朱 鵬

(湖南工商大學 會計學院，湖南 長沙 410205)

十九大報告指出，建立健全綠色低碳循環(huán)發(fā)展的經濟體系和綠色技術創(chuàng)新體系，形成節(jié)約資源和保護環(huán)境的產業(yè)結構、生產方式、生活方式，是功在當代、利在千秋的事業(yè)。作為基礎設施建設的重要原材料產業(yè)，水泥行業(yè)為我國國民經濟發(fā)展作出了重大貢獻，我國水泥生產總產量連續(xù)十多年穩(wěn)居世界第一。但由于傳統(tǒng)水泥制造工藝和流程仍存在高投入、高能耗、高污染等問題，必須直面并盡可能解決。

發(fā)展的現(xiàn)實催生了理論的創(chuàng)新。將循環(huán)經濟和價值流轉的理念引入工業(yè)生產領域并指導工藝流程的優(yōu)化已經開始得到了各界關注和認可[1]。循環(huán)經濟要求物質資源和能源在經濟活動中得到充分循環(huán)利用，形成“資源-產品-再生資源”的物質流動以區(qū)別于傳統(tǒng)的經濟直線運轉模式，其實施機制包含了減量化(Reduce)、再利用(Reuse)和資源化(Recycle)三個維度[2-4]。盡管循環(huán)經濟提倡資源物質的環(huán)狀流動，卻仍需重視“經濟性”，其外延應是“社會”和“環(huán)境”與經濟的關系[5-6]。價值流以物料流為載體，以不變資本價值、可變資本價值以及價值增值形式得以流轉[7]。物料流動以實物形式存在，以質量指標計量，在生產過程中以不同結點流轉，物料流和價值流蘊含于資源流之內，形成相互促進的動態(tài)的“技術性-經濟性分析”的系統(tǒng)。

經濟新常態(tài)下，發(fā)展循環(huán)經濟已成為水泥制造企業(yè)管理模式改革、調整的必然選擇。然而，在過去循環(huán)經濟實踐活動中，按照現(xiàn)行的企業(yè)經濟價值考量與評價，出現(xiàn)了產品或服務的單位循環(huán)成本增值高于目前產品市場承受價格，從而導致技術上物質循環(huán)，成本效益上不經濟，使得管理者缺乏改革動力。循環(huán)經濟發(fā)展作為水泥行業(yè)創(chuàng)新的經濟發(fā)展模式，在“減量化、再利用、資源化”原則指導下，其“經濟性”應當具有更加廣泛的含義，即在保留包括產品生產、勞務提供有效利用成本的經濟效益提高的前提下，改善包括產品生產、勞務提供過程附屬廢棄物環(huán)境損害價值的環(huán)境效果。其中，水泥行業(yè)資源價值流分析方法區(qū)別于傳統(tǒng)的產品成本價值核算，以物質流動為基礎，追蹤并監(jiān)控資源輸入、消耗與循環(huán)、輸出、回收與再利用的全過程流量變化，創(chuàng)新性地將廢棄物的內部損失價值和外部環(huán)境損害價值羅列出來，增加了企業(yè)管理評價的維度。

水泥制品成本的核算，除行政管理部門、財務部門等形成的期間費用，采用傳統(tǒng)成本會計的逐步結轉分步方法，依次按照石灰石礦山開采車間、原料儲存與粉磨車間、熟料燒成車間、水泥粉磨與儲存車間及其他輔助車間等，根據(jù)其受益對象，逐步結轉直接材料費用(直接原材料、燃料煤、動力電)、直接人工費用、制造費用(固定資產折舊、生產車間管理人員的工資及福利等)。在同等價格條件下，水泥企業(yè)經營管理的好壞僅取決于內部生產成本的控制，而未將生態(tài)破壞和環(huán)境污染等因素納入到企業(yè)管理體系中去，導致企業(yè)難以合理評價循環(huán)技術開展效果。因此，系統(tǒng)總結水泥企業(yè)循環(huán)經濟價值流轉機理，并提出理論分析框架，在理論方面對于探討資源價值流轉的機理、概念、方法等理論結構，完善新常態(tài)下的循環(huán)經濟管理模式有重要意義；在實踐方面，通過探索資源流轉在水泥行業(yè)循環(huán)經濟應用中的功能定位，構建水泥企業(yè)資源價值流轉分析標準體系研究，對推動我國水泥制造產業(yè)轉型升級，推動資源型生產企業(yè)生產結構優(yōu)化調整，進而拓寬和深化可持續(xù)發(fā)展的廣度和深度具有重要現(xiàn)實價值。

