孫其華

(中國社會科學(xué)院大學(xué) 法學(xué)院，北京 102488)

一、問題的提出：涉稅行政公益訴訟的制度溯源

當(dāng)前，隨著我社會轉(zhuǎn)型的不斷深化，社會公眾對各類行政違法現(xiàn)象的監(jiān)督意識與監(jiān)督能力不斷增強，但傳統(tǒng)監(jiān)督機制多半存在制度剛性不足、程序復(fù)雜與效果不彰等固有局限，相比之下，由作為國家法律監(jiān)督機關(guān)的檢察機關(guān)主導(dǎo)提起并主導(dǎo)的行政公益訴訟及其訴前程序成為彌補上述局限之較優(yōu)選擇。從我國行政公益訴訟制度的起源和發(fā)展來看，2014年黨的十八屆四中全會審議通過了《關(guān)于全面推進依法治國若干重大問題的決定》，首次在頂層設(shè)計層面提出檢察機關(guān)應(yīng)探索建立公益訴訟制度，正式啟動了對行政與民事公益訴訟制度的探索與構(gòu)建歷程。2015年7月1日，全國人大常委會授權(quán)最高人民檢察院在全國開展行政公益訴訟試點，并于次日發(fā)布《檢察機關(guān)提起公益訴訟改革試點方案》(以下簡稱《試點方案》)，決定同時開展行政與民事公益訴訟試點，標(biāo)志著實踐層面公益訴訟制度的正式啟動。[1]2017年6月，經(jīng)過兩年多的試點，修改后的《行政訴訟法》在原第25條的基礎(chǔ)上增設(shè)了第4款，這標(biāo)志著行政公益訴訟的正式“入法”，從而使得行政公益訴訟的提起真正實現(xiàn)了“有法可依”。而在涉稅行政公益訴訟領(lǐng)域，2016年11月發(fā)生的“安徽省合肥市包河區(qū)人民檢察院訴安徽省合肥市國家稅務(wù)局不履行查處稅收違法行為案”(以下簡稱“合肥案”)引起了廣泛關(guān)注，該案長期以來被視為我國涉稅行政公益訴訟“第一案”，是我國涉稅行政公益訴訟制度正式從規(guī)則架構(gòu)走向?qū)嵺`運行的重要標(biāo)志。

作為以法治方式維護社會公共利益的重要機制，涉稅行政公益訴訟及其訴前程序的廣泛運用不僅切實提升了稅務(wù)機關(guān)的行政履職水平，更有力捍衛(wèi)了國家利益與社會公共利益，具有有效監(jiān)督行政機關(guān)依法行使稅收征管職權(quán)、防范國家稅收財產(chǎn)流失的重要制度功能，取得了較為明顯的社會治理效果。但與民事公益訴訟以及環(huán)境保護等領(lǐng)域的行政公益訴訟相比，我國涉稅行政公益訴訟起步較晚、發(fā)展較慢，相關(guān)規(guī)則建構(gòu)與理論挖掘尚不充分，因而該制度在理論與實踐層面均存在諸多問題，在一定程度上限制了其社會治理效果的有效發(fā)揮。鑒于此，筆者認(rèn)為有必要檢視當(dāng)前涉稅行政公益訴訟制度運行情況，并深入剖析其中的問題所在以及相關(guān)問題的深層理論致因，以期能為進一步優(yōu)化與完善我國涉稅行政公益訴訟制度提供有益的借鑒。

二、實證觀察：涉稅行政公益訴訟的現(xiàn)狀檢視

通過檢索并梳理我國裁判文書網(wǎng)、最高人民檢察院網(wǎng)站等平臺中的涉稅行政公益訴訟案例可知，相比環(huán)境保護等領(lǐng)域的公益訴訟，涉稅行政公益訴訟的提起頻率相對較低，但各地基本均對該類行政公益訴訟進行了程度不同的探索?？疾煳覈娑愋姓嬖V訟的司法實踐，可以發(fā)現(xiàn)其中存在稅檢權(quán)能混同、主體單一與認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不明等現(xiàn)實問題。

