鄭書瓊

【摘要】文章討論了數(shù)字經(jīng)濟(jì)對國際稅收的挑戰(zhàn)，并評估了經(jīng)合組織/G20在稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）行動(dòng)計(jì)劃后為應(yīng)對從事數(shù)字商品服務(wù)跨境銷售的跨國企業(yè)稅收計(jì)劃所做的最新努力。在此基礎(chǔ)上，對我國如何征收數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨國企業(yè)所得稅以及積極參與國際稅收規(guī)則的制定提出建議。

【關(guān)鍵詞】數(shù)字經(jīng)濟(jì)；OECD；國際稅收制度

【中圖分類號】F810.42

隨著經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展，全球投資和交易越來越依賴于與品牌、商譽(yù)、版權(quán)和專利等無形資產(chǎn)相關(guān)的價(jià)值創(chuàng)造。涉及數(shù)字商品、服務(wù)以及無形資產(chǎn)的全球數(shù)字交易的部分特點(diǎn)是其具有無形性和易于跨越國界。數(shù)字經(jīng)濟(jì)促進(jìn)了這些無形商品和服務(wù)的跨境生產(chǎn)、銷售與合作，卻也放大了國際稅收制度的不足。隨著生產(chǎn)要素流動(dòng)性的增強(qiáng)，有些跨國公司將利潤轉(zhuǎn)移到低稅收地區(qū)，造成了稅基侵蝕和利潤的轉(zhuǎn)移。

一、OECD對數(shù)字稅收的探索

（一）征收數(shù)字服務(wù)稅的必要性

數(shù)字跨國公司的業(yè)務(wù)具有高度流動(dòng)性。雖然數(shù)字企業(yè)采用的技術(shù)差異很大（如機(jī)器人技術(shù)、云計(jì)算、社交平臺、3D打印等），但它們都具有關(guān)鍵特性，例如，沒有集中的規(guī)模、對無形資產(chǎn)和數(shù)據(jù)高度依賴以及具有網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)。因此，數(shù)字跨國公司被認(rèn)為比“實(shí)體”公司更難征稅。

這些新的數(shù)字業(yè)務(wù)可能會(huì)在全球范圍內(nèi)賺取大量利潤，有望增加政府稅務(wù)部門的財(cái)政收入來源。截至2021年6月16日，全球幾大數(shù)字巨頭，包括蘋果、微軟、亞馬遜、谷歌、臉譜和阿里巴巴（美股）的總市值約為9.02萬億美元，約占美股總市值的18.37%。

雖然企業(yè)規(guī)模不一定與納稅相關(guān)，但通常認(rèn)為數(shù)字跨國公司的“高利潤”和“無須支付公平稅額”是政府向數(shù)字巨頭征稅的催化劑。一些政府引進(jìn)了數(shù)字服務(wù)稅（如法國和匈牙利），一些政府則提出了數(shù)字服務(wù)稅（如西班牙、意大利、英國、印度和新西蘭）。中國、美國等其他數(shù)字跨國公司的母國面臨的問題是如何應(yīng)對一系列數(shù)字服務(wù)稅提案。到底是提出本國的數(shù)字服務(wù)稅稅制，還是共同制定一個(gè)協(xié)調(diào)的解決方案，對數(shù)字跨國公司征稅呢？如果經(jīng)合組織無法就協(xié)調(diào)一致的方案達(dá)成共識，那么全球的跨國企業(yè)就可能立即面臨多重、單方面的數(shù)字服務(wù)稅威脅。

（二）BEPS行動(dòng)計(jì)劃中的數(shù)字稅收

2013年，經(jīng)合組織啟動(dòng)了稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移（BEPS）項(xiàng)目，以發(fā)展各國政府在這一領(lǐng)域的合作，隨后得到了G20的認(rèn)可?！岸惢治g和利潤轉(zhuǎn)移”是指跨國公司為減少其全球稅收而使用的避稅方法。

BEPS行動(dòng)計(jì)劃中提出：“數(shù)字經(jīng)濟(jì)的普及給國際稅收帶來了挑戰(zhàn)。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的特點(diǎn)是空前依賴無形資產(chǎn)，大量使用數(shù)據(jù)，廣泛采用從自由產(chǎn)品產(chǎn)生的外部性獲取價(jià)值的多方面商業(yè)模式，還有難以確定價(jià)值創(chuàng)造發(fā)生的司法管轄區(qū)?！?/p>

