劉國泰

【摘要】國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同且持續(xù)改革發(fā)展，已是大勢所趨。而國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同發(fā)展，是否對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、企業(yè)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)關(guān)系、資本市場和其他相關(guān)利益體產(chǎn)生正面影響，無疑是檢驗(yàn)趨同發(fā)展成果的試金石。文章將從以上方面論述國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的主要影響，借此提出我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國際趨同的策略建議。

【關(guān)鍵詞】 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；國際趨同；會(huì)計(jì)信息質(zhì)量；會(huì)計(jì)計(jì)量

【中圖分類號】F234.5

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國際趨同的概念及最新發(fā)展趨勢

當(dāng)前，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則正處于變革之中，趨同和持續(xù)發(fā)展可以說是其變革發(fā)展的兩大特點(diǎn)。其中，趨同是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（IASC）在2001年改組為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)（IASB）后就提出的概念，是指不同國家的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在國際化的資本市場和高度發(fā)達(dá)的國際貿(mào)易背景下逐漸相互吸收、相互滲透，進(jìn)而逐步接近乃至趨于一致的狀況。近年來，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同進(jìn)程不斷加快，已有100多個(gè)國家和地區(qū)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接采用國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（IAS）或與之高度趨同。美國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則GAAP曾經(jīng)與IAS差異巨大，但近年來也呈現(xiàn)出逐步趨于一致的趨勢。我國于2006年發(fā)布的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則已在相當(dāng)程度上認(rèn)同了IAS的原則和觀點(diǎn)，在2010 年明確發(fā)布了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則持續(xù)趨同的路線圖，2015年則發(fā)表了與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則基金會(huì)的聯(lián)合聲明，重申了我國將持續(xù)推動(dòng)國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與IAS持續(xù)趨同的改革方向?？梢姡瑫?huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同已然成為國際經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的一大趨勢。持續(xù)發(fā)展指趨于一致的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是發(fā)展的和變化的，會(huì)隨著國際貿(mào)易及經(jīng)濟(jì)全球化的發(fā)展而不斷更新。在2008年國際金融危機(jī)暴發(fā)后，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)發(fā)展和改革進(jìn)程尤為突出。

在全球經(jīng)濟(jì)一體化和國際貿(mào)易持續(xù)擴(kuò)張的大環(huán)境下，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日益趨同使會(huì)計(jì)準(zhǔn)則領(lǐng)域出現(xiàn)了“天下大同”的景象，且處于同頻改革共振的持續(xù)發(fā)展?fàn)顟B(tài)。那么，這種狀況下的國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是否更“好”呢？本文將從會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、企業(yè)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)關(guān)系、資本市場和其他相關(guān)利益體幾個(gè)方面進(jìn)行詳細(xì)闡述。

二、國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同的主要影響探析

（一）對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響

從國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最新發(fā)展趨勢來看，戴德明（2020）認(rèn)為其呈現(xiàn)出日趨復(fù)雜的狀況，體現(xiàn)在IASB頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則日趨復(fù)雜化，關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量、金融工具會(huì)計(jì)和合并報(bào)表并表標(biāo)準(zhǔn)等方面的有關(guān)標(biāo)準(zhǔn)化做法，國際上的爭論日益激烈?？傮w而言，強(qiáng)化決策有用觀而弱化受托責(zé)任觀、強(qiáng)化預(yù)測而弱化客觀反映、強(qiáng)化相關(guān)性而弱化可靠性、強(qiáng)化公允價(jià)值而弱化歷史成本法等，是國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的顯著特點(diǎn)。具體而言，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響，主要在會(huì)計(jì)確認(rèn)、會(huì)計(jì)計(jì)量、會(huì)計(jì)報(bào)告三個(gè)方面較為明顯。部分學(xué)者認(rèn)同國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同提高了會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，認(rèn)為IAS在部分國家應(yīng)用后，衡量會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的部分指標(biāo)有所改善，從而可被視為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的提高。劉永澤等（2011）研究發(fā)現(xiàn)，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在引入公允價(jià)值后，會(huì)計(jì)信息的價(jià)值相關(guān)性有所增強(qiáng)，上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告的信息量有所增加，信息質(zhì)量也在一定程度上得到了提高，而且即便是在金融危機(jī)的狀況下，也未明顯影響公允價(jià)值各項(xiàng)信息的價(jià)值相關(guān)性。但是，也有學(xué)者經(jīng)研究后提出了相反意見。Ahmed（2012）對比了執(zhí)行與未執(zhí)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國家的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量（上市公司），發(fā)現(xiàn)兩者不存在顯著差異。朱凱等（2009）對比了會(huì)計(jì)盈余價(jià)值相關(guān)性在我國2006年企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革之前和之后的表現(xiàn)，發(fā)現(xiàn)在新準(zhǔn)則推出后，會(huì)計(jì)盈余價(jià)值相關(guān)性變化不明顯，而且，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同改革不一定能提高會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)的可比性?？偨Y(jié)國內(nèi)外學(xué)者的相關(guān)研究可以發(fā)現(xiàn)，在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的影響方面，盡管尚未完全達(dá)成一致，但也形成了一定的共識(shí)。可以認(rèn)為，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)展雖然能減少企業(yè)盈余管理的空間，但又會(huì)創(chuàng)造出其他的盈余管理“機(jī)會(huì)”，即在改善部分會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的同時(shí)也會(huì)降低某些其他要素的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。舉例來說，資產(chǎn)減值損失是否應(yīng)該轉(zhuǎn)回一直是會(huì)計(jì)處理的兩難問題，準(zhǔn)則的制定往往也只能在比較不同處理方法的財(cái)務(wù)影響后做出一些中和性的處理，避免走向任何一個(gè)極端，而中和本身就是有所取舍的，不能完全避免所有不正當(dāng)?shù)牟僮?。由于?huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定天然面臨著在決策有用與受托責(zé)任、預(yù)測未來與反映過去等矛盾之間的權(quán)衡與中和，所以關(guān)于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則發(fā)展對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量影響的爭論也必將見仁見智，有關(guān)分歧將持續(xù)存在。