一、經濟發(fā)展與循環(huán)經濟的關系

(一)循環(huán)經濟運行規(guī)律

面對經濟發(fā)展中的諸多矛盾和問題，我國確立了以政府為主體，從微觀、中觀和宏觀層面全面推進循環(huán)經濟建設的思路。循環(huán)經濟本質上是生態(tài)經濟，是以生態(tài)規(guī)律作為參照指導現(xiàn)實的經濟活動。仿生觀點認為，食物鏈條中的捕食過程類似于從生產到消費的“動脈經濟”流程；分解過程類似于廢棄物到資源的“靜脈經濟”流程。以此為基礎，循環(huán)經濟運行進程通過模仿自然生態(tài)系統(tǒng)物質循環(huán)和能量流動進行重構，形成“資源-產品-資源”的反饋式流程，其運行全流程可減少自然資源使用、環(huán)境危害，形成經濟系統(tǒng)內部的自循環(huán)，使經濟系統(tǒng)和諧地融入自然生態(tài)系統(tǒng)的物質代謝循環(huán)。正因為如此，基于物質代謝理論，循環(huán)經濟在長期發(fā)展與演化中形成了通行的“3R”原則，即減量化(Reduce)、再利用(Reuse)和資源化(Recycle)。循此原則盡可能實現(xiàn)經濟系統(tǒng)向自然生態(tài)系統(tǒng)的趨零目標。

結合3R原則和企業(yè)管理需求，通過物質代謝流量使循環(huán)經濟指標化，以此優(yōu)化與控制定性的流量，表現(xiàn)為定量的指標提高，常見的有資源產出指標、能源消耗指標、資源綜合利用指標和污染產生指標等[8]。水泥生產實踐中細分指標有一次資源生產效率、固體廢棄物綜合利用率、余熱利用率、生產廢棄物回收利用率、單位產品二氧化碳排放量、單位產品氮氧化物排放量、單位產品粉塵排放量等，提高這些指標可綜合提升水泥生產的經濟效益和生態(tài)效益。

(二)經濟發(fā)展與循環(huán)經濟的相互作用機制

經濟發(fā)展有賴于經濟活動的發(fā)生，經濟活動會導致物質流動的變化。傳統(tǒng)的“資源-產品-廢棄物”開放式結構一定程度上易于經濟總量的逐年快速增長，同時伴隨資源流入總量、廢棄物流出總量的不斷加大。循環(huán)經濟是以資源節(jié)約和循環(huán)利用為特征、與環(huán)境相和諧的經濟發(fā)展模式。它提升或打破原有經濟發(fā)展模式下的物質流動，一方面不斷完善經濟活動中物質代謝，提高傳統(tǒng)工業(yè)的綠色生產能力，提高經濟發(fā)展的質量水平[9]；另一方面催生逆向物流產業(yè)、環(huán)保產業(yè)及其他新型產業(yè)，調整經濟發(fā)展的結構。將循環(huán)經濟引入到經濟發(fā)展，其發(fā)展思路與發(fā)展愿景是將單鏈式的負的外部性發(fā)展轉化為閉環(huán)式的零的或正的外部性發(fā)展，一方面將“流出”廢棄物轉化為“流入”可利用資源，另一方面通過控制流入與流出總量和比例，提高資源-產品轉化率，降低廢棄物產出率(圖1)。