因此，BEPS行動(dòng)計(jì)劃要求經(jīng)合組織確定數(shù)字經(jīng)濟(jì)給現(xiàn)行國際稅收制度帶來的主要挑戰(zhàn)，并制定應(yīng)對方案，同時(shí)修改常設(shè)機(jī)構(gòu)原則，以鼓勵(lì)在非居民公司從來源地消費(fèi)者處獲得重大利潤的情況下，增加來源地稅收。然而行動(dòng)計(jì)劃并未就其應(yīng)遵循的原則達(dá)成共識，使得跨國公司仍然可以通過特許權(quán)使用費(fèi)和服務(wù)，甚至采用新轉(zhuǎn)讓定價(jià)標(biāo)準(zhǔn)來實(shí)現(xiàn)稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移。

二、OECD后BEPS時(shí)代，數(shù)字經(jīng)濟(jì)跨國企業(yè)所得稅稅收制度協(xié)調(diào)的發(fā)展與評價(jià)

歐盟中部分國家已于2017年起進(jìn)行針對數(shù)字服務(wù)課稅的改革，紛紛采取單邊征稅措施。對于經(jīng)合組織來說，提出一項(xiàng)統(tǒng)一的稅收改革方案迫在眉睫。

經(jīng)合組織自2018年3月發(fā)布有關(guān)數(shù)字化帶來的稅收挑戰(zhàn)《中期報(bào)告》以后，一直致力于深化相關(guān)工作。2019年，經(jīng)合組織提出了處理數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收的兩個(gè)建議（“支柱”）：第一個(gè)支柱側(cè)重于在管轄區(qū)之間分配稅收的權(quán)利，由新聯(lián)結(jié)度規(guī)則和新利潤分配規(guī)則構(gòu)成；第二個(gè)支柱涉及的是剩余的稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移問題，可分為兩個(gè)提案，即所得納入規(guī)則和稅基侵蝕支付稅。在支柱二下，每個(gè)稅收管轄區(qū)可自由選擇自己的稅收制度和稅率，但如果來源地對該收入征稅低于某一最低稅率，其他稅收管轄區(qū)則有權(quán)采用額外的稅收規(guī)則。包容性框架的成員國一致同意這一項(xiàng)工作方案，稱之為全球反稅基侵蝕（GloBE）提案。

同年關(guān)于支柱一統(tǒng)一辦法的提案提出了BEPS 2.0框架體系下新聯(lián)結(jié)度規(guī)則和新利潤分配規(guī)則的統(tǒng)一辦法，為各方最終就相關(guān)方案達(dá)成一致意見提供指引。2020年10月，OECD/G20在原雙支柱的基礎(chǔ)上進(jìn)一步發(fā)布了相關(guān)藍(lán)圖報(bào)告。

（一）支柱一

2019年10月統(tǒng)一辦法提案的適用范圍僅限于高度數(shù)字化的公司和面向消費(fèi)者的大型企業(yè)，它為稅收創(chuàng)造了一種新的聯(lián)結(jié)制度，而不依賴于實(shí)體存在要求所體現(xiàn)的常設(shè)機(jī)構(gòu)概念。該提議的整個(gè)思路是將稅收權(quán)重新分配給市場管轄區(qū)，否則部分公司會(huì)因?yàn)槿狈?shí)體存在逃避納稅義務(wù)。

新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則是由公司在市場管轄區(qū)的銷售額決定的，允許該管轄區(qū)對利潤的一部分進(jìn)行征稅。該規(guī)則不廢除任何常設(shè)機(jī)構(gòu)或利潤分配的規(guī)則，而是在其基礎(chǔ)上適用。

該提案還規(guī)定了利潤分配規(guī)則，將利潤分為金額A、B和C三部分。金額A對應(yīng)應(yīng)分配給市場管轄區(qū)的剩余利潤的金額，是通過使用合并報(bào)表考慮跨國企業(yè)的總利潤來確定的；金額B為市場管轄區(qū)提供分配和營銷職能的固定薪酬，可以解決計(jì)算和分配營銷活動(dòng)原有轉(zhuǎn)讓定價(jià)的爭議；金額C為市場管轄權(quán)和納稅人之間對提案任何內(nèi)容的任何爭議都應(yīng)遵守具有法律約束力和有效的爭議預(yù)防和解決機(jī)制。

由于金額C被解釋為預(yù)防和解決爭議的規(guī)定，而不是分配給市場管轄區(qū)的固定金額，所以它不同于建立新的利潤分配準(zhǔn)則的金額A，也不同于市場管轄區(qū)提供分配和營銷職能的固定薪酬金額B。因此，金額C不應(yīng)被視為構(gòu)成三級利潤分配機(jī)制的金額之一。