（二）對企業(yè)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)關(guān)系的影響

國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同發(fā)展，豐富了計(jì)量方法，突破了歷史成本占絕對主導(dǎo)地位的單一計(jì)量方式，在計(jì)量方法及確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)等方面，順應(yīng)了現(xiàn)金流與資金的時(shí)間價(jià)值、資本市場公允價(jià)值等現(xiàn)代財(cái)務(wù)管理狀況和理念，這些改變，對成本計(jì)量、價(jià)值確認(rèn)和估值以及資本結(jié)構(gòu)都產(chǎn)生了深刻的影響。進(jìn)一步說，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同發(fā)展正深刻影響著企業(yè)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的關(guān)系，從而逐步建立和貫徹一種新的資產(chǎn)負(fù)債管理理念，這種管理理念傾向于進(jìn)一步嚴(yán)格對收益的確認(rèn)，要求只有在確保凈資產(chǎn)能夠增加的前提下才確認(rèn)收益，大幅度減少利潤的人為操作，盡量減少企業(yè)虛增利潤與資產(chǎn)、隱藏?fù)p失等短視行為。這種新的資產(chǎn)負(fù)債管理觀以及企業(yè)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)關(guān)系的重塑，其現(xiàn)實(shí)依據(jù)是在金融市場及資本市場高度發(fā)達(dá)的環(huán)境下，以貨幣時(shí)間價(jià)值為基礎(chǔ)的“現(xiàn)金流”對企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債估值及運(yùn)作管理的重要影響。以我國新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為例，至少90%的具體準(zhǔn)則直接或間接涉及貨幣時(shí)間價(jià)值理念的運(yùn)用及相關(guān)風(fēng)險(xiǎn)的防范，可見隨著國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同發(fā)展，與資本市場高度發(fā)達(dá)及經(jīng)濟(jì)一體化相適應(yīng)的財(cái)務(wù)理念的建立和運(yùn)用是全面和快速的。在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的這一趨同發(fā)展特征下，企業(yè)新的計(jì)量屬性得以拓展，新的資產(chǎn)負(fù)債觀得以貫徹，有助于企業(yè)持續(xù)更新財(cái)務(wù)管理的理論及實(shí)踐，提高會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和透明度，優(yōu)化資本機(jī)構(gòu)，在要素確認(rèn)與企業(yè)估值等方面與國際接軌，從而使得會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的關(guān)系更加清晰協(xié)調(diào)。