圖1 經濟發(fā)展與循環(huán)經濟發(fā)展相互作用

循環(huán)經濟發(fā)展根本上抓住了經濟活動中內在匹配物質流動，通過深入經濟活動內部主體物質流動關聯(lián)，如企業(yè)、園區(qū)或區(qū)域、國家等，進行結構性分析，優(yōu)化內部物質代謝流動質量，整體上控制生態(tài)環(huán)境相關物質的流入與流出，實現(xiàn)經濟發(fā)展由規(guī)?；蛸|量化轉變?，F(xiàn)代社會的經濟增長伴隨著全球范圍內環(huán)境污染、氣候變暖等問題，預示著人類正在不斷接近生態(tài)環(huán)境“紅線”，從“經濟增長”跨越到“經濟發(fā)展”，循環(huán)經濟的發(fā)展水平是重要的影響變量與參考標準。高質量的經濟發(fā)展水平必然要以循環(huán)經濟為基礎，并將循環(huán)經濟擴展到經濟評價中的外部性評價，增強經濟系統(tǒng)內部主體責任，有效利用生產責任擴大而抑制經濟規(guī)模擴張。

在我國水泥企業(yè)中，生產工藝上，經歷了濕法生產向新型干法生產轉變、獨立回轉燃燒向懸浮預熱分解升級、簡單余熱原料烘干向純低溫余熱發(fā)電擴展等循環(huán)技術變化；材料使用與利用上，水泥行業(yè)在長期實踐中已形成較成熟的原材料替代技術，工業(yè)固體廢棄物綜合利用產業(yè)鏈初具規(guī)模；創(chuàng)造性地探索出水泥窯處置城市生活垃圾技術，產城協(xié)同環(huán)保功能雛形初現(xiàn)；同等熟料或水泥產量前提下，能直接減少礦石資源、原煤能源流入量，同時直接和間接減少碳排放。

二、水泥企業(yè)循環(huán)經濟物質與價值流動特性

(一)循環(huán)經濟驅動力的主觀和客觀雙重屬性

循環(huán)經濟發(fā)展是對經濟系統(tǒng)內部活動的持續(xù)優(yōu)化，是從根本上通過控制物質代謝流動量達到改善經濟活動表征化的價值量。具體而言，物質代謝的“循環(huán)”是一種客觀存在，是在技術上對物質流動方向和流量的優(yōu)化，從流入口無限減少物質從生態(tài)系統(tǒng)到經濟系統(tǒng)的流動，從流出口無限減少廢棄物質由經濟系統(tǒng)向生態(tài)系統(tǒng)的排放，實現(xiàn)物質經濟活動中的閉環(huán)流動。與物質代謝循環(huán)的客觀屬性不同，在市場競爭環(huán)境中，“經濟”的價值量變化更多地具有主觀能動性。企業(yè)法人、園區(qū)經營者及國家管理者等決策主體，在資源配置和實現(xiàn)循環(huán)過程中，既要滿足消費市場中產品的既定使用功能，也要保證生產制造領域的主體擴大再生產的需求[10]?？梢姡h(huán)經濟依賴于物質代謝技術分析，又受制于經濟主體價值的決策，二者相互制約、相互促進。

(二)基于物質代謝的源生驅動力

物質代謝的概念源于生態(tài)科學領域，是指為了維持生物體的功能，物質在體內進行消化、吸收、運轉、分解等與生理有關的化學反應過程。工業(yè)生態(tài)學觀點吸收這一原理，認為工業(yè)系統(tǒng)中物質、能源和信息等資源要素的交換和變化并不是孤立、簡單疊加關系，而是存在類似于在自然生態(tài)系統(tǒng)中的循環(huán)運行[11]，是在保障經濟活動持續(xù)運行的前提下，物質在企業(yè)、園區(qū)及區(qū)域間進行開采、生產、再循環(huán)、消費、再利用及廢棄等運動，來維持或提高經濟系統(tǒng)的功能。

追蹤生態(tài)系統(tǒng)中的物質代謝可發(fā)現(xiàn)物質、能量等在系統(tǒng)中閉環(huán)轉化和流動的規(guī)律。類比這一規(guī)律，理想條件下經濟活動中的物質流動也可形成“閉環(huán)”，最終實現(xiàn)對生態(tài)系統(tǒng)的零排放和零廢棄。現(xiàn)實中，由于觀念、技術、方法等主客觀因素的局限，短時間很難實現(xiàn)物質流動“全閉環(huán)”。因此，在有限經濟發(fā)展水平下，使物質“趨零”排放已成為經濟系統(tǒng)物質代謝功能的重要目標。如果將“趨零”定性目標量化成為效率指標，就是要提高資源效率和環(huán)境效率。