(一)稅檢權(quán)能混同

根據(jù)我國《行政訴訟法》第25條的規(guī)定，檢察機關(guān)啟動行政公益訴訟制度的主要功能在于督促行政機關(guān)依法履職，因而行使監(jiān)督權(quán)乃是檢察機關(guān)提起涉稅行政公益訴訟的應(yīng)有之義與重點所在。但在司法解釋層面，最高人民法院、最高人民檢察院聯(lián)合發(fā)布的《關(guān)于檢察公益訴訟案件適用法律若干問題的解釋》(以下簡稱“兩高”《公益訴訟解釋》)并未選擇在“督促履職”的框架內(nèi)細化《行政訴訟法》中的相關(guān)表述，而是在前述《行政訴訟法》相關(guān)規(guī)定的范圍之外極大豐富了行政公益訴訟中檢察機關(guān)的功能指向，賦予了檢察機關(guān)包括維護憲法法律權(quán)威、及時修復(fù)受損的社會關(guān)系等在內(nèi)的多元職責(zé)。以“兩高”《公益訴訟解釋》的發(fā)布為開端，實踐中檢察機關(guān)在涉稅行政公益訴訟中的權(quán)能出現(xiàn)多元化與混合化趨勢，在很大程度上承擔(dān)著“監(jiān)督”“協(xié)助”以及“包辦”等多重角色，甚至在一定程度上代替了稅務(wù)機關(guān)履行本應(yīng)由其承擔(dān)的稅務(wù)管理、稅收征收、稅收檢查乃至稅收行政立法等多重職責(zé)。盡管在多數(shù)涉稅行政公益訴訟案件中，檢察機關(guān)嚴(yán)格依照《行政訴訟法》所劃定的職權(quán)范圍，僅承擔(dān)了督促稅務(wù)部門依法履職的職能，但在部分案件中，檢察機關(guān)積極聯(lián)合稅務(wù)機關(guān)走訪欠稅企業(yè)，通過提出檢察建議、參與座談?wù){(diào)研等方式督促欠稅企業(yè)盡快繳清所欠稅款，成為了稅務(wù)機關(guān)的“協(xié)助者”。又如，部分檢察機關(guān)還在提起涉稅行政公益訴訟之余積極協(xié)助稅務(wù)部門建章立制，以確保稅收征管的依法規(guī)范運行，在一定程度上“僭越”了不少本應(yīng)由稅務(wù)機關(guān)承擔(dān)的稅收管理職權(quán)。由此可見，盡管理論上檢察機關(guān)在涉稅行政公益訴訟中僅需承擔(dān)法律監(jiān)督職能，但在各地的司法實踐中，其實然職權(quán)已然遠遠不止于此，且其所固有的監(jiān)督權(quán)與司法權(quán)，乃至稅務(wù)機關(guān)的行政管理權(quán)之間已經(jīng)出現(xiàn)程度不一的混同趨勢，與檢察機關(guān)監(jiān)督權(quán)所固有的謙抑性背道而馳。

(二)參與主體單一

在涉稅行政公益訴訟中，有別于直接提起傳統(tǒng)意義上的民事訴訟，檢察機關(guān)并非直接請求法院判定欠繳稅費的企業(yè)或個人補繳所欠稅款并承擔(dān)相應(yīng)責(zé)任，而是試圖通過先行制發(fā)監(jiān)察建議以督促稅務(wù)部門及時履職，如督促未果再提起行政公益訴訟的方式，以推動國家稅收的依法征收與合理使用為契機，實現(xiàn)稅收“催繳”的制度功能。因而負有納稅義務(wù)的企業(yè)或個人在涉稅行政公益訴訟中的地位不容忽視。為保障制度的順利運行，相關(guān)企業(yè)或個人也理應(yīng)被列為行政公益訴訟的重要參與主體之一，或至少是涉稅行政公益訴訟的第三人。但在司法實踐中對該問題處理方式不一：譬如在“合肥案”中，合肥市包河區(qū)檢察院發(fā)現(xiàn)合肥市稅務(wù)局怠于履行職責(zé)，遂向該局制發(fā)依法履職的檢察建議；但合肥市稅務(wù)局對此未予回復(fù)，也未積極采取措施加以整改，隨后對該案有管轄權(quán)的蜀山區(qū)檢察院直接對合肥市稅務(wù)局提起涉稅行政公益訴訟，而并未將欠繳稅款的相關(guān)納稅人列為訴訟第三人。(1)有關(guān)案情參見(2016)皖0104行初129號。而與之相反的是，在“甘肅省蘭州市城關(guān)區(qū)人民檢察院訴甘肅省蘭州市稅務(wù)局怠于履行職責(zé)案”(以下簡稱“蘭州案”)中，蘭州市城關(guān)區(qū)檢察院在對蘭州市稅務(wù)局提起涉稅行政公益訴訟之余，還將長期欠繳稅款的納稅企業(yè)作為第三人一并引入涉稅行政公益訴訟程序中。(2)有關(guān)案情參見(2018)甘7101行初125號。然而在實踐中，多數(shù)檢察機關(guān)在提起涉稅行政公益訴訟時并未明確將納稅人列為第三人，從而導(dǎo)致即便有助于案件辦理，納稅人也缺乏參與該類行政公益訴訟的明確途徑。