（三）對資本市場的影響

眾所周知，上市企業(yè)是資本市場的細(xì)胞和健康發(fā)展的基礎(chǔ)。如前所述，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同發(fā)展有助于減少企業(yè)利潤操作、虛增資產(chǎn)及隱匿損失等短期行為，協(xié)調(diào)企業(yè)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)的關(guān)系，這些無疑都有助于提高上市企業(yè)的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可比性及預(yù)測性，進(jìn)而有助于幫助投資者更加準(zhǔn)確地掌握企業(yè)的真實(shí)財(cái)務(wù)狀況，提高投資判斷的準(zhǔn)確性，這對改善企業(yè)與投資者的關(guān)系起到了基礎(chǔ)性的和決定性的作用。與此同時(shí)，企業(yè)與投資者關(guān)系的改善、資本市場的蓬勃發(fā)展，反過來又會(huì)有助于企業(yè)改善資產(chǎn)資本結(jié)構(gòu)、降低資本成本。從目前國內(nèi)外學(xué)者的相關(guān)研究來看，總體上均支持上述觀點(diǎn)。Wang 等（2011）、Bissessur 等（2012）、高芳和傅仁輝（2012）、張嘉興和邢維全等（2013）國內(nèi)外學(xué)者運(yùn)用不同的研究方法，較為一致地認(rèn)同了IAS可以提高不同企業(yè)會(huì)計(jì)信息的可比性、增強(qiáng)股票流動(dòng)性、降低企業(yè)資本成本、提高資本市場機(jī)構(gòu)投資者參與程度等觀點(diǎn)和假設(shè)?？梢哉J(rèn)為，國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同對資本市場的積極影響得到了普遍的認(rèn)同。

（四）對其他相關(guān)利益體的影響

總的來說，企業(yè)主要從以下幾方面對會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)用的成本收益進(jìn)行權(quán)衡：編制財(cái)務(wù)報(bào)告所節(jié)約的成本、會(huì)計(jì)信息可比性帶來的收益、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則改革過程中的一次性轉(zhuǎn)換成本。部分學(xué)者研究了美國GAAP在不斷向IAS趨近后，會(huì)計(jì)信息的改善對高管薪酬合同的影響，結(jié)論是在持續(xù)趨近IAS后，會(huì)計(jì)盈余質(zhì)量的準(zhǔn)確性和會(huì)計(jì)信息的可比性在一定程度上獲得了提高，能夠更好地考核和衡量高管的工作業(yè)績，從而促進(jìn)高管薪酬合同得到優(yōu)化。而對于發(fā)展中國家或經(jīng)濟(jì)體來說，通常借鑒國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并不難，但由于法律制度、經(jīng)濟(jì)發(fā)展程度、資本市場等方面的差異，以及政治、文化傳統(tǒng)等各類因素的影響，要順利執(zhí)行國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并非易事。有研究表明，相對于未采用IAS的環(huán)境，在新IAS下，審計(jì)費(fèi)用與會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的交互關(guān)系更加敏感，說明在IAS環(huán)境下，隨著會(huì)計(jì)信息可比性和相關(guān)性的提高，審計(jì)師的各項(xiàng)工作能更加順暢有效地開展，從而能夠獲得更多報(bào)酬。綜上，關(guān)于國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同對于其他相關(guān)利益體的影響，主要表現(xiàn)在與企業(yè)密切相關(guān)的高管、審計(jì)單位等個(gè)體，以及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與宏觀環(huán)境中政治、法律及文化傳統(tǒng)等因素的交互關(guān)系等方面。在這方面的相關(guān)研究，擴(kuò)大國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同發(fā)展的外延，可以有效拓寬研究視野，有助于在更高、更廣闊的層面認(rèn)識(shí)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則變更發(fā)展對社會(huì)經(jīng)濟(jì)的深刻影響，有助于提高相關(guān)利益體及其他領(lǐng)域關(guān)系人對國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則趨同發(fā)展的關(guān)注度，同時(shí)樹立起審慎研究的觀念。

三、對我國的啟示

從以上國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、企業(yè)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)關(guān)系、資本市場、其他相關(guān)利益體影響的論述來看，總體來說可以認(rèn)定國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同發(fā)展是大勢所趨，同時(shí)在不同程度上能夠認(rèn)同國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的趨同發(fā)展在提高企業(yè)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量、促成企業(yè)會(huì)計(jì)財(cái)務(wù)理念的重塑、提高資本市場運(yùn)行規(guī)范化水平、改善資本結(jié)構(gòu)和降低資本成本等方面具有一定的積極意義。基于以上研究共識(shí)，筆者建議我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同的過程中，重點(diǎn)注意以下幾點(diǎn)：