水泥生產的材料資源可以通過內部生產工序回收再循環(huán)、外部資源廢棄物回收整理加工再利用等方式，使直線生產向循環(huán)生產改變。水泥企業(yè)在工藝流程沒有改變而且各生產階段的生產效率維持不變的前提下，通過電、袋收塵技術和建筑材料回收利用等措施，資源效率和環(huán)境效率都有不同程度的提高，資源材料循環(huán)利用率也得到提升。換言之，在其他條件不變的前提下，加強水泥生產系統(tǒng)物質代謝，不僅能夠增加單位材料資源的水泥產出量，而且能夠顯著減少資源廢棄物排放量，達到資源節(jié)約、環(huán)境保護與經濟改善的目的。

(三)基于價值流動的衍生驅動力

價值流是指從原料轉變?yōu)槌善罚⒔o它賦予價值的全部活動[12]。從會計學角度看，輸入的材料資源計入成本后，經過生產環(huán)節(jié)，加上各項投入的成本費用，材料資源由一系列物質形態(tài)變化后成為合格產品，最終得到輸出端產成品總成本價值，也即投入材料資源成本與加工間接成本之和[13]。融合資源價值流轉會計有關觀點，輸出端成品價值可分為有效利用價值和廢棄損失價值兩部分。

按上述水泥企業(yè)生產流程，伴隨材料資源的流入與流出，存在著價值流動。同時，材料資源流動會對生產流程中的資源消耗、環(huán)境負荷與價值增值產生相應影響。水泥生產熟料階段同時具有生料資源的投入和混凝土廢棄材料流的回流，共有生料階段、材料資源外部的循環(huán)再利用回流和材料資源內部的循環(huán)再利用回流。相較價值直線流動，通過材料資源的循環(huán)，既可以增加熟料階段的輸入價值和產出價值，又可以減少水泥使用階段的廢棄費用，能夠達到成本節(jié)約、環(huán)境保護與價值增值的綜合效果。

(四)水泥生產“物質流-價值流”的產業(yè)特性

有別于自然生態(tài)系統(tǒng)，經濟系統(tǒng)具有“環(huán)境-經濟”復合信息交換的復雜特征。物質代謝功能性在技術上從減量、再循環(huán)、再利用角度給循環(huán)經濟提供了客觀發(fā)展方向，是經濟循環(huán)發(fā)展的根本動力。與此同時，經濟主體的逐利特征，迫使決策部門必要時在成本效益等價值指標因素基礎上參考循環(huán)技術路徑進行最優(yōu)選擇，以保證自身在持續(xù)經營前提下于一定范圍內實現(xiàn)物質代謝的特性。換言之，發(fā)展循環(huán)經濟是價值流對物質流的再選擇的過程。

1.與其他行業(yè)的區(qū)別

水泥行業(yè)屬于典型的資源型生產制造行業(yè)。水泥生產消耗大量的自然資源和化石能源，且生產過程中會產生嚴重的環(huán)境破壞和污染，這使得水泥行業(yè)在早期便已成為我國循環(huán)經濟發(fā)展的重點行業(yè)之一。據(jù)水泥工藝流程可知，其生產主要是粉碎和煅燒，前者僅是物理形態(tài)顆粒大小的變化，后者所涉及化學反應的步驟、物質元素相對簡單。在循環(huán)經濟發(fā)展初級階段，簡易工藝流程的改善實施有助于物質流動平衡解釋及理解。

2. “物質流-價值流”在水泥生產中的特殊性

區(qū)別于其他行業(yè)，在水泥生產中，一方面其所產生的粉塵固體廢渣與流轉材料的化學成分相同，另一方面其所釋放的廢氣溫度高達320 ℃左右。這使得水泥企業(yè)具有良好的物質循環(huán)流動屬性，既可以將粉塵收集回收繼續(xù)流動參與生產，也可以新增循環(huán)通道進而高溫烘干原料及進行余熱發(fā)電。除此之外，材料化學元素相似的可替代及生產高溫特性，使得水泥企業(yè)成為產業(yè)間、區(qū)域內逆向物質流動中的核心企業(yè)，能夠綜合利用產業(yè)固體廢棄物和消納城市生活垃圾。