除此而外，納稅人及其他與案情相關(guān)的自然人提起涉稅行政公益訴訟的情形亦被嚴(yán)格禁止。理論上，稅務(wù)部門違法履職或怠于履職不僅會損害國家稅收利益，也很有可能對納稅人乃至案外人的合法權(quán)益造成不利影響。但我國行政、民事兩大訴訟法與相關(guān)司法解釋均規(guī)定我國檢察機關(guān)是提起行政、民事公益訴訟的唯一合法有效主體，因而即便第三人利益受損，其也無法以此為由提起行政公益訴訟。(3)實踐中由于自然人不具有提起公益訴訟原告資格而裁定駁回起訴的案例屢見不鮮，檢索“裁判文書網(wǎng)”，其中行政公益訴訟領(lǐng)域被駁回起訴的案例絕大多數(shù)屬于此類，譬如：(2020)遼02行終190號、(2019)遼01行終761號、(2018)粵03行終1588號，等等。在這類駁回起訴裁定中，法院通常認(rèn)為：(1)所謂與案件審判結(jié)果有“利害關(guān)系”僅限于由法律所明文規(guī)定的利害關(guān)系，而不包括與未由法律所明文規(guī)定的反射性利益受到損害的公民之間的關(guān)系；(2)原告主體資格應(yīng)當(dāng)限定為主張保護主觀公權(quán)利而非保護其反射性利益的當(dāng)事人，即代表國家行使公權(quán)力的檢察機關(guān)；(3)除非原告能證明在本案中其存在與其他普通公眾不同的特殊權(quán)益，否則其便不具有原告主體資格。事實上，如果檢察機關(guān)因種種主客觀原因未能對兼具損害公共利益與個人利益的稅務(wù)違法行為提起涉稅公益訴訟，而此時個人合法利益受損的自然人亦無從提起公益訴訟，則并不利于對國家稅收利益的全面保護。易言之，如果法院一概不受理自然人就相關(guān)事由提起的訴訟，而此時檢察機關(guān)也未發(fā)現(xiàn)稅收違法線索，則與訴訟息息相關(guān)者只能作為旁觀者被動等待與案件處理并無實質(zhì)性利害關(guān)系的檢察機關(guān)代為發(fā)聲、維權(quán)，從而導(dǎo)致治理效果受到極大限制。[3]

(三)認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)不明

我國行政法領(lǐng)域所指的行政違法行為包括且僅包括“違法行使職權(quán)”與“行政不作為”兩種具體的下位情形。但我國立法并未明確界定行政行為違法的構(gòu)成要素及其識別標(biāo)準(zhǔn)，因而實踐中對該問題的判斷分歧較大。如在前文所述“蘭州案”中，盡管蘭州市稅務(wù)局在收到檢察建議后采取了包括檢查公司賬簿在內(nèi)的多種措施，但由于涉案公司營業(yè)執(zhí)照已在遠早于該案審判的2012年2月17日被吊銷，且該公司已無到期債權(quán)或銀行存款等財產(chǎn)可供執(zhí)行，因而其所欠稅款暫時難以追回。然而，提起行政公益訴訟的蘭州市城關(guān)區(qū)檢察院在了解真實情況后仍然以“欠繳的稅款仍未追回，國有資產(chǎn)仍處于流失狀態(tài)”為由堅持認(rèn)為蘭州市稅務(wù)局怠于履行其稅收征管職責(zé)，并進而對蘭州市稅務(wù)局提起公益訴訟，且其訴訟請求獲得了法院的全部支持。(4)有關(guān)案情參見(2018)甘7101行初125號。對此，理論界有學(xué)者提出了“稅收征管權(quán)的邊界到底在何處”“欠繳稅款未追回是否等同于怠于行使職責(zé)”的質(zhì)疑。[4]易言之，檢察機關(guān)執(zhí)意對稅務(wù)部門已積極履職但仍因客觀條件所限無法追回所欠稅款的案件提起涉稅行政公益訴訟，其行為的合理性與正當(dāng)性均有待考量?？疾臁豆嬖V訟規(guī)則》中相關(guān)規(guī)定間的邏輯關(guān)系可以發(fā)現(xiàn)，檢察機關(guān)正式提起涉稅行政公益訴訟的唯一條件在于稅務(wù)機關(guān)未依法履職的行政行為，而相比之下，對國家或社會公共利益所造成的損害后果只是上述違法行政行為所造成的不良后果的一種體現(xiàn)，而非必然后果，行為與結(jié)果之間是一種表里關(guān)系。[5]但在司法實踐中，檢察機關(guān)經(jīng)常將上述行政違法行為與實際損害后果作并列關(guān)系處理，進而分別從行為與結(jié)果兩方面審查行政機關(guān)是否依法履行職責(zé)，當(dāng)二者并不完全重合時，通常以造成損害后果作為提起涉稅行政公益訴訟的前提，[6]具體到涉稅行政公益訴訟中，往往只要出現(xiàn)稅款未被完全追回的情形，檢察機關(guān)就會以此為由提起行政公益訴訟，這難免會造成已經(jīng)依法履職但仍未見成效的稅務(wù)機關(guān)的“誤傷”，可能對稅務(wù)機關(guān)行政權(quán)力的正常行使造成了一定程度的干擾。又如，實踐中多數(shù)稅務(wù)機關(guān)在受到檢察機關(guān)制發(fā)的訴前檢察建議后選擇積極履行相關(guān)稅收征管職責(zé)，當(dāng)稅務(wù)機關(guān)“已履行法定職責(zé)”后，檢察機關(guān)通常會采取放棄起訴或撤回起訴等方式終結(jié)案件，不再讓案件進入正式訴訟環(huán)節(jié)。但對于何為“已履行”，其具體標(biāo)準(zhǔn)究竟為何，司法實踐中的做法并不統(tǒng)一：在部分案件中，檢察機關(guān)“見好就收”，在稅務(wù)機關(guān)甫一履行其法定職責(zé)時即選擇撤回起訴；而在部分案件中，檢察機關(guān)則將受損公共利益的全面修復(fù)視為其不再起訴的唯一條件。