（一）科學(xué)有序持續(xù)發(fā)展，堅(jiān)持趨同而非相同的原則

從當(dāng)前全球經(jīng)濟(jì)一體化、國際貿(mào)易方興未艾的經(jīng)濟(jì)格局來看，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的國際趨同必然是大勢所趨。但是，我們也要清醒地認(rèn)識(shí)到，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并非一種簡單的、中立的、客觀的技術(shù)性要約和約定俗成的技術(shù)規(guī)則，而是一種能夠?qū)?jīng)濟(jì)社會(huì)的管理產(chǎn)生基礎(chǔ)性影響的重要管理工具和系統(tǒng)化機(jī)制。在這一點(diǎn)上，眾多權(quán)威學(xué)者、高級會(huì)計(jì)管理者，以及歷任財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）主席都認(rèn)為國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定包含相當(dāng)?shù)恼我蛩?，甚至在很大程度上可以認(rèn)為是各國基于自身利益、憑借自身政治經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢相互討價(jià)還價(jià)和競爭妥協(xié)的結(jié)果。因此，我們必須堅(jiān)持在我國政治制度及經(jīng)濟(jì)制度的宏觀環(huán)境下考慮這一問題，立足于法律、財(cái)政與稅收等方面的各項(xiàng)特殊制度，立足于我國正處于全面深化改革、追求經(jīng)濟(jì)高質(zhì)量發(fā)展的重要階段，堅(jiān)持趨同而非相同的原則，按照已發(fā)布的趨同路線圖與趨同原則，開展與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的持續(xù)趨同。在趨同過程中，制定出既能實(shí)現(xiàn)實(shí)質(zhì)性的國際趨同，又能有效維護(hù)我國國家權(quán)益和企業(yè)權(quán)益的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。同時(shí)，必要時(shí)可以通過推遲相關(guān)準(zhǔn)則的實(shí)施時(shí)間、延長有關(guān)過渡期，以及對準(zhǔn)則做出適當(dāng)調(diào)整等方式，增加趨同工作的靈活性，更好地為社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展服務(wù)。

（二）積極學(xué)習(xí)趨同與主動(dòng)參與規(guī)則制定相結(jié)合，努力爭取更多的話語權(quán)

總結(jié)過去的發(fā)展，主要是我國主動(dòng)推動(dòng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則向國際準(zhǔn)則的逐步趨同。當(dāng)前，我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系已經(jīng)基本實(shí)現(xiàn)與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的實(shí)質(zhì)趨同，且能適應(yīng)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革步伐。展望未來，在已有成績的基礎(chǔ)上，我國作為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，“一帶一路”建設(shè)不斷推進(jìn)，我國也可以借助經(jīng)濟(jì)實(shí)力持續(xù)增強(qiáng)、國際社會(huì)影響力不斷擴(kuò)大、在國際經(jīng)濟(jì)金融治理格局中的話語權(quán)，不斷提升的各項(xiàng)有利條件，逐步擴(kuò)大在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定方面的影響力，打破發(fā)達(dá)國家完全決定國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的現(xiàn)狀。在這一過程中，可努力爭取國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的改革話語權(quán)，更多地體現(xiàn)發(fā)展中國家的訴求，爭取國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則吸納我國會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中特有的先進(jìn)做法和經(jīng)驗(yàn)，更好地促進(jìn)國內(nèi)國際雙循環(huán)的開放型經(jīng)濟(jì)格局的發(fā)展。

（三）加強(qiáng)更新機(jī)制及試驗(yàn)田建設(shè)，優(yōu)化高端人才培養(yǎng)機(jī)制

一是在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與更新機(jī)制上，在堅(jiān)持財(cái)政部主導(dǎo)的基礎(chǔ)上，更廣泛地聯(lián)合其他專業(yè)部委及知名企業(yè)的專業(yè)力量，吸收更多的專業(yè)人才，使其在會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過程中發(fā)揮更大的作用，增強(qiáng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的專業(yè)性。二是在與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則持續(xù)趨同的過程中，樹立試驗(yàn)田思維，可以將經(jīng)濟(jì)特區(qū)、自貿(mào)區(qū)等區(qū)域作為試驗(yàn)田，先行先試，起到既實(shí)踐又可控的作用，為國內(nèi)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的各項(xiàng)改革提供更好的參考。三是在會(huì)計(jì)人才隊(duì)伍的培養(yǎng)方面，進(jìn)一步加強(qiáng)國際交流與合作，加大人才領(lǐng)域的“引進(jìn)來”與“走出去”力度，更加注重精通國內(nèi)國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的高端人才的培養(yǎng)，建立和更新對國內(nèi)外會(huì)計(jì)準(zhǔn)則融會(huì)貫通的高端會(huì)計(jì)人才庫，協(xié)助官方及專業(yè)機(jī)構(gòu)在國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定中獲得更多的話語權(quán)。

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