在此基礎上，水泥生產物質流動改善誘發(fā)價值流轉能夠全面反映循環(huán)經濟資源價值流轉變化：一是企業(yè)循環(huán)補鏈形成工業(yè)價值增值；二是企業(yè)內部循環(huán)增鏈帶來全流程成本降低；三是企業(yè)間成本價值分攤與優(yōu)化。綜合而言，水泥行業(yè)有關“物質流-價值流”分析具備典型性、易理解性和全面性。

三、水泥企業(yè)循環(huán)經濟資源價值流轉管理的理論框架

(一)理論基礎

循環(huán)經濟資源價值流轉研究主要基于“循環(huán)經濟是通過物質循環(huán)來創(chuàng)造更多價值的經濟”這一基礎邏輯，其在綜合經濟活動中物質代謝和價值流轉驅動屬性的變化規(guī)律，以“物質流-價值流”流量分析為基本，從而構建循環(huán)經濟資源價值流轉管理理論和系統(tǒng)框架。循環(huán)經濟自身的工學、管理學、經濟學及環(huán)境學等學科跨度決定了研究交叉集成的特性，同時融合環(huán)境會計基本理論，進一步豐富理論屬性，完善并形成數(shù)據(jù)結構對接，從而系統(tǒng)揭示循環(huán)經濟資源價值流轉變化規(guī)則，構筑普遍適用于企業(yè)、企業(yè)間乃至全社會的循環(huán)經濟價值流轉管理標準及應用指南體系。其理論框架如圖2所示。

圖2 水泥企業(yè)循環(huán)經濟資源價值流轉基本理論框架

(二)水泥行業(yè)循環(huán)經濟管理的要求與目標

近年來，針對水泥行業(yè)循環(huán)經濟的發(fā)展模式、技術路徑、發(fā)展力測度、評價指標等，從企業(yè)清潔生產與節(jié)能減排、園區(qū)產業(yè)鏈條協(xié)同和區(qū)域廢棄物協(xié)同處置等方面展開了大量的理論研究和實踐論證，取得了較好的研究成果，循環(huán)經濟發(fā)展理念得到行業(yè)內部初步認可。國家也大力推進水泥工業(yè)循環(huán)經濟規(guī)劃與建設，提出加強節(jié)能降耗、推動利廢建材規(guī)?；l(fā)展、發(fā)展綠色水泥產品、發(fā)展水泥窯協(xié)同資源化處理廢棄物和構建水泥行業(yè)循環(huán)經濟產業(yè)鏈等措施，曾要求“到2015年，水泥熟料綜合能耗降到112千克標準煤/噸，水泥生產線純低溫余熱發(fā)電比例提高到70%以上，水泥窯協(xié)同資源化處理廢棄物生產線比例達10%”。事實上，水泥行業(yè)循環(huán)經濟運行質量要求正逐步提高。面對外部環(huán)境的巨大變化，水泥行業(yè)機遇與挑戰(zhàn)并存。一方面，水泥企業(yè)被動地接受政策、法律法規(guī)、標準等規(guī)制、規(guī)范，不可避免會增大經營風險，遭遇落后生產線強制取締、巨額污染罰沒、生產車間停工整改等；另一方面，水泥行業(yè)必須依托循環(huán)經濟發(fā)展各項有關方針和政策，通過調整或轉變生產方式、管理方式和目標等，發(fā)掘企業(yè)循環(huán)生產潛力點和重點，主動提升資源生產效率、廢棄資源綜合利用率等循環(huán)指標。

基于此，為順應循環(huán)經濟的各項管理、生產標準和要求，水泥行業(yè)應構建與之相匹配的管理目標。循環(huán)經濟發(fā)展堅持“減量化、再利用、資源化”原則，根本上要達到持續(xù)控制和改善經濟活動中物質代謝流動的目標。以流動的物質為紐帶落實到控制與改善實踐，需要循環(huán)經濟主體重新配置“人、財、物”等關聯(lián)資源，在保障企業(yè)主體經濟效益的前提下，形成合理有效的循環(huán)經濟管理方式和方法。然而，即使我國水泥產量常年穩(wěn)居世界第一，但水泥工業(yè)整體仍處于相對較低水平，行業(yè)內部仍普遍存在生產工藝參差不齊、技術裝備落后等諸多問題。因此，水泥行業(yè)發(fā)展循環(huán)經濟應根據(jù)生產水平實際，逐步、全面、系統(tǒng)地調整現(xiàn)有管理目標。