（二）支柱二

全球反稅基侵蝕提案著重于制定兩個(gè)相互關(guān)聯(lián)的規(guī)則：所得納入規(guī)則和對稅基侵蝕付款的征稅規(guī)則。

1.所得納入規(guī)則

外國分支機(jī)構(gòu)或受控實(shí)體的收入，如按低于最低稅率的實(shí)際稅率納稅，則須納稅。所得納入規(guī)則將作為一種最低稅，若收入沒有受到高于最低稅率的實(shí)際稅率的限制，要求公司將其計(jì)入公司收入的比例份額。所得納入規(guī)則可以是管轄區(qū)受控外國公司規(guī)則的補(bǔ)充，涉及三個(gè)問題：

（1）補(bǔ)足最低所得稅稅率。所得納入規(guī)則將確定稅率的下限，如果來源地稅收管轄區(qū)的稅率低于最低稅率，則所得納入規(guī)則將作為補(bǔ)充使其達(dá)到最低稅率。目標(biāo)是確?？鐕緹o論總部在哪里，都將以最低稅率對其全球收入征稅。若收入受益于有害的稅收優(yōu)惠，則會(huì)產(chǎn)生例外情況，規(guī)定該收入按最低稅率或國內(nèi)全額稅率中較高者征稅。

（2）固定百分比。建議采用固定百分比稅率或稅率范圍，而非居住地管轄區(qū)的企業(yè)所得稅稅率，可避免不同管轄區(qū)最低稅率變化帶來的影響。

（3）簡化。在可能的情況下，簡化將被用于改善合規(guī)性、管理性、透明度和跨司法管轄區(qū)的協(xié)調(diào)關(guān)系。

2.對稅基侵蝕付款的征稅規(guī)則

對所得納入規(guī)則進(jìn)行補(bǔ)充的是對稅基侵蝕付款的征稅規(guī)則，它將使來源地管轄區(qū)能保護(hù)自己免受稅基侵蝕。對稅基侵蝕付款的征稅規(guī)則分為兩部分：征稅不足支付規(guī)則和應(yīng)予課稅規(guī)則。征稅不足支付規(guī)則指的是除非付款須按最低稅率納稅或高于最低稅率納稅，否則不得稅前扣除或采用來源地征稅原則，也不得更改雙重課稅協(xié)定。應(yīng)予課稅規(guī)則指的是稅額不足的付款規(guī)則將附帶稅收規(guī)則，在該規(guī)則下不得享受稅收協(xié)定優(yōu)惠，還可征收預(yù)提稅或其他稅，并將優(yōu)先考慮利息和特許權(quán)使用費(fèi)的支付。

截至目前，國際上還未出現(xiàn)對跨國公司利潤征收最低稅的模式。許多國家實(shí)施單邊措施，如受控外國公司規(guī)則，可能被解釋為確保對國內(nèi)某些公司的外國收入征收最低水平的稅收。2017年，美國稅制改革在國家稅收體系中引入了國際最低稅收要素，對受控外國公司和關(guān)聯(lián)方的對外支付均適用。這可能會(huì)激勵(lì)其他國家效仿，也表明最低稅率原則上可以單方面實(shí)行，但經(jīng)合組織制定有效最低稅規(guī)則的共同標(biāo)準(zhǔn)也具有合理性，能夠降低單邊征稅增加稅制執(zhí)行成本和經(jīng)濟(jì)雙重征稅的風(fēng)險(xiǎn)。

對海外投資利潤的最低稅率有效地減少了國內(nèi)企業(yè)在某些司法管轄區(qū)從低來源地稅率中獲益的可能，有三個(gè)原因：

首先，最低稅率改善了資本的國際配置，提高了投資效率。從全球效率的角度來看，企業(yè)應(yīng)在稅前回報(bào)最多的地方進(jìn)行投資。但企業(yè)期望的是稅后回報(bào)最大化，而非稅前回報(bào)。如果來源國稅率不同，有些地區(qū)雖然總回報(bào)較少，但稅率較低，凈回報(bào)超過其他地區(qū)，所以企業(yè)可能傾向于在這些地區(qū)投資。稅收是資產(chǎn)配置的重要決定因素，這表明稅率差異容易扭曲資本和生產(chǎn)的國際分配。最低稅率減少了這些稅收差異，從而降低了由于扭曲引起的效率損失。

對國內(nèi)公司的外國收入征收最低稅可以理解為一種全球性部分征稅制度，避免了英國、日本和最近美國廢除這一制度的缺點(diǎn)。最低稅率按應(yīng)計(jì)項(xiàng)目征收，因此從稅收角度來看，一些公司推遲利潤匯回從而持有大量的海外流動(dòng)資產(chǎn)的做法將不再可行。最低稅收在未實(shí)現(xiàn)國內(nèi)外投資稅負(fù)均衡與資本輸出中立的前提下卻大大緩解了國際資本配置的極端不平衡，其對實(shí)際投資的影響顯而易見。