三、理論省思：涉稅行政公益訴訟的制度障礙

(一)制度目標(biāo)不清

設(shè)立涉稅行政公益訴訟制度的初衷在于通過訴前檢察建議以及正式訴訟程序等機制監(jiān)督行政機關(guān)依法履職，但無論是在規(guī)范層面還是在司法實踐中，涉稅行政公益訴訟制度均存在訴前程序中的“單向問責(zé)”與訴訟程序中的“協(xié)作包辦”的雙重發(fā)展趨勢，該制度所固有的“監(jiān)督”作用反而被大大弱化了。具體而言：

一是在涉稅行政公益訴訟的訴前階段，檢察機關(guān)的“單向問責(zé)”超越雙向的“檢行銜接”成為制度運行的主流。行政公益訴訟訴前程序作為一種融檢察機關(guān)外部監(jiān)督與行政機關(guān)自我糾錯為一體的混合機制，是檢察機關(guān)履行法律監(jiān)督職能、保持司法謙抑性的集中體現(xiàn)，因而此階段檢察權(quán)的介入應(yīng)當(dāng)是審慎且滯后的。[7]具體到實踐中，檢察機關(guān)在辦理行政公益訴訟案件時需要承擔(dān)線索發(fā)現(xiàn)、調(diào)查、追訴等全流程辦案職責(zé)，行政公益訴訟案件的線索限于檢察機關(guān)在履行職責(zé)中發(fā)現(xiàn)的情形。但相比其他傳統(tǒng)類型的刑事案件而言，涉稅行政公益訴訟案件的專業(yè)性程度較高，往往涉及稅收、財政等多方面的復(fù)合知識與復(fù)雜制度，可能導(dǎo)致檢察機關(guān)所提起的檢察建議科學(xué)性不足、調(diào)查取證質(zhì)效不高，因而實踐中檢察機關(guān)往往“知難而退”，不愿在訴前程序中積極與行政機關(guān)溝通協(xié)調(diào)，而是“退而求其次”，等待法院對相關(guān)案件的處理結(jié)論。在獲得相關(guān)案件的刑事審判結(jié)果后，再以此為依據(jù)對稅務(wù)部門提起公益訴訟，從而將本應(yīng)以“檢行銜接”為主的涉稅行政公益訴訟的訴前程序異化為檢察機關(guān)針對行政機關(guān)的單向問責(zé)機制。[8]如此不僅造成了訴訟程序的無謂拖延，進而對涉稅行政公益訴訟的制度質(zhì)效產(chǎn)生消極影響，還有可能造成不同類型的程序結(jié)果間的重合與沖突，從而影響涉稅行政公益訴訟制度應(yīng)然功能的充分發(fā)揮。