1.近期目標。整體評價水泥行業(yè)現(xiàn)有工藝流程，確認改善或更新工作。生料制備、熟料燒制和水泥粉磨等車間根據(jù)整體評價結果進行結構分析，排查工藝環(huán)節(jié)，改善重點和潛力點。工藝層面初步實施循環(huán)技術管理改善，完成物質流動數(shù)據(jù)庫。

2.中期目標。財務部門依據(jù)技術實施數(shù)據(jù)進行循環(huán)經濟改善前后價值變化分析，評價循環(huán)經濟管理效果。管理部門結合生產部門技術與財務部門價值分析結果，統(tǒng)籌協(xié)同各級部門落實配套、保障和控制等工作，使水泥生產達到國內或行業(yè)先進水平。

3.遠期目標。綜合近期及中期目標操作實施流程和結果，將管理流程標準化，形成管理循環(huán)經濟的流程標準、評價標準、指標體系等，使水泥生產保持行業(yè)世界領先水平，實現(xiàn)廢棄資源零排放。

4.發(fā)展循環(huán)經濟。水泥行業(yè)生產管理要突破原有技術性改善與革新帶來的物質流動指標分析和評價的局限，將這一過程作為管理流程的首要部分，進一步綜合企業(yè)多部門核算、分析、診斷、評價，控制物質流動誘發(fā)的經濟指標變化，對技術和經濟綜合層面進行一體化、標準化管理。

(三)基于物質代謝與價值流轉的“物質流-價值流”關系研究

1.物質代謝分析

物質代謝是指物質伴隨經濟活動的流動變化，也稱工業(yè)代謝。水泥工業(yè)系統(tǒng)完成生產需要從生態(tài)系統(tǒng)開采獲取石灰石、黏土及煤炭等自然資源，作為加工制造所必需的原材料、輔助材料及能源等。這些物質、能源經過資源配置進入生產體系中，經過一系列物理變化或化學反應，依次形成原料、生料、熟料和水泥，產出半成品或成品存儲在生產系統(tǒng)各個階段，其余部分輸出物質返回到自然生態(tài)系統(tǒng)中去。其中，生產階段資源存儲過程中，水泥生產全流程包含原料采掘、生產與制造、再加工、廢物回收與循環(huán)使用等環(huán)節(jié)節(jié)點。

依據(jù)物質守恒定律，水泥工業(yè)系統(tǒng)某一定時期輸入的物質總量等于同期該系統(tǒng)存儲量與輸出該系統(tǒng)的物質量之和，數(shù)量關系表現(xiàn)為“總輸入=成品+廢棄物輸出，或上一節(jié)點的物質量流入+本節(jié)點新物質流投入=成品+廢棄物輸出”?；谶@一定律，可從系統(tǒng)和節(jié)點角度進行整體和結構物質流動計算推導，將輸入的石灰石、黏土、礦石等原材料，以及輸出的熟料、水泥以及相關環(huán)境污染排放物等物質量可視化，運用物質流分析形成物質使用強度、消耗強度及循環(huán)強度等指標來控制物質代謝質量，提供資源實物量的數(shù)據(jù)。

2.價值流動計算

價值流動計算主要基于管理會計通過成本計算展開。首先，物質輸入企業(yè)形成直接材料成本或初始采購成本。在加工制造環(huán)節(jié)，工人提供生產勞動，價值形成直接人工成本。為保證生產的正常運轉，生產車間中機器設備、設備動力電、管理人員等分別產生設備折舊、電費、人工費用構成間接費用或制造費用。完工后，歸集的直接材料成本、直接人工成本和制造費用共同構成成品的成本價值。

水泥生產過程并非只有一個步驟，而是根據(jù)工藝流程分步形成生料(半成品)、熟料(半成品或產成品)，最終得到合格水泥產品。因此，水泥價值核算結合實物量按照如上步驟依次結轉生料成本，并轉入下一步驟，加上本次步驟的加工費用，以計算出熟料成本。依次類推，最后算出水泥成本，從而實現(xiàn)以實物為載體的價值流動顯性化。假設期初均無在產品，且每個生產步驟中半成品全部完工并全部發(fā)出到下一個生產步驟參與生產，最終產成品全部完工入庫，無在產品。

