張春燕

(外交學院 國際法系，北京 100036)

作為基于“去中心化”理念而設計的一種虛擬貨幣，加密數(shù)字貨幣因其匿名性、使用不受地域限制等特點得以在全球范圍內(nèi)迅速發(fā)展并不斷普及。[1-2](1)本文所稱的“加密數(shù)字貨幣”是指基于“去中心化”理念設計的非法定數(shù)字貨幣，是由非主權(quán)政府的私人或公司發(fā)行的加密數(shù)字貨幣。一般而言，加密數(shù)字貨幣可分為非主權(quán)加密數(shù)字貨幣、主權(quán)加密數(shù)字貨幣及超主權(quán)加密數(shù)字貨幣。本文探討的是非主權(quán)加密數(shù)字貨幣，即由非主權(quán)政府的私人或公司發(fā)行的加密數(shù)字貨幣。如何對加密數(shù)字貨幣進行有效監(jiān)管也成為當今國際社會普遍關注的問題。早在2015年，經(jīng)合組織就在其發(fā)布的《稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移(BEPS)》項目最終報告里將加密數(shù)字貨幣列為有助于全球經(jīng)濟數(shù)字化的發(fā)展之一，并鼓勵決策者密切監(jiān)控這些發(fā)展，以應對它可能帶來的稅收政策挑戰(zhàn)。報告指出，加密資產(chǎn)尤其是加密數(shù)字貨幣正處于快速發(fā)展階段，然而迄今為止，稅收政策制定者在考慮其影響方面仍處于早期階段，稅收政策和逃稅的影響在很大程度上尚未被探索，盡管它們構(gòu)成了整個監(jiān)管框架的一個重要方面。[3]

我國目前禁止金融機構(gòu)和支付機構(gòu)開展與加密貨幣有關的業(yè)務，并嚴格限制加密數(shù)字貨幣的發(fā)展。[4]現(xiàn)行的稅收法律制度也因此未對加密數(shù)字貨幣進行規(guī)范。在各國對加密數(shù)字貨幣普遍缺乏成熟的監(jiān)管經(jīng)驗，以及全球統(tǒng)一監(jiān)管規(guī)范匱乏的情形下，我國從穩(wěn)妥的角度對其予以禁止是合理的。[5]但是我們也應當看到，假如加密數(shù)字貨幣支付所適用的范圍以及相關交易行為均是正常合法的，那么一味地限制禁止是否能適應未來社會的發(fā)展值得商榷。[6]為此，積極開展加密數(shù)字貨幣相關稅收問題的研究具有重要的現(xiàn)實意義。

一、美國加密數(shù)字貨幣稅收制度的源起與演進

美國自2014年發(fā)布第一份與加密數(shù)字貨幣相關的稅收指南以來，通過不斷細化相關稅收制度，加大對加密數(shù)字貨幣的稅收監(jiān)管力度，一方面提高了納稅人的納稅遵從度，打擊了偷逃稅行為；另一方面也為后疫情時代帶動經(jīng)濟復蘇、支持基礎設施建設等項目帶來了重要的稅收收入來源?？傮w來看，美國相對成熟的加密數(shù)字貨幣稅制設計及征管經(jīng)驗值得我國以及其他國家和地區(qū)進行研究及借鑒。

2014年之前，美國政府并沒有出臺任何專門用于指導納稅人對加密數(shù)字貨幣進行稅收處理的相關規(guī)則。隨著越來越多的商家開始接受以比特幣為代表的加密數(shù)字貨幣作為支付手段，加密數(shù)字貨幣正迅速成為現(xiàn)金的替代品，這一發(fā)展趨勢要求美國政府盡快為加密數(shù)字貨幣的稅收處理提供明確的指導，以跟上加密數(shù)字貨幣的發(fā)展步伐。2014年1月，在提交給國會的2013年年度報告中，美國納稅人權(quán)益協(xié)會(National Taxpayer Advocate)指出，當前美國國稅局面臨的最嚴重的問題之一，就是需要發(fā)布指導意見，以解決比特幣等加密數(shù)字貨幣的稅收處理問題。[7]比如當納稅人接收或使用加密數(shù)字貨幣并引發(fā)收益或損失時，這些收益是作為普通收入納稅還是作為資本收益納稅，以及納稅人應當提交何種類型的信息報告，等等。2014年3月25日，美國國稅局發(fā)布了第一份涉及加密數(shù)字貨幣的稅收指南，即2014-21號通知。該通知指出，與法定貨幣具有同等價值或替代法定貨幣的虛擬貨幣稱為可兌換虛擬貨幣(convertible virtual currency)。而作為可兌換虛擬貨幣一種形式的加密數(shù)字貨幣，在美國的任何司法管轄區(qū)均不具有法定貨幣的地位，而是一種可作為交換媒介、計算單位、價值儲存手段的數(shù)字價值表示形式。[8]根據(jù)2014-21號通知，基于稅收之目的，加密數(shù)字貨幣被視為“資產(chǎn)”對待，美國稅法典中適用于房地產(chǎn)交易的一般稅收原則也同樣適用于加密數(shù)字貨幣，而納稅人因加密數(shù)字貨幣而產(chǎn)生的應稅所得適用的稅率則取決于納稅人的個人納稅等級，以及這筆應稅所得是短期的還是長期的。[8]