其次，最低稅收通過對子公司的特定資本進(jìn)行分配，減弱了企業(yè)將利潤轉(zhuǎn)移到低稅收管轄區(qū)的動(dòng)機(jī)。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論，企業(yè)期望最大化避稅凈收益，即將利潤轉(zhuǎn)移到低稅收地區(qū)，直到利潤轉(zhuǎn)移的邊際收益等于邊際成本（交易成本、顧問費(fèi)等）。利潤轉(zhuǎn)移的邊際收益是兩個(gè)相關(guān)司法管轄區(qū)之間的稅率差異。最低稅率減少了稅率差異，從而減少了轉(zhuǎn)移帶來的邊際收益。因此，利潤轉(zhuǎn)移預(yù)期將減少。

最后，最低稅率有望緩解稅收競爭。一是允許非避稅港地區(qū)提高稅率，原因在于最低稅率有效地抑制了利潤轉(zhuǎn)移，稅基的彈性降低。就稅基損失而言，提高稅率會(huì)降低效率成本。二是在足夠多的非避稅港地區(qū)征收最低稅的情況下，避稅港或低稅收管轄區(qū)可以通過將稅率提高到最低稅率而無須增加稅收。由于企業(yè)至少需要支付最低稅率，所以在這種情況下稅率的增加并不會(huì)增加企業(yè)的納稅負(fù)擔(dān)。盡管目前還沒有最低稅率，無法觀察低稅率對稅收競爭的影響，但是地方政府轄區(qū)的最低稅收起征點(diǎn)（如德國商業(yè)稅率）已被證明可以減輕稅收競爭。

三、對我國的啟示與建議

（一）加快推進(jìn)我國的數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅制改革，完善稅收征管

隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代的到來，我國相關(guān)部門應(yīng)制定與之相協(xié)調(diào)的數(shù)字服務(wù)稅法，明確數(shù)字交易中的基本征稅要素，以填補(bǔ)我國稅法的空白。我國的數(shù)字經(jīng)濟(jì)產(chǎn)業(yè)以電子商務(wù)為代表，可以考慮將網(wǎng)絡(luò)平臺納入稅收征管范圍，明確稅基與利潤歸屬。短期內(nèi)，可以借鑒他國對數(shù)字服務(wù)征收預(yù)提稅的經(jīng)驗(yàn)，在界定新收入類別的基礎(chǔ)上，由來源地對企業(yè)所獲利潤征收預(yù)提稅，提高征稅效率；從長遠(yuǎn)來看，應(yīng)與經(jīng)合組織的提案保持一致，并針對我國實(shí)際情況，建立符合我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展需求的稅制。

（二）加強(qiáng)國際社會(huì)協(xié)作，促進(jìn)數(shù)據(jù)獲取

對跨國企業(yè)數(shù)字服務(wù)的征稅不能僅僅依靠企業(yè)自身申報(bào)數(shù)據(jù)，還需要各國之間加強(qiáng)情報(bào)互換，避免稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移。同時(shí)，也要遵守國際稅收條約，增強(qiáng)我國在國際稅收制度制定上的影響力，并在稅收管轄權(quán)等核心問題上爭取話語權(quán)，明確反對單邊征稅制度，維護(hù)我國的合法利益。

（三）強(qiáng)化我國稅務(wù)專業(yè)人才隊(duì)伍建設(shè)

國家需要培養(yǎng)綜合型人才，組建既精通國內(nèi)外稅法，又具備企業(yè)經(jīng)營管理知識的專業(yè)團(tuán)隊(duì)。人才隊(duì)伍的建設(shè)對于改善我國稅法發(fā)展與數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展不協(xié)調(diào)的狀況十分重要。只有將兩者有機(jī)結(jié)合到一起，才能制定出合理有效的數(shù)字服務(wù)稅法。同時(shí)，也有助于我國在對外關(guān)系上把握住機(jī)會(huì)，并提高國際影響力。

四、結(jié)語

當(dāng)前世界各國將繼續(xù)對數(shù)字企業(yè)征稅，如何在全球范圍內(nèi)執(zhí)行統(tǒng)一的稅收標(biāo)準(zhǔn)迫在眉睫。統(tǒng)一辦法不是全球分配征稅權(quán)的最公平的選擇，但這是目前能夠滿足所有國家，特別是發(fā)展中國家需要的最佳方案。中國有大量的企業(yè)存在境外投資行為，應(yīng)當(dāng)積極參與國際稅收規(guī)則的制定，保護(hù)我國的合法權(quán)益。

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