二是在涉稅行政公益訴訟的訴訟階段，“監(jiān)督履職”極易演化為“協(xié)作包辦”。基于檢察權(quán)的謙抑性，檢察機關(guān)在涉稅行政公益訴訟程序中不宜隨意擴大其職權(quán)行使范圍。然而實踐中，部分檢察機關(guān)與稅務(wù)部門之間的監(jiān)督關(guān)系已然演化為一體化協(xié)作甚至是完全包辦，譬如常與稅務(wù)部門展開合作，聯(lián)合開展對逾期未繳稅款的納稅人和企業(yè)進行的調(diào)查取證程序，甚至直接向有關(guān)納稅企業(yè)施壓，試圖“主動出擊”以挽回國家的稅收利益損失，如部分地區(qū)的檢察機關(guān)采取聯(lián)合稅務(wù)部門召開欠稅企業(yè)座談會等方式敦促相關(guān)企業(yè)盡快補繳所欠稅款，甚至親自協(xié)助稅務(wù)機關(guān)開展日常征稅活動。盡管從客觀而言檢稅機關(guān)之間的適度協(xié)作有助于維護國家稅收利益，但過于緊密的稅檢關(guān)系以及過于頻繁的稅檢合作也背離了涉稅行政公益訴訟制度設(shè)立的初衷，易將檢察監(jiān)督異化為檢稅協(xié)助機制，不利于檢察機關(guān)對稅收權(quán)力的有效制約。

上述傾向反映出檢察機關(guān)在督促履職與維護公益間不斷左右搖擺，是涉稅行政公益訴訟目標(biāo)指向不明的具體體現(xiàn)。

(二)適用范圍模糊

當(dāng)前，檢察機關(guān)所提起的涉稅行政公益訴訟尚未能與行政處罰、刑事處罰乃至稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部監(jiān)督等其他類型的監(jiān)督及制裁措施相互銜接、有序協(xié)調(diào)，從而在一定程度上造成了該制度在適用范圍上的模糊化。其中的典型表現(xiàn)如下：

其一，將稅務(wù)機關(guān)所有類型的行政違法行為一概納入行政公益訴訟的做法有欠妥當(dāng)。一方面，根據(jù)2012年6月原監(jiān)察部、人力資源和社會保障部與國家稅務(wù)總局聯(lián)合發(fā)布的《稅收違法違紀(jì)行為處分規(guī)定》中第3～17條的相關(guān)規(guī)定，稅務(wù)行政違法行為類型眾多，其中的部分行為不僅較為隱蔽，且“技術(shù)含量”較高，難以或不宜通過涉稅行政公益訴訟的形式得到有效規(guī)制。另一方面，針對稅收違法乃至犯罪行為的制裁機制也遠不止涉稅行政公益訴訟一種。如不加區(qū)分地將稅務(wù)機關(guān)的全部行政違法行為一概交由涉稅行政公益訴訟加以規(guī)制，將導(dǎo)致其他各類規(guī)制措施難以有序、順利適用。根據(jù)相關(guān)法律規(guī)定，對于稅務(wù)部門的稅收違法行為，納稅企業(yè)或個人可以選擇自行提起行政復(fù)議或行政訴訟等方式，內(nèi)部同級紀(jì)檢部門、上級稅務(wù)部門以及監(jiān)察機關(guān)等亦可視情況追究相關(guān)行政主體包括行政責(zé)任、刑事責(zé)任在內(nèi)的多重法律責(zé)任。與上述制度相比，涉稅行政公益訴訟理應(yīng)具有一定的后置性，而不應(yīng)被作為首選。在法理上，檢察機關(guān)的公益訴訟權(quán)是一般監(jiān)督權(quán)的進一步延伸。考慮到上述情形，應(yīng)著力建構(gòu)涉稅行政公益訴訟與其他稅收執(zhí)法監(jiān)督與救濟措施之間的區(qū)分與有效銜接，同時考慮到訴訟行為的終局性與謙抑性，在未窮盡對其他制裁措施與救濟機制的適用前，不得隨意啟動涉稅公益訴訟程序，將行政公益訴訟作為修復(fù)國家利益的“最后一道防線”。

其二，缺乏涉稅行政公益訴訟與其他類型的監(jiān)督措施之間的程序轉(zhuǎn)化與制度銜接機制。檢察機關(guān)在監(jiān)督、審查稅務(wù)機關(guān)所實施的涉稅行政行為的過程中，完全可能發(fā)現(xiàn)相關(guān)稅務(wù)部門的行為并未達到提起涉稅行政公益訴訟的基本條件，但又必須對其予以必要監(jiān)督的情形。對此，當(dāng)前我國法律并未明確檢察機關(guān)與其他辦案機關(guān)之間的程序銜接、證據(jù)轉(zhuǎn)化與案件移轉(zhuǎn)辦理等機制，可能導(dǎo)致重復(fù)監(jiān)督或監(jiān)督不力的情形。譬如，盡管稅務(wù)機關(guān)在履職過程中所實施的部分行政行為存在輕微瑕疵或違法，但如果不加區(qū)分地對此類行政行為一概提起涉稅行政公益訴訟，可能造成司法資源不必要的浪費。與此同時，檢察機關(guān)也應(yīng)當(dāng)及時將其所獲得的相關(guān)案件線索及相關(guān)證據(jù)材料移交其他相關(guān)部門，以助力對稅收執(zhí)法的過程性控制，著力矯正稅收執(zhí)法偏差并及時糾正稅收執(zhí)法違法行為。[9]總之，涉稅行政公益訴訟還應(yīng)注重與其他種類的監(jiān)督與救濟措施的相互協(xié)調(diào)與銜接，從而保障案件辦理的科學(xué)開展與有效運作。