作為稅收監(jiān)管措施的重要內(nèi)容之一，美國國稅局對納稅申報工作也非常重視。在2014-21號通知發(fā)布后，國稅局緊接著又發(fā)布了關于加密數(shù)字貨幣稅收處理的指導文件——“常見問題解答”(Frequently Asked Questions ,FAQs)。在這個文件中，國稅局以16個常見問題解答的形式解釋了一般稅收原則在加密數(shù)字貨幣最常見交易中的應用，并提出納稅人應當記錄其加密數(shù)字貨幣的銷售、交換或其他類型的處置行為，以及加密數(shù)字貨幣的公平市場價值等內(nèi)容，并以此為基礎進行納稅申報。[9]僅有2014-21號通知及常見問題解答作為加密數(shù)字貨幣的稅收處理及納稅申報指南顯然是不夠的，對于納稅人和國稅局而言，涉及加密數(shù)字貨幣的簡單消費或交易可能很快就會變成復雜混亂的納稅報告。[10]盡管國稅局曾于2015～2018年之間多次以頒發(fā)稅收處理指導通知、發(fā)起稅收合規(guī)運動等方式來應對加密數(shù)字貨幣的合規(guī)風險，但大多數(shù)納稅人仍然不是十分清楚他們應當如何確認并申報與加密數(shù)字貨幣相關的應稅收入才符合國稅局的要求。而且加密數(shù)字貨幣的硬分叉、空投等實際問題也被完全忽略了，是否應當對此進行納稅申報也成為令納稅人困惑的技術(shù)問題。

2018年9月，美國國會指出，如果國稅局不能提供足夠的指導，將嚴重阻礙納稅人履行其納稅義務。[11]面對國會的質(zhì)疑，美國國稅局于2019年10月發(fā)布了2019-24號稅收指南。在這個新指南中，國稅局解決了加密數(shù)字貨幣稅務處理中遇到的兩個主要的技術(shù)性問題，即硬分叉(Hard Forks)與空投(Airdrops)問題。[12]硬分叉是分布式賬本技術(shù)所獨有的。當分布式賬本上的加密數(shù)字貨幣經(jīng)歷協(xié)議更改，從而導致其從遺留的或現(xiàn)有的分布式賬本上永久轉(zhuǎn)移時，就會發(fā)生硬分叉，即單個加密數(shù)字貨幣一分為二，此時將導致原加密數(shù)字貨幣所有者收到一個新的分叉數(shù)字貨幣。簡而言之，硬分叉會導致在新的分布式賬本上創(chuàng)建新的加密數(shù)字貨幣，以及在遺留分布式賬本上遺留下舊的加密數(shù)字貨幣。而空投是將加密數(shù)字貨幣單位分發(fā)到納稅人多個分布式賬本上的一種方式。納稅人通過空投收到的加密數(shù)字貨幣通常按照日期和時間記錄在分布式賬本上，但是如果納稅人不能對收到的加密數(shù)字貨幣行使支配和控制權(quán)，那么當空投被記錄在分布式賬本上時，可認為納稅人沒有收到過任何加密數(shù)字貨幣。[12]2019-24號稅收指南改變了以往納稅人所有與加密數(shù)字貨幣相關的應稅事件都應納稅的立場。指南規(guī)定，在沒有空投硬幣或代幣硬分叉的情形下，如果納稅人沒有收到新的加密數(shù)字貨幣，那么根據(jù)美國稅法典第61條，納稅人不會產(chǎn)生任何收入，也不會因此產(chǎn)生任何納稅義務。(2)§61 of the Internal Revenue Code.但是，如果納稅人收到了新的加密數(shù)字貨幣，則會被視為實現(xiàn)了“收入”，因為納稅收到的是有價值的可交易資產(chǎn)，意味著財富的增加。(3)值得注意的是，硬分叉和空投將導致新加密貨幣的單位分配到包含傳統(tǒng)加密數(shù)字貨幣的地址上。然而，硬分叉并不總是伴隨著空投出現(xiàn)。

隨著后疫情時代的到來，帶動經(jīng)濟復蘇、支持基礎設施建設等項目的財政資金緊張，美國政府將更多的關注投向加密數(shù)字貨幣稅收收入方面，并將其視為重要的稅收收入來源。2021年8月10日，美國參議院通過了《美國基建投資和就業(yè)法案》(IIJA H. R. 3684)，預計將從加密數(shù)字貨幣交易中額外籌集280億美元稅收收入，這無疑將為拜登政府推出的新稅改方案做出巨大貢獻，成為新的經(jīng)濟紓困方案的重要組成部分。[13]

二、美國加密數(shù)字貨幣稅收制度的具體適用

由于各國在稅收上對加密數(shù)字貨幣的分類及定性不同而導致各國對其征收的稅種也有所不同。有的國家將加密數(shù)字貨幣視為數(shù)字商品，對納稅人的交易行為征收貨物和勞務稅；有的國家將加密數(shù)字貨幣視為數(shù)字資產(chǎn)，對其增值部分征收增值稅。[6]美國則將加密數(shù)字貨幣視為“資產(chǎn)”，對納稅人主要征收資本利得稅或是所得稅。具體而言：(4)本部分內(nèi)容的參考依據(jù)主要是2014-21號通知、2019-24號指南以及常見問題解答。

