo)要求和覆蓋范圍，是各級(jí)政府和國(guó)有企業(yè)開(kāi)展審計(jì)全覆蓋工作的綱領(lǐng)性文件。而內(nèi)部審計(jì)是審計(jì)監(jiān)督體系的重要組成部分，因此，黨中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于國(guó)有企業(yè)審計(jì)監(jiān)督全覆蓋的要求包括國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)對(duì)象、范圍和內(nèi)容的全覆蓋。

此外，根據(jù)委托代理理論，國(guó)有企業(yè)的所有者與經(jīng)營(yíng)者之間，由于所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的分離便導(dǎo)致了代理成本（Jensen和Meckling，1976;Fama和Jensen，1983）。為減少所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離而帶來(lái)的代理成本，所有者聘請(qǐng)獨(dú)立于受托人的第三方審計(jì)對(duì)受托人實(shí)施監(jiān)督便是降低代理成本的重要方式之一。

所有者除了聘請(qǐng)第三方審計(jì)，即社會(huì)審計(jì)對(duì)經(jīng)營(yíng)者實(shí)施監(jiān)督外，內(nèi)部審計(jì)作為公司治理結(jié)構(gòu)的重要組成部分同樣負(fù)有代表國(guó)有企業(yè)所有者對(duì)經(jīng)營(yíng)者實(shí)施監(jiān)督的責(zé)任和權(quán)利，通過(guò)內(nèi)部審計(jì)的監(jiān)督可以降低因所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離而帶來(lái)的代理成本（Watts，1998）。此外，在國(guó)有企業(yè)內(nèi)部還存在上下級(jí)管理者之間的第二層委托代理關(guān)系，這種內(nèi)部管理的授權(quán)關(guān)系也可能產(chǎn)生內(nèi)部上下級(jí)之間的代理成本（李淑云，2002）。內(nèi)部審計(jì)作為一種重要的內(nèi)部監(jiān)督機(jī)制，通過(guò)對(duì)內(nèi)部受托關(guān)系的各個(gè)層級(jí)的責(zé)任人的監(jiān)督和評(píng)價(jià)，可以緩解國(guó)有企業(yè)內(nèi)部上一級(jí)管理層與下一級(jí)管理層之間的代理成本（饒曉秋，2009）。由此可見(jiàn)，內(nèi)部審計(jì)不僅可以降低國(guó)有企業(yè)投資者與經(jīng)營(yíng)者之間的外部代理成本，還可以緩解國(guó)有企業(yè)內(nèi)部上下級(jí)代理關(guān)系而產(chǎn)生的內(nèi)部代理成本（陶玉俠，2016）。因此，從降低委托代理成本的角度，國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)全覆蓋具有必要性。

再?gòu)膰?guó)有企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要來(lái)看，內(nèi)部審計(jì)全覆蓋是國(guó)有企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的內(nèi)在要求。其原因主要有：（1）由于內(nèi)部審計(jì)具有監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議的職能，內(nèi)部審計(jì)內(nèi)生于國(guó)有企業(yè)內(nèi)部組織，相對(duì)于外部審計(jì)而言，具有內(nèi)向性、靈活性、及時(shí)性的特點(diǎn)，企業(yè)內(nèi)部審計(jì)相對(duì)外部審計(jì)具有獲取信息低成本的優(yōu)勢(shì)，審計(jì)過(guò)程中易得到企業(yè)內(nèi)部各審計(jì)對(duì)象的配合，提出的建議更加適合本企業(yè)的實(shí)際情況等優(yōu)勢(shì)。并且，內(nèi)部審計(jì)向企業(yè)高管層提供的國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理、財(cái)務(wù)等方面的建議對(duì)國(guó)有企業(yè)管理的改善更有價(jià)值（Williamson，1975和1985）。因此，內(nèi)部審計(jì)能夠以更低的成本獲取外部審計(jì)不能得到的信息，并提出對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理更有價(jià)值的建議，從而降低國(guó)有企業(yè)的交易成本。（2）相對(duì)于外部審計(jì)監(jiān)督，內(nèi)部審計(jì)對(duì)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理情況更加熟悉，它能夠通過(guò)對(duì)內(nèi)部控制的檢查與評(píng)價(jià)來(lái)促進(jìn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制的健全和完善，是對(duì)內(nèi)部控制實(shí)行再控制（白燕，2005）。而健全有效的內(nèi)部控制制度可以縮小內(nèi)部審計(jì)實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、減少抽樣的工作量，從而提高國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的質(zhì)量和效率。因此，內(nèi)部審計(jì)既是對(duì)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制的一種監(jiān)督機(jī)制，又可以通過(guò)與內(nèi)部控制的相互補(bǔ)充來(lái)達(dá)到企業(yè)治理機(jī)制的完善，從而促進(jìn)國(guó)有企業(yè)經(jīng)營(yíng)目標(biāo)的實(shí)現(xiàn)。（3）國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)還可以通過(guò)對(duì)企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別與檢查、管理與協(xié)調(diào)、顧問(wèn)與建議等方式來(lái)促進(jìn)國(guó)有企業(yè)風(fēng)險(xiǎn)控制機(jī)制的完善，從而提高國(guó)有企業(yè)的抗風(fēng)險(xiǎn)能力。因此，內(nèi)部審計(jì)可以提高國(guó)有企業(yè)的風(fēng)險(xiǎn)管理能力。