3.物質流動與價值流動的聯(lián)系與區(qū)別

現(xiàn)行會計核算體系價值流動以完工半成品的結存和發(fā)出的實際數(shù)量為基礎進行計量。其中，車間組成的生產步驟是半成品成本價值歸集和分配的基本節(jié)點，逐步結轉、依次累加得到成品生產成本。在此過程中，材料損失或浪費仍作為生產合理耗散計入到最終成本價值中。

工業(yè)代謝中的物質流動與價值流動比較，二者既有聯(lián)系又有區(qū)別。物質流動是價值流動的基礎，企業(yè)的價值流動以具備特定功能的半成品的實物量作為流動分析依據(jù)。但是，以半成品、產成品實物流動為基礎的價值流動并不能涵蓋全部的物質流動。然而，價值應凝結在全部參與生產的物質當中，即包括半成品和成品等是價值的主要構成部分，還應包括廢棄或損失的物質對應的價值。

(四)資源價值流轉分析的內容要點

1.資源價值流轉形成

資源價值流轉彌補了傳統(tǒng)對材料損失或廢棄誘發(fā)的內部價值和外部環(huán)境損害影響因素計算的不足。運用成本計算的逐步結轉方法，實物量結轉涵蓋全面物質流動形成的物質流動成本分析方法，能夠對資源有效利用價值、資源損失價值、廢棄物處置成本進行計算，從而可以進一步追蹤、分析廢棄物處置后的外部環(huán)境損害價值(圖3)。物質代謝中的物質流動為計算價值流提供實物量數(shù)據(jù)基礎，價值流轉為物質流動在循環(huán)經濟背景下合理優(yōu)化提供經濟方面的決策、控制及考核等數(shù)據(jù)。二者同時運行，相互作用，相互影響。

2.企業(yè)資源價值流轉的內涵

水泥生產系統(tǒng)將資源界定為輸入企業(yè)利用和消耗的石灰石、黏土、校正材料、石膏、混合材、原煤、水、電等實體物質，不包括知識、人力資源等其他方面。借鑒生態(tài)學中“流”的思想，揭示水泥生產各中心節(jié)點相互作用的方向、強度和速率，耦合“物質流”和“價值流”以集成物質時空流動和成本價值轉移等信息，形成“資源流”?！百Y源價值”是資源的效用性和稀缺性的顯性表達，通常通過貨幣計量形式來表示。循環(huán)經濟背景下，水泥企業(yè)的“資源流轉價值”特指在分析現(xiàn)有生產物料流動的基礎上，從補鏈、增環(huán)等發(fā)生的“資源價值”角度，描繪資源在工藝流程生產、固廢綜合利用及垃圾協(xié)同鏈處置中的價值變化性態(tài)。值得注意的是，資源的利用及消耗同時作用于經濟和生態(tài)系統(tǒng)，使資源流價值計算中也具備“經濟-環(huán)境”的復合特性。在傳統(tǒng)關注計算水泥企業(yè)生產內部流轉中生料、熟料及水泥成本的基礎上，補充資源如粉塵、氮氧化物、二氧化硫及二氧化碳等的外部環(huán)境損害價值的確認和計量。

圖3 水泥企業(yè)資源物質流動與價值循環(huán)原理

3.資源價值流轉分析的功能

綜合工業(yè)代謝物質流動和傳統(tǒng)會計價值計算的資源價值流轉過程，兼具備物質流動分析中診斷分析、評價據(jù)測及控制優(yōu)化的流程管理特點，和成本價值核算與監(jiān)督的經濟管理決策屬性，形成資源價值流轉分析的方法。水泥行業(yè)資源價值流分析在描繪企業(yè)現(xiàn)時生產工藝流程物質流動的基礎上，以貨幣為主要計量單位，借助多學科多領域專門的技術方法，對資源在傳統(tǒng)工藝流程、固廢綜合利用及垃圾協(xié)同鏈處置中的價值進行全面、綜合、系統(tǒng)、連續(xù)的計算、評價、決策和控制，向決策主體提供多方向、多維度的集成信息，達到改進水泥生產技術、改善物質流動質量和優(yōu)化價值流增量的目標。由此，可將資源價值流轉分析劃分為四個功能。