(一)基于稅收之目的，將加密數(shù)字貨幣視為“資產(chǎn)”

多數(shù)國家出于稅收之目的，會將加密數(shù)字貨幣視為“資產(chǎn)”的一種特殊形式，美國也不例外。如前所述，在美國，加密數(shù)字貨幣基于稅收之目的被視為“資產(chǎn)”，而不是“外幣”，現(xiàn)行美國稅法典中適用于資產(chǎn)交易的一般稅收原則也同時適用于加密數(shù)字貨幣。[8]因此，當納稅人出售、交易或以其他方式處置加密數(shù)字貨幣時，就像處置股票、債券和房地產(chǎn)等其他形式的資產(chǎn)一樣，會觸發(fā)應稅事件，產(chǎn)生應稅收益或損失。這就意味著在一般情況下，加密數(shù)字貨幣所涉及的應稅所得需作為“資本收益”(Capital Gains Income)繳納資本利得稅，并根據(jù)納稅人持有時間的不同而分為短期收益和長期收益。其中，短期收益是指持有加密數(shù)字貨幣不到一個納稅年度，納稅人將其處置并獲得的收益。相反，如果納稅人處置其持有的超過一個納稅年度的加密數(shù)字貨幣，那么所獲得的收益則應按照長期收益對待，可適用比短期收益更低的稅率。但如果納稅人不是通過買賣或交易等方式獲得加密數(shù)字貨幣，而是通過工作、挖礦、持股、空投或貸款活動的利息得到了加密數(shù)字貨幣，此時納稅人的應稅收益應當按照“普通收入”(Ordinary Income)繳納所得稅。

(二)應稅事項與非應稅事項

根據(jù)美國稅法典第61(a)(3)條，除非法律另有規(guī)定，納稅人的總收入是指其來自任何來源的所有收入。因此，由納稅人完全支配的所有已實現(xiàn)的所得或不可否認的財富都應包括在納稅人的總收入中，包括那些由納稅人完全支配的加密數(shù)字貨幣所帶來的收益。

1.應稅事項

根據(jù)美國國稅局的2014-21號通知以及2019-24號指南，將加密數(shù)字貨幣交易轉(zhuǎn)換為法定貨幣(如美元)，將一種加密數(shù)字貨幣交易為另一種加密數(shù)字貨幣，使用加密數(shù)字貨幣購買商品或服務，將加密數(shù)字貨幣作為收入等事項都屬于應稅事項。(1)出售加密數(shù)字貨幣以換取美元或其他法定貨幣。這是類似于納稅人出售股票以換取現(xiàn)金的應稅事項。(2)將一種加密數(shù)字貨幣如比特幣，交易為另一種加密數(shù)字貨幣如以太坊等。此類交易被視為與納稅人處理其原始資產(chǎn)類似的應稅事項。美國國稅局要求納稅人報告其處置第一個加密數(shù)字貨幣而獲得的任何收益。而后，納稅人應當用這個處置價格作為其交易所得的新加密數(shù)字貨幣的原始持有成本。(3)使用加密數(shù)字貨幣購買任何商品或服務。美國國稅局將這種情形與納稅人在交易所出售加密數(shù)字貨幣等同，因此也需要反映在納稅人的相關納稅申報表上。(4)將加密數(shù)字貨幣作為收入。這種情形將被視為是納稅人財富的增加而面臨稅款的繳納。

2.非應稅事項

在某些情況下，即便納稅人使用加密數(shù)字貨幣進行交易也不會觸發(fā)任何應稅事項，當然，納稅人也不必因此而繳納相應的稅款。這些非應稅事件包括：(1)用法定貨幣購買加密數(shù)字貨幣，購買某種加密數(shù)字貨幣支付的價格低于其公平市場價值的除外。具體而言，如果納稅人僅是購買并持有加密數(shù)字貨幣，則不需要因此而納稅。只有當納稅人出售、交易或以其他方式處置其所持的加密數(shù)字貨幣時，才需要確認應稅收益或損失。(2) 將加密數(shù)字貨幣從納稅人擁有的一個錢包轉(zhuǎn)移到其所擁有的另一個錢包。只要納稅人沒有實際出售或交易到一種新的加密數(shù)字貨幣單位，那么僅在納稅人的錢包之間轉(zhuǎn)移相同的加密數(shù)字貨幣的行為就不會觸發(fā)應稅事項。(3) 捐贈加密數(shù)字貨幣給免稅組織，如教堂或非營利組織。(4) 贈送加密數(shù)字貨幣給非免稅組織。(5)值得注意的是，贈送加密數(shù)字貨幣給非免稅組織的行為還要考慮捐贈的數(shù)量，如果數(shù)量過多，可能需繳納贈與稅。

(三)稅款的計算

根據(jù)2014-21號通告，需按照以下公式計算納稅人出售、交易或以其他方式處置加密數(shù)字貨幣而獲得的資本收益或損失:

公平市場價值-成本基礎=資本收益/損失

其中，公平市場價值(Fair Market Value)是指一項資產(chǎn)在公開市場上的售價。加密數(shù)字貨幣的公平市場價值通常就是以美元計算的該加密數(shù)字貨幣的銷售價格。成本基礎(Cost Basis)是指納稅人獲得加密數(shù)字貨幣的初始成本。成本基礎一般包括購買價格以及與購買加密數(shù)字貨幣相關的其他成本、費用等。比如，納稅人通過挖礦獲得的加密數(shù)字貨幣的成本基礎，主要包括計算機、服務器、電力和支付給互聯(lián)網(wǎng)服務提供商的費用，等等。