綜上所述，無(wú)任是從黨中央、國(guó)務(wù)院關(guān)于審計(jì)全覆蓋的要求角度，還是從委托代理理論和國(guó)有企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理的需要角度，實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)監(jiān)督全覆蓋都具有很強(qiáng)的必要性。

二、國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)全覆蓋的實(shí)現(xiàn)路徑

要實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)全覆蓋，不僅要實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)對(duì)象、范圍及內(nèi)容的全覆蓋，而且要有相應(yīng)的技術(shù)保障措施。

1.實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)對(duì)象的全覆蓋。國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)全覆蓋的對(duì)象包括“單位”的全覆蓋，即包括國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有控股企業(yè)、國(guó)有參股企業(yè)、境內(nèi)外國(guó)有企業(yè)等單位的內(nèi)部審計(jì)全覆蓋;也包括“人員”的全覆蓋，即包括國(guó)有獨(dú)資企業(yè)、國(guó)有控股企業(yè)、國(guó)有參股企業(yè)、境內(nèi)外國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人以及國(guó)有企業(yè)內(nèi)部各部門(mén)領(lǐng)導(dǎo)人等的內(nèi)部審計(jì)全覆蓋。

2.實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)內(nèi)容的全覆蓋。審計(jì)署11號(hào)令規(guī)定：國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)要“對(duì)本單位及所屬單位財(cái)政財(cái)務(wù)收支、經(jīng)濟(jì)活動(dòng)、內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理實(shí)施獨(dú)立、客觀的監(jiān)督、評(píng)價(jià)和建議，以促進(jìn)單位完善治理、實(shí)現(xiàn)目標(biāo)的活動(dòng)”進(jìn)行審計(jì)監(jiān)督。因此，國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)全覆蓋的內(nèi)容主要包括：（1）國(guó)有企業(yè)貫徹落實(shí)國(guó)家重大政策措施情況。主要審計(jì)國(guó)家重大政策措施在國(guó)有企業(yè)是否得到貫徹落實(shí)及其貫徹落實(shí)的效果情況。（2）國(guó)有企業(yè)的發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施以及年度業(yè)務(wù)計(jì)劃的執(zhí)行情況。重點(diǎn)審計(jì)企業(yè)發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施以及年度業(yè)務(wù)計(jì)劃執(zhí)行情況及其執(zhí)行效果。（3）國(guó)家重大政策措施在國(guó)有企業(yè)內(nèi)部的貫徹落實(shí)情況，企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人在制定和實(shí)施國(guó)有企業(yè)發(fā)展規(guī)劃、戰(zhàn)略決策、重大措施和年度業(yè)務(wù)計(jì)劃中貫徹落實(shí)黨和國(guó)家大政方針政策的情況，特別要關(guān)注國(guó)有企業(yè)在執(zhí)行國(guó)家重大決策部署中是否存在弄虛作假、有令不行、有禁不止、打折扣、作選擇、搞變通以及不作為、慢作為、假作為的現(xiàn)象（中國(guó)審計(jì)學(xué)會(huì)，2018）。（4）國(guó)有企業(yè)的財(cái)務(wù)收支、固定資產(chǎn)投資、對(duì)外投資等經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)的合法性、合規(guī)性與效益性。（5）國(guó)有企業(yè)內(nèi)部控制、風(fēng)險(xiǎn)管理制度及其執(zhí)行的情況。（6）境外國(guó)有企業(yè)和國(guó)有資本及其經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的情況。（7）國(guó)有企業(yè)自然資源資產(chǎn)管理和生態(tài)環(huán)境保護(hù)責(zé)任的履行情況。（8）國(guó)有企業(yè)領(lǐng)導(dǎo)人經(jīng)濟(jì)責(zé)任履行的情況。