(三)啟動標(biāo)準(zhǔn)不當(dāng)

在我國司法實踐中，行政公益訴訟構(gòu)造體現(xiàn)為包含訴前程序與正式訴訟程序在內(nèi)的“雙層構(gòu)造模式”，二者的具體適用條件不同。但我國《行政訴訟法》中有關(guān)該制度適用條件的規(guī)定有悖于司法規(guī)律，具體表現(xiàn)為訴前程序啟動的“雙重審查標(biāo)準(zhǔn)”過嚴(yán)，而訴訟程序啟動的“單一審查標(biāo)準(zhǔn)”過寬。具體而言：在涉稅行政公益訴訟中，為確保對違法主體追責(zé)的明確性，檢察機關(guān)應(yīng)提供行政機關(guān)違法履職以及國家利益由此受損的確實、充分的證據(jù)；而在訴前程序中則不然。訴前程序本質(zhì)上是檢察機關(guān)法律監(jiān)督權(quán)的重要表現(xiàn)形式之一，檢察機關(guān)制發(fā)訴前檢察建議并不具有強制其履職的效力，因而不宜對其適用過高的標(biāo)準(zhǔn)。然而我國《行政訴訟法》卻為其設(shè)置了較為嚴(yán)苛的雙重標(biāo)準(zhǔn)，即只有在同時滿足稅務(wù)機關(guān)存在違法履職或行政不作為的情形，且國家利益或社會公共利益也因此受到重大損害兩項條件時，檢察機關(guān)才應(yīng)當(dāng)對相關(guān)稅務(wù)機關(guān)提出訴前檢察建議。易言之，如嚴(yán)格按照《行政訴訟法》第25條的規(guī)定，若檢察機關(guān)僅發(fā)現(xiàn)稅收領(lǐng)域的國家利益與社會公共利益受到損害，但無法證明其是由于稅務(wù)部門的違法行為所引起的；或盡管稅務(wù)機關(guān)存在違法履職的情形，但并未造成實際損害的，則檢察機關(guān)對兩者均無權(quán)制發(fā)檢察建議。顯然，對訴前檢察建議的適用設(shè)置過高的啟動標(biāo)準(zhǔn)并不利于發(fā)揮檢察機關(guān)督促稅務(wù)機關(guān)積極履職的作用。

與相對較為靈活的訴前程序相比，涉稅行政公益訴訟程序的正式啟動意味著稅務(wù)部門在接到檢察建議后并未及時整改和依法履職。然而，一方面，稅務(wù)部門“未依法履職”并不能直接等同于受損的國家稅收利益未得到恢復(fù)。易言之，如果稅務(wù)部門在收到檢察建議后并未依法履職，但納稅企業(yè)或個人通過補繳稅款等方式及時彌補損失，則檢察機關(guān)仍然提起涉稅行政公益訴訟要求稅務(wù)部門依法履職顯然并不必要。另一方面，檢察機關(guān)所指稅務(wù)部門“未依法履職”只是對客觀狀態(tài)的一種描述，而未考慮到稅務(wù)部門的“主觀”因素。譬如，部分未履職現(xiàn)象的出現(xiàn)的確是由于稅務(wù)部門自身“怠于整改”，但實踐中也確實存在稅務(wù)機關(guān)履職“客觀不能”的情形，如在前述“蘭州案”中，恒基公司已無財產(chǎn)可供追繳即是一例。此外，由于自然生態(tài)條件等不可抗力因素導(dǎo)致客觀不能，或需要依賴其他機關(guān)配合執(zhí)法的情形均可成為阻卻稅務(wù)部門進入行政訴訟的合理事由。因此，將“未依法履職”作為啟動涉稅行政公益訴訟程序的唯一條件而完全不考慮其他主客觀因素的存在，不僅可能導(dǎo)致訴訟請求有失妥當(dāng)，還可能加劇公益訴訟程序啟動機制的隨意性，不利于稅收秩序的恢復(fù)與該制度的長遠發(fā)展。