(四)納稅申報

納稅人一旦有了加密數(shù)字貨幣交易記錄，就需要根據(jù)處置加密數(shù)字貨幣的方式填寫特定的稅務表格，主要包括：

1.8949表格(Form 8949)

該表格反映作為投資的加密數(shù)字貨幣的購買或銷售情況。表格要求納稅人填寫的內(nèi)容包括納稅人持有的加密數(shù)字貨幣的總數(shù)，購買的日期和價格，出售的日期和價格，以及每筆交易的收益或損失。

2.附表D (Schedule D)

該表格是對納稅人從所有投資(包括加密數(shù)字貨幣)中獲得的總資本收益和資本損失的匯總。

3.附表C(Schedule C)

如果納稅人是通過采礦獲得了加密數(shù)字貨幣，則需要披露采礦是其業(yè)務行為還是一種業(yè)余愛好。如果納稅人是經(jīng)營加密數(shù)字貨幣采礦業(yè)務的，則應該在附表C中報告這些收入，并扣除相應的費用支出。

4.附表1(Schedule 1)

如果納稅人將加密數(shù)字貨幣的挖礦作為業(yè)余愛好進行報告，則需在附表1的第8行報告此項收入。

三、加密數(shù)字貨幣的發(fā)展給征納雙方帶來的現(xiàn)實挑戰(zhàn)

在當今這個不斷進行數(shù)字化轉(zhuǎn)型的時代，作為現(xiàn)實世界商品和服務交換媒介的加密數(shù)字貨幣發(fā)展迅速，普及率越來越高，給國稅局的稅收監(jiān)管及納稅人的納稅申報均帶來了新的挑戰(zhàn)。

(一)對國稅局進行稅收監(jiān)管的挑戰(zhàn)

OECD曾在其報告《虛擬貨幣稅收》中指出，正是由于虛擬貨幣缺乏集中控制、匿名性、估值困難、兼具金融工具及無形資產(chǎn)等特征，以及基礎技術(shù)和虛擬資產(chǎn)形式的快速演變，給稅收監(jiān)管工作帶來了許多新的挑戰(zhàn)。[3]對美國國稅局而言，他們所面臨的最大挑戰(zhàn)就是納稅人的偷逃稅問題。

從2014-21號通知到2019-24號指南，美國國稅局對于加密數(shù)字貨幣寬泛的定義，以及缺乏對納稅人處理及記錄加密數(shù)字貨幣的詳細指導，都給納稅人的偷逃稅行為留下了一定空間。首先，由于加密數(shù)字貨幣的公平市場價值有漲有跌，所以納稅人因處置加密數(shù)字貨幣而導致的損失可以像任何其他資產(chǎn)或投資損失一樣，用來抵減納稅人的收入，只不過美國國稅局規(guī)定，允許納稅人每年使用的最高抵減額度是3000美元?？紤]到不同時間購買加密數(shù)字貨幣的價格基數(shù)不同，納稅人完全可以通過出售特定基數(shù)的代幣來操縱一定數(shù)量的損失或收益，以達到逃稅的目的。[14]另外，盡管美國證券交易委員會(Securities and Exchange Commission)將加密數(shù)字貨幣視為一種“證券”，并表示正在尋求將證券法應用于從加密數(shù)字貨幣交易所到被稱為“錢包”的數(shù)字資產(chǎn)存儲公司的所有領域。[15]但是，從征稅的角度看，美國國稅局一直把加密數(shù)字貨幣作為“資產(chǎn)”對待，因此，目前一些適用于股票等證券的稅收規(guī)則并不適用于加密數(shù)字貨幣，這就會導致交易特點與股票等證券類似的加密數(shù)字貨幣，可以享受比證券更為優(yōu)惠的稅收待遇。其中比較突出的問題是“清倉出售規(guī)則”(wash-sale rule)的適用。

根據(jù)美國稅法典第1091條款，當納稅人虧本出售其所持證券，而后在30天內(nèi)(包括在出售日期之前或出售之后的30天內(nèi))購買相同或基本相同的證券時，就會被認定是“洗售行為”(wash sale)，即虛買虛賣行為而被加以禁止。(6)26 U.S.Code § 1091-Loss from wash sales of stock or securities.美國稅法典引入這一規(guī)則的主要目的是為了阻止證券投資者出于逃稅等目的進行人為的虧損，并通過虧本出售證券獲得相應的稅收優(yōu)惠。從技術(shù)上講，由于“清倉出售規(guī)則”并不適用于加密數(shù)字貨幣，這就給加密數(shù)字貨幣投資者提供了人為的可以進行稅收籌劃的機會: 他們可以在虧損時出售加密數(shù)字貨幣，然后利用這個虧損來抵減其他投資收益，而后投資者還可以迅速買回他們出售的加密數(shù)字貨幣，以免錯過隨后的價格反彈，從而達到逃稅的目的。除此之外，由于加密數(shù)字貨幣所具有的匿名性的特點，有助于納稅人設計更為復雜的跨境交易，以幫助其掩蓋真實身份或是真實交易目的，包括偷逃稅的目的。美國司法部在其于2020年10月發(fā)布的網(wǎng)絡數(shù)字工作組的工作報告中指出，與洗錢一樣，追蹤加密數(shù)字貨幣交易的潛在困難也會為納稅者的偷逃稅行為提供便利。這些逃稅者認為，他們可以利用加密數(shù)字貨幣的匿名功能，不報告其出售或處置加密數(shù)字貨幣的資本收益，不報告以加密數(shù)字貨幣的形式獲得的收入，不報告以加密數(shù)字貨幣支付的工資，或者使用加密數(shù)字貨幣為虛假發(fā)票計劃提供便利等，而國稅局也無法揭露或?qū)λ麄兊募用軘?shù)字貨幣交易進行歸類和定性。[16]盡管美國國稅局依據(jù)《境外賬戶稅收合規(guī)法案》，要求納稅人必須報告全部加密數(shù)字貨幣的交易往來和賬戶信息，但效果并不明顯。