(1)計算功能。如前所述，企業(yè)目前普遍采用傳統(tǒng)成本法進行水泥制品成本計算，對各生產環(huán)節(jié)的材料資源損失和廢棄全部計入產品成本進行商品定價，并未明確其資源有效利用價值和廢棄物損失、損害成本。而在循環(huán)經濟背景下，企業(yè)長期生產過程中的“浪費”不利于成本管理和3R原則的實施。資源價值流轉分析計算將調整原有產品合格率指標，將凝結在不合格品或粉塵、爐渣等廢棄物的價值定義為損失，并通過科學貨幣計量方法使損失“顯性化”，有助于企業(yè)提高資源使用效率，避免環(huán)境污染風險。

(2)評價功能。從資源價值流轉分析全流程來看，實施評價處在承上啟下的節(jié)點上。一方面，是對上一階段水泥企業(yè)改善方案的“經濟-環(huán)境”的效果判斷；另一方面，是對下一階段企業(yè)持續(xù)改善的重點和潛力點進行決策分析。由于水泥企業(yè)資源價值流轉的“經濟-環(huán)境-社會”的多維屬性等因素決定評價過程是一個復雜的系統(tǒng)問題，因此，評價方法需結合“物質流-價值流”的“流”屬性，集成相關方法，考慮資源利用、消耗、轉換等過程構建效率評價體系。

(3)決策功能?！皬U棄”損失和損害的確認使資源價值流轉分析將在決策階段更多地引入“環(huán)境因素”影響分析，以彌補傳統(tǒng)成本效益分析的不足。這要求水泥企業(yè)在改善過程中既要考慮成本因素，也要考慮環(huán)境效益和經濟效益，從而全面、綜合地進行決策。決策過程中，應參照評價結果，確定相應的優(yōu)先原則，根據(jù)現(xiàn)有水泥行業(yè)清潔生產、節(jié)能減排等國內、國際先進推廣技術篩選技改方案選擇合理的措施，以達到成本投入與“經濟-環(huán)境”產出最佳匹配的目的。

(4)控制功能?？刂频闹饕康氖菍Τ杀具M行持續(xù)監(jiān)測和管理，從而使企業(yè)資源價值流轉中相關決策保持最優(yōu)。企業(yè)在生產過程中會存在材料價格變化、原料政策替代等因素形成物質流動循環(huán)中的流速和流向的變化，導致新的流動模式的產生，因此要按照新物質流動不斷匹配價值流數(shù)據(jù)進行。企業(yè)根據(jù)價值流數(shù)據(jù)變化中出現(xiàn)高低變動情況，分析動因、總結經驗，動態(tài)控制資源價值流轉。

(五)資源價值流轉管理框架設計

資源價值流轉分析有關核算、評價、決策和控制并不是割裂的管理功能，而是相互聯(lián)系、相互作用并在企業(yè)管理中構成循環(huán)管理流程中的重要組成部分。參照水泥行業(yè)管理循環(huán)經濟的目標，將資源價值流轉分析的循環(huán)管理邏輯融入循環(huán)經濟發(fā)展，形成與之匹配的管理工作。

(1)計劃階段，確立水泥企業(yè)循環(huán)經濟發(fā)展任務，開展資源價值流轉分析活動，確定水泥企業(yè)內部考核對象及生產數(shù)據(jù)輸入情況；(2)實施階段，通過水泥生產中物質流動、價值流轉及環(huán)境污染狀況的計算與分析，挖掘現(xiàn)場資源廢棄的重點和資源循環(huán)潛力點；(3)檢查階段，評估不同循環(huán)經濟技術改善方案的成本效益與環(huán)境效果，確定最后改善方案并執(zhí)行；(4)處理階段，對于控制過程中的問題，總結找尋“物質流-價值流”優(yōu)化路徑，最終確定下一步改善的方向及對象，并依此循環(huán)推進。

通過資源價值流轉分析，形成循環(huán)反饋和決策優(yōu)化的應用管理模式，能夠為水泥企業(yè)循環(huán)經濟活動中物質流和價值流的持續(xù)改進與管理提供指導。