四、規(guī)則優(yōu)化：涉稅行政公益訴訟的制度重塑

(一)參與主體多元化

盡管我國現(xiàn)行的《行政訴訟法》僅將提起涉稅行政公益訴訟的職權(quán)賦予了檢察機關(guān)，即檢察機關(guān)是提起涉稅行政公益訴訟的唯一適格主體，但這并不意味著其他類型主體在該訴訟程序中毫無參與之余地。作為法律監(jiān)督機關(guān)，檢察機關(guān)在提起涉稅行政公益訴訟時固然具有其他國家機關(guān)或個人所不具備的制度優(yōu)勢，譬如檢察建議的制發(fā)程序相對靈活簡便，相比稅務(wù)機關(guān)的內(nèi)部監(jiān)督部門而言立場更加中立與客觀，相比偵查機關(guān)而言檢察機關(guān)可采取的監(jiān)督措施更為廣泛等，但由于檢察人員缺乏稅務(wù)相關(guān)專業(yè)知識、涉稅案件的線索與證據(jù)不易發(fā)現(xiàn)等主客觀因素的制約，為提升該制度的運行效能，涉稅行政公益訴訟的參與主體多元化程度以及制度運行的效率等均有待提升。[10]有鑒于此，在制度層面，有學(xué)者提出我國應(yīng)當(dāng)增設(shè)專門的納稅人訴訟程序作為涉稅行政公益訴訟制度的重要補充，即通過賦予納稅人針對稅務(wù)部門的涉稅違法行政行為或行政不作為的行為直接提起訴訟的權(quán)利，彌補涉稅行政公益訴訟線索發(fā)現(xiàn)難、取證質(zhì)證難等固有缺陷。[11]然而，在實踐層面，納稅人訴訟正面臨稅收法律不夠嚴(yán)謹(jǐn)，對納稅人訴權(quán)及其他相關(guān)權(quán)利的保護與救濟程序設(shè)定較為模糊等多重問題。為克服以上缺陷，有學(xué)者建議我國建立社會參與訴訟制度，賦予自然人與各類組織向檢察機關(guān)提出起訴建議的權(quán)利，從而進一步拓寬檢察機關(guān)獲取涉稅行政公益訴訟案件辦理線索的渠道。詳言之，一方面，檢察機關(guān)可以依法向人民法院提起訴訟；另一方面，任何個人和組織發(fā)現(xiàn)上述行為，都有權(quán)向人民檢察院提出起訴建議。[12]此外，在實踐層面，由于涉稅行政公益訴訟中納稅人主客觀方面的表現(xiàn)往往能影響檢察機關(guān)對稅務(wù)機關(guān)是否存在違法履職或行政不作為等情形的認(rèn)定，因而為準(zhǔn)確、全面查明稅務(wù)部門的履職情況，也為了充分保障納稅人的合法權(quán)益，宜將納稅人作為訴訟第三人納入稅收行政公益訴訟程序中。同時，考慮到涉稅行政公益訴訟案件專業(yè)性較強等客觀現(xiàn)實情形，檢察機關(guān)還應(yīng)當(dāng)采取多種形式和手段積極征詢專門鑒定機構(gòu)、行業(yè)協(xié)會以及高校、科研院所專家的意見與建議，從而就案件中的相關(guān)專業(yè)問題獲取智力支持，從而保障涉稅行政公益訴訟效能的實現(xiàn)。

(二)適用范圍明確化

在涉稅行政公益訴訟中，檢察機關(guān)應(yīng)當(dāng)堅持該制度“督促稅務(wù)部門依法履職”的制度初衷，進一步理順涉稅行政公益訴訟與其他類型的監(jiān)督措施之間的關(guān)系，明確該制度適用的具體范圍及其限度。具體而言，在厘清該制度的具體適用范圍時應(yīng)當(dāng)重點關(guān)注以下情況：一是必須引發(fā)現(xiàn)實的損害后果。檢察機關(guān)在提起涉稅行政公益訴訟時，國家稅收利益是否已經(jīng)受到具體的、切實的損害。只有在稅務(wù)部門違法履行稅收征管職責(zé)或逾期行政不作為，并導(dǎo)致國家利益實際受損時，方能提起涉稅行政公益訴訟。二是必須存在明確的因果關(guān)系。稅務(wù)機關(guān)的違法行為與國家稅收損失之間必須存在強因果關(guān)系。國家稅收損失可能是由于當(dāng)事人漏報或隱瞞申報、稅務(wù)部門違法履職，甚至是自然因素、不可抗力等多重因素的疊加而形成的。其中，只有因違法履職所造成的國家稅收損失的案件才能納入行政公益訴訟范疇。而對于其他情形，應(yīng)當(dāng)首先敦促稅務(wù)部門履行其稅收征管職權(quán)，對相關(guān)納稅人采取行政強制措施或給予行政處罰，在情節(jié)嚴(yán)重時也可直接由公安機關(guān)啟動刑事偵查程序。三是必須導(dǎo)致足夠嚴(yán)重的后果。只有在稅務(wù)機關(guān)的稅收違法行為情節(jié)嚴(yán)重，難以通過其他類型的救濟與監(jiān)督措施進行治理，以及相關(guān)主體不宜或無法行使監(jiān)督權(quán)時，檢察機關(guān)方能提起涉稅行政公益訴訟程序。