(二)對納稅人進行納稅申報的挑戰(zhàn)

對于納稅人而言，加密數(shù)字貨幣所帶來的納稅申報問題是極具挑戰(zhàn)性的。大多數(shù)納稅人無法對納稅所涉及的相關事項進行詳細記錄，也很難在納稅申報單上進行恰當?shù)膱蟾?。根?jù)美國國稅局發(fā)布的相關稅收指南，每當納稅人持有的加密數(shù)字貨幣觸發(fā)應稅事件時，納稅人都應當記錄加密數(shù)字貨幣的持有期間、成本基礎以及公平市場價值等一系列事項。否則，納稅人將無法正確計算加密數(shù)字貨幣所帶來的資本收益或損失，并進行相應的納稅申報。這一合規(guī)要求對于納稅人而言，尤其是那些日常使用加密數(shù)字貨幣的納稅人而言是不堪重負的。[14]以納稅人使用現(xiàn)金購買加密數(shù)字貨幣這種行為為例，美國國稅局要求納稅人在計算應稅所得時必須使用加密數(shù)字貨幣的公平市場價值，同時還規(guī)定了，確定加密數(shù)字貨幣公平市場價值的最佳時間是“付款日”或“收到日”。[8]有專家認為，這是因為在美國國稅局看來，加密數(shù)字貨幣可以很容易地被轉(zhuǎn)換成法定貨幣，因為它就像是一張已經(jīng)交付給他人但尚未存入其銀行賬戶的支票，然而這種推理并沒有考慮到加密數(shù)字貨幣價格的波動性，以及一些加密數(shù)字貨幣轉(zhuǎn)換為法定貨幣的繁瑣步驟。[10]另外，2014-21號通知及2019-24號指南并沒有明確納稅人應當如何計算加密數(shù)字貨幣的成本基礎，這也給納稅人帶來了一個異常復雜的任務，就是如何去跟蹤他們所持有的加密數(shù)字貨幣的成本基礎，以及應該使用哪種核算方法對成本進行估值。一般而言，為了確定各種加密數(shù)字貨幣的銷售順序，納稅人會使用特定的成本核算方法，最常用的有先進先出(FIFO)，即最先購買的加密數(shù)字貨幣被視為最先被出售的資產(chǎn)，這樣納稅人實際上是在按照獲得加密數(shù)字貨幣的先后順序來處置它們。但是，加密數(shù)字貨幣的價格浮動很大，甚至在一天之內(nèi)價格都可能發(fā)生大幅波動，因而使得這項任務變得異常復雜。

在這種情形下，即便是納稅人求助于加密數(shù)字貨幣交易所也是不大可行的，因為交易所并沒有能力向其用戶提供準確的成本信息。一般情況下，用戶會不斷地在交易所和交易所之間轉(zhuǎn)移加密數(shù)字貨幣，交易所無法知道納稅人最初是在何時、何地、以何種成本獲得加密數(shù)字貨幣的。交易所只能看到加密數(shù)字貨幣出現(xiàn)在納稅人的錢包里，卻無法向納稅人提供詳細的加密數(shù)字貨幣的成本基礎和公平市場價值的準確報告，而這兩項數(shù)據(jù)恰恰正是納稅人進行納稅申報時必需填報的事項。

美國國稅局還對加密數(shù)字貨幣提出了與普通資產(chǎn)相同的信息報告要求，這也給納稅人帶來了不必要的負擔。根據(jù)2014-21號通知，當納稅人處置價值超過600美元的加密數(shù)字貨幣時，需提交相應的納稅申報表格如8949表格。該表格主要用于報告納稅人對所持的包括加密數(shù)字貨幣在內(nèi)的資產(chǎn)的銷售和處置情況。由于納稅人需要在8949表格中列出加密數(shù)字貨幣的獲得日期、出售或交易日期、公平市場價值、成本基礎以及交易的收益或損失等信息，因此，填報該表對于納稅人而言相對繁瑣。然而更為復雜的是，當納稅人的應稅收益被認定為是普通收入時，納稅人就不能像繳納資本利得稅那樣填寫8949號這一種稅單了，而是需要根據(jù)具體情況，將納稅人從挖礦、股權(quán)、利息賬戶或因工作而獲得的加密數(shù)字貨幣的情況報告在不同的稅收表格中。當加密數(shù)字貨幣作為一種投資被納稅人持有時，這些報告要求是合理的，然而，當加密數(shù)字貨幣的主要用途是作為消費產(chǎn)品或服務的支付手段時，這種申報要求就給納稅人帶來了沉重的合規(guī)成本。