3.國(guó)有企業(yè)要制定和完善企業(yè)內(nèi)部審計(jì)全覆蓋的相關(guān)制度。國(guó)有企業(yè)要提高政治站位，認(rèn)真貫徹黨對(duì)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作領(lǐng)導(dǎo)的原則，按照內(nèi)部審計(jì)全覆蓋的要求制訂和完善國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)制度，使國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)制度體現(xiàn)黨和國(guó)家的治理目標(biāo)和實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)審計(jì)全覆蓋的要求，使黨中央、國(guó)務(wù)院和審計(jì)署提出的國(guó)有企業(yè)審計(jì)全覆蓋的目標(biāo)能夠在國(guó)有企業(yè)得到貫徹落實(shí)，這也是所有者對(duì)國(guó)有企業(yè)監(jiān)督的客觀要求。

4.國(guó)有企業(yè)要按照黨中央、國(guó)務(wù)院和審計(jì)署關(guān)于建立黨委、審計(jì)委員會(huì)領(lǐng)導(dǎo)下的企業(yè)內(nèi)部審計(jì)組織機(jī)構(gòu)。國(guó)有企業(yè)的內(nèi)部審計(jì)管理體制要堅(jiān)決貫徹黨委（黨組）對(duì)內(nèi)部審計(jì)工作的領(lǐng)導(dǎo)和保障內(nèi)部審計(jì)工作的獨(dú)立性和權(quán)威性的原則，不斷健全和完善黨委（黨組）領(lǐng)導(dǎo)內(nèi)部審計(jì)的工作制度和工作機(jī)制，強(qiáng)化黨組織在企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的頂層設(shè)計(jì)、統(tǒng)籌協(xié)調(diào)和督促落實(shí)等方面的作用（董大勝，2018）。要充分發(fā)揮董事會(huì)在領(lǐng)導(dǎo)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的作用，要在有關(guān)制度上明確董事長(zhǎng)是企業(yè)內(nèi)部審計(jì)工作的第一責(zé)任人，賦予董事會(huì)對(duì)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的設(shè)置及其負(fù)責(zé)人的決策權(quán)，并形成董事會(huì)審議企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的基本制度、審計(jì)計(jì)劃、重要審計(jì)報(bào)告等內(nèi)容的相關(guān)制度，以及董事會(huì)對(duì)內(nèi)部審計(jì)重要事項(xiàng)的管理制度。國(guó)有企業(yè)要按照審計(jì)署11號(hào)令關(guān)于“國(guó)有企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照有關(guān)規(guī)定建立總審計(jì)師制度”，“總審計(jì)師協(xié)助黨組織、董事會(huì)（或者主要負(fù)責(zé)人）管理內(nèi)部審計(jì)工作”的要求并結(jié)合國(guó)有企業(yè)的實(shí)際情況建立總審計(jì)師制度。

國(guó)有企業(yè)要建立與內(nèi)部審計(jì)全覆蓋相匹配的內(nèi)部審計(jì)人才保障體系。國(guó)有企業(yè)要在建立健全高效的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)的基礎(chǔ)上，給內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)配備足夠的內(nèi)部審計(jì)人員，要將一批政治素質(zhì)高、熱愛(ài)審計(jì)事業(yè)的會(huì)計(jì)、審計(jì)等專(zhuān)業(yè)人員充實(shí)到企業(yè)內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)，特別是要將既熟悉會(huì)計(jì)審計(jì)業(yè)務(wù)，又懂計(jì)算機(jī)軟件開(kāi)發(fā)、數(shù)據(jù)挖掘與處理的IT專(zhuān)業(yè)技術(shù)人才充實(shí)到內(nèi)部審計(jì)隊(duì)伍中，要加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部審計(jì)人員的培訓(xùn)，特別是要加強(qiáng)大數(shù)據(jù)、IT技術(shù)與審計(jì)技術(shù)相結(jié)合等內(nèi)容的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，不斷提高內(nèi)部審計(jì)人員的政治素養(yǎng)、業(yè)務(wù)水平，為內(nèi)部審計(jì)全覆蓋的實(shí)現(xiàn)提供有力的人力資源保障。

5.國(guó)有企業(yè)要為內(nèi)部審計(jì)全覆蓋提供可靠的技術(shù)保障。國(guó)有企業(yè)要不斷更新審計(jì)技術(shù)、添置必要的審計(jì)軟件和設(shè)備，充分利用大數(shù)據(jù)、云計(jì)算技術(shù)等信息技術(shù)解決內(nèi)部審計(jì)中工作量大和距離較遠(yuǎn)等難點(diǎn)問(wèn)題，還要充分運(yùn)用地理信息技術(shù)、物理測(cè)量技術(shù)和化學(xué)測(cè)量技術(shù)等新型審計(jì)技術(shù)擴(kuò)大非現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的范圍，為更好地實(shí)現(xiàn)國(guó)有企業(yè)內(nèi)部審計(jì)的全覆蓋提供技術(shù)保障。

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（作者單位：江西銅業(yè)股份有限公司（德興）項(xiàng)目部）