四、美國加密數(shù)字貨幣稅制設計及稅收監(jiān)管的鏡鑒

美國在加密數(shù)字貨幣的使用方面是世界領先的國家之一，而與其對加密數(shù)字貨幣開放和積極的態(tài)度相對應的是其對加密數(shù)字貨幣實行的嚴格的稅收監(jiān)管措施。一個有效的監(jiān)管框架將確保美國政府實現(xiàn)稅收收入增長的目標，同時還可以加強對加密數(shù)字貨幣的交易、使用以及投資行為的引導。具體而言，美國在加密數(shù)字貨幣的稅制設計及稅收監(jiān)管方面最值得借鑒的主要體現(xiàn)在以下三個方面：

(一)密切跟蹤加密數(shù)字貨幣的發(fā)展，及時出臺適配性稅收規(guī)則

根據(jù)國際貨幣基金組織(IMF)對加密數(shù)字貨幣的定義，加密數(shù)字貨幣是基于分布式賬本技術(shù)(distributed ledger technology)并旨在作為記賬單位和支付手段的一種支付代幣(payment token)。(7)International Monetary Fund.The Rise of Digital Money，2019：1-28.隨著加密數(shù)字貨幣的使用、交易以及市值水平的增加，它的發(fā)展所依賴的技術(shù)特征也在迅速演變，尤其是基于分布式賬本技術(shù)(如區(qū)塊鏈)的應用，給稅收政策制定者帶來了新的難題：既要準確定義這些加密資產(chǎn)的稅收處理方式，又要涵蓋它們迅速變化的性質(zhì)，這使相關的稅制設計變得更為復雜。[13]

以典型的加密數(shù)字貨幣——比特幣為例。2017年8月1日，比特幣進行硬分叉產(chǎn)生了一種新的加密數(shù)字貨幣，即比特幣現(xiàn)金。這種硬分叉是指對比特幣區(qū)塊鏈協(xié)議進行徹底改變，從而有效地產(chǎn)生兩個分支，一個遵循之前的協(xié)議，而另一個則遵循新的協(xié)議版本。正是通過這種硬分叉過程，各種名稱與比特幣類似的新加密數(shù)字貨幣誕生了，例如比特幣現(xiàn)金。只要納稅人使用可靠的錢包或交易所，比特幣的硬分叉就為納稅人持有的每一個比特幣提供了一枚免費的比特幣現(xiàn)金。

這種硬分叉現(xiàn)象在加密數(shù)字貨幣領域并非偶然，因此也引發(fā)了新的稅收問題，即經(jīng)歷過硬分叉的加密數(shù)字貨幣持有者是否實現(xiàn)了應稅收入。如果是的話，如何確定其應稅收入的數(shù)額。面對類似的困惑和爭論，美國國稅局于2019年10月發(fā)布了2019-24號稅收指南。該指南明確了加密數(shù)字貨幣硬分叉的稅收處理，規(guī)定納稅人所持的加密數(shù)字貨幣經(jīng)歷協(xié)議更改而導致其從遺留分布式賬本永久轉(zhuǎn)移時，就會發(fā)生硬分叉，此時納稅人應當將其收到的新加密數(shù)字貨幣作為財富的增加，而確認其應稅收入(硬分叉產(chǎn)生的新加密數(shù)字貨幣的成本基礎即為納稅人應當確認的收入)。[12]指南的制定及頒布表明美國國稅局正在更加認真地審視加密數(shù)字貨幣發(fā)展中可能出現(xiàn)的各種情況，并有針對性地進行相應的稅制設計。

(二)不斷細化納稅申報要求，并加大處罰力度

近年來，加密數(shù)字貨幣迅速發(fā)展，市場上可獲得的貨幣種類不斷增加，為廣泛的非法活動(包括逃稅行為)提供了便利。面對這樣的發(fā)展趨勢，美國國稅局指出，在加密數(shù)字貨幣領域?qū)嵭袊栏竦募{稅人報告制度，是提高稅收合規(guī)性最有效的方法之一。[17]

如前所述，在第一份加密數(shù)字貨幣指南，即2014-21號通知發(fā)布后，由于美國國稅局未能向納稅人提供如何進行稅收處理及納稅申報的詳細指導，在很長一段時間內(nèi)，一些持有加密數(shù)字貨幣的納稅人并沒有申報應稅收入并支付由此產(chǎn)生的稅款。美國國稅局也意識到了這個問題，因此采取了一系列措施來應對加密數(shù)字貨幣的合規(guī)風險。

2018年3月，美國國稅局出臺了相關文件提醒納稅人要報告其加密數(shù)字貨幣的交易事項，并指出使用加密數(shù)字貨幣進行的支付與其他任何以資產(chǎn)形式進行的支付一樣，都需要填報相關的申報表：使用加密數(shù)字貨幣向獨立承包商或其他服務提供商進行支付的納稅人，適用自雇稅的相關稅收規(guī)則，并由支付者填報1099-MISC表格；使用加密數(shù)字貨幣作為員工工資進行支付的，支付者即雇主必須填報W-2表格，并繳納聯(lián)邦所得稅預提和工資稅；特定的代表商戶接收其客戶支付的加密數(shù)字貨幣進行結(jié)算的第三方公司，則需要通過填報1099-K表格、支付卡情況以及第三方網(wǎng)絡交易情況向其商戶報告加密數(shù)字貨幣的結(jié)算細節(jié)。[18]

美國國稅局指出，對于沒有正確進行納稅申報的納稅人可能會面臨國稅局的審計，并可能會因此承擔罰金等處罰。而對于納稅人的逃稅行為以及提交虛假納稅申報單的行為則會被認定為“稅務欺詐”而承擔相應的刑事責任——任何被判定逃稅的納稅人將面臨最高5年的監(jiān)禁和最高25萬美元的罰款；任何因提交虛假報稅表而被定罪的納稅人，將被判處最高3年的監(jiān)禁和最高25萬美元的罰款。[18]

2018年7月，美國國稅局發(fā)起了一項與加密數(shù)字貨幣相關的合規(guī)活動(Virtual Currency Compliance Campaign)，并表示國稅局將通過各種努力，包括納稅人教育、審計和刑事調(diào)查，并與其他機構(gòu)合作開展刑事調(diào)查等活動，以解決與使用加密數(shù)字貨幣有關的稅收不合規(guī)問題。[19]

從2019年7月開始，美國國稅局還向數(shù)千名美國納稅人發(fā)出了書面警告，要求他們提供更多的關于加密數(shù)字貨幣的投資情況或國稅局需要的一些相關信息的細節(jié)。在發(fā)出這些警告信后不久，美國國稅局以2019-24號指南及常見問題的形式，發(fā)布了自2014-21號通知之后的第二個關于虛擬貨幣稅收處理的指導性文件，并將加密數(shù)字貨幣的稅收執(zhí)法列為優(yōu)先事項。根據(jù)這個指南，納稅人故意不報告其加密數(shù)字貨幣收益、損失等信息的將被美國國稅局認定是一種“稅務欺詐”行為，國稅局可對這種行為實施多項處罰，如刑事起訴、最高5年監(jiān)禁以及最高25萬美元的罰款等。[12]同時，美國國稅局還加強了對納稅人誠信納稅的要求。2020年12月31日國稅局發(fā)布了修訂后的1040表格。表格中的第一個問題就涉及加密數(shù)字貨幣，國稅局要求納稅人回答如下問題：“在2020年期間，您是否因收到、出售、發(fā)送、交換或以其他方式獲得了虛擬貨幣的經(jīng)濟利益?”(8)Form 1040.https://www.irs.gov/pub/irs-pdf/f1040.pdf.這個問題看似簡單，納稅人只需要回答“是”或“不是”即可。但美國國稅局可通過這種問答方式獲得所有在2020年間通過加密數(shù)字貨幣獲得經(jīng)濟利益的納稅人的信息，因為所有填報1040表格的納稅人都必須回答這個問題，否則將被認定為提供偽證。

美國財政部也認為，盡管目前加密數(shù)字貨幣交易在企業(yè)收入中所占比例相對較小，但在未來十年加密貨幣交易的重要性可能會上升，因此，要求納稅人進行全面報告是必要的。在其于2021年5月發(fā)布的《美國家庭計劃稅收合規(guī)議程》中，財政部在一系列旨在“增加收入、提高效率和建立更公平的稅收體系”的改革中，特別提出了對比特幣等加密數(shù)字貨幣進行納稅申報的新規(guī)則，要求當納稅人的加密數(shù)字貨幣轉(zhuǎn)賬金額超過1萬美元時，需向美國國稅局進行報告，而這正是現(xiàn)金存款的申報門檻。[20]財政部表示，此舉將有助于遏制納稅人的逃稅和其他犯罪行為。這項措施更是被視為“拜登稅改”活動中加強稅收執(zhí)法的重要措施，一度使比特幣等主要加密數(shù)字貨幣的市場行情遭受重挫。

(三)引入第三方報告制度，以加強稅收監(jiān)管力度

美國國稅局于2014年發(fā)布的2014-21號通知，是在2019-24號指南發(fā)布之前關于加密數(shù)字貨幣稅收處理的唯一指導性文件。由于該通知只是一個簡短且總括性的說明，因此在很長一段時間內(nèi)，許多納稅人對納稅申報缺乏足夠的認知，不能正確地計算通過加密數(shù)字貨幣獲得的應稅所得，也不能明確產(chǎn)生應稅所得后應當如何恰當?shù)剡M行納稅申報。在這種情形下，美國國稅局認為虛擬貨幣交易所以及其他相關第三方應當向國稅局報告其客戶的加密數(shù)字貨幣交易信息，否則國稅局可能無法追蹤這些交易，從而導致無法對納稅人的逃稅行為進行有效監(jiān)管。

這種要求第三方向國稅局進行報告的制度被稱為“第三方報告制度”，是立法者提高稅收合規(guī)性的可靠方法。一般來說，納稅人能否準確進行納稅申報的程度與第三方向國稅局報告相關信息的數(shù)量和質(zhì)量密切相關。長期以來的研究表明，當納稅人知道有第三方在向國稅局報告自己的收入或交易時，他們更有可能遵守稅收制度并依法繳納稅款。[21]

2016年9月，美國財政部稅務管理監(jiān)察部門(Treasury Inspector General for Tax Administration ，TIGTA)注意到了加密數(shù)字貨幣納稅人的不合規(guī)問題，在其發(fā)布的報告《虛擬貨幣在應稅交易中的使用變得更加普遍》中指出，盡管美國國稅局發(fā)布了2014-21號通知，但基本上沒有證據(jù)證明其各職能部門之間存在協(xié)調(diào)，以便在方案層面確定和解決涉及加密數(shù)字貨幣交易的潛在納稅人的不合規(guī)問題。[22]該報告同時指出，盡管第三方公司基于2014-21號通知的要求，需向國稅局報告納稅人的加密數(shù)字貨幣交易，但并沒有單獨列明與加密數(shù)字貨幣相關的交易。因此，建議美國國稅局采取行動，制定協(xié)調(diào)一致的戰(zhàn)略，包括提供最新指南，以明確納稅人所需提交的必要文件；以及修訂第三方的信息報告文件。[22]

美國國稅局也意識到追蹤納稅人應稅交易的可靠辦法之一，是依賴于像Coinbase公司這樣的經(jīng)營虛擬貨幣錢包和交易業(yè)務的平臺所提供的客戶交易記錄。2016年底，美國國稅局向Coinbase公司發(fā)出了匿名傳票，要求向其提供2013～2015年間購買虛擬貨幣的客戶記錄，因為國稅局此前在對Coinbase公司進行調(diào)查時發(fā)現(xiàn)，盡管Coinbase公司擁有近600萬客戶，但只有800～900名客戶在聯(lián)邦所得稅申報表中報告了加密數(shù)字貨幣的收益和損失。Coinbase公司收到傳票后立即在其網(wǎng)站上發(fā)布了保護客戶隱私的聲明，拒絕了國稅局的要求。(9)Coinbase,17-cv-01431-JSC,2017 WL 5890052 at *4 (Nov. 28,2917) (Order re: Petition to Enforce IRS Summons).而后，美國國稅局縮小了要求Coinbase公司提供信息的客戶范圍，僅要求其提供在2013～2015年間的任何一年之內(nèi)，購買、出售、發(fā)送或接收至少相當于2萬美元的加密數(shù)字貨幣的客戶信息。(10)United States′ Notice of Narrowed Summons Request for Enforcement. Case No. 3:17-cv-01431-JSC.法院支持了美國國稅局的請求。2017年11月29日，加州北達科他州聯(lián)邦地方法院裁定，在美國國稅局訴Coinbase公司一案中，美國國稅局向Coinbase公司發(fā)出的傳票是具有強制執(zhí)行力的，因為該傳票是：(1)基于合法目的簽發(fā)的；(2)尋求與發(fā)出傳票目的相關的信息；(3)在搜集國稅局尚未掌握的資料；(4)滿足美國稅法典規(guī)定的所有行政步驟。(11)U.S.v. Coinbase,Inc.,Case No.17-cv-01431-JSC.該案引起了美國各界的廣泛關注和討論。事實證明，引入并加強第三方報告制度確實可以為美國國稅局提供更多更詳細的加密數(shù)字貨幣交易信息，并提高納稅人的納稅遵從度。美國財政部曾指出，這些第三方機構(gòu)擁有大量有價值的信息，利用這些信息而不是對納稅人提出新的申報要求，是一種已被證明的、可以提高合規(guī)程度的有效方法。[20]自Coinbase案發(fā)生之后，美國國稅局還要求所有的加密數(shù)字貨幣交易所在其用戶有超過200筆交易，并且這些交易的年度總額超過2萬美元時，要向國稅局提交相應的信息報告，其中最主要的就是1099系列表格。(12)United States v.Coinbase,Inc.,No. 17-CV-01431-JSC,2017 WL 3035164,at *3 (N.D. Cal. July 18,2017); Antonikova,supra note 167,at 444.

2021年1月，拜登宣誓就任美國第46任總統(tǒng)，并先后推出了《拯救美國計劃》《美國就業(yè)計劃》和《美國家庭計劃》以促進美國經(jīng)濟的復蘇，而這些計劃均需要通過增加企業(yè)和個人稅收來保證其財政來源。在此背景下，以防范和打擊納稅人的偷逃稅行為、同時彌補財政資金缺口為目標，美國參議院于2021年8月通過了《美國基建投資和就業(yè)法案》(Infrastructure Investment and Jobs Act，IIJA)，在法案中對第三方平臺的納稅報告有了更為明確的要求。這是繼要求納稅人在其2020年度個人所得稅納稅表中增加有關加密數(shù)字貨幣的內(nèi)容披露后，美國政府再次要求所有經(jīng)營加密數(shù)字貨幣的第三方平臺必須向國稅局報告其客戶的所有交易和賬戶。法案的第6045(c)(1)條款還重新定義了什么是經(jīng)營加密數(shù)字貨幣的第三方中介平臺，并將平臺的范圍擴展到“任何代表另一人進行加密數(shù)字貨幣交易和轉(zhuǎn)移的人或者平臺”。[23]該方案被認為是美國目前為止對加密數(shù)字貨幣稅收監(jiān)管最為嚴厲的法案。