(三)啟動標(biāo)準(zhǔn)二元化

在司法實踐中，涉稅行政公益訴訟程序的啟動應(yīng)當(dāng)綜合考量可能影響稅務(wù)部門履職的各類因素，譬如稅務(wù)機關(guān)的履職能力、客觀情況與不可抗力因素、納稅人是否有充足財產(chǎn)可供執(zhí)行及其是否具有補繳意愿等，并相應(yīng)地對訴前程序與訴訟程序的啟動采取不同的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。具體而言：

第一，涉稅行政公益訴訟的訴前程序應(yīng)當(dāng)以單一的“行為標(biāo)準(zhǔn)”為依據(jù)。所謂行為標(biāo)準(zhǔn)，是指檢察機關(guān)在認(rèn)定行政機關(guān)是否依法履職時，僅考慮行政機關(guān)的履職行為合法與否，而不考慮相關(guān)履職行為所可能或已經(jīng)帶來的結(jié)果，即該行為能否完全消解社會公共利益所受到的侵害。[13]涉稅行政公益訴訟訴前檢察建議的功能在于督促相關(guān)稅務(wù)部門及時、妥當(dāng)履職，并非對相關(guān)行政行為合法與否的終局性認(rèn)定，更不必然引發(fā)正式的涉稅行政公益訴訟。如果依前文所述，將訴前程序的啟動標(biāo)準(zhǔn)設(shè)定為相對較嚴(yán)格的“違法履職+公益受損”的雙重標(biāo)準(zhǔn)，不僅會大大提高檢察機關(guān)識別并確認(rèn)稅務(wù)機關(guān)稅收行政違法行為的難度，從而延緩提出檢察建議的進程，也可能反而會導(dǎo)致檢察機關(guān)為規(guī)避這一高標(biāo)準(zhǔn)的適用，選擇直接“代替”稅務(wù)部門開展調(diào)查甚至“包辦”稅務(wù)機關(guān)的稅收征管、執(zhí)法行為，從而越俎代庖，架空本應(yīng)由稅務(wù)部門獨立行使的稅收征管權(quán)。因此，我國稅收行政公益訴訟訴前程序應(yīng)當(dāng)采取單一的“行為標(biāo)準(zhǔn)”模式，即：檢察機關(guān)在履職過程中一旦發(fā)現(xiàn)稅務(wù)部門的相關(guān)行政行為違法，無論該行為是否造成了國家稅收流失或其他社會公共利益嚴(yán)重受損的后果，均可依法向稅務(wù)部門制發(fā)旨在敦促其及時依法履職的檢察建議，要求稅務(wù)部門及時開展調(diào)查并及時止損，防止國家稅款流失等情形的出現(xiàn)，而不必考慮相關(guān)違法行為是否真的引發(fā)了損害后果。

第二，涉稅行政訴訟的正式訴訟程序應(yīng)當(dāng)以“違法履職+損害公益”的雙重標(biāo)準(zhǔn)為依據(jù)。相較于訴前檢察建議，檢察機關(guān)啟動稅收行政公益訴訟的目的在于請求法院判定稅務(wù)機關(guān)的相關(guān)行政行為違法。如法院最終支持了檢察機關(guān)的訴訟請求，則表明稅務(wù)機關(guān)確實存在行政行為違法，且國家稅收利益受到實際損害，因而其應(yīng)當(dāng)對涉稅行政公益訴訟的正式訴訟程序適用相比訴前程序而言更加嚴(yán)格的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。由此，檢察機關(guān)不能將國家稅收利益受到損害視為稅務(wù)部門未依法履職的當(dāng)然結(jié)果，還應(yīng)當(dāng)重點審查稅收利益損失是否是由稅務(wù)部門違法履職所導(dǎo)致的，或稅務(wù)部門的違法履職是否實際加重了稅收利益的損失，即采用“違法履職+損害公益”的“雙重標(biāo)準(zhǔn)”作為正式訴訟程序啟動的認(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)。同時，由于涉稅行政公益訴訟中法院的審查對象為稅務(wù)機關(guān)行政行為的合法與否，而非納稅企業(yè)或個人欠繳稅款的具體情形以及后續(xù)補繳稅款的情況，因而即便納稅人在訴訟中主動補繳稅款或彌補國家的稅收損失，也不能由此認(rèn)為行政機關(guān)已經(jīng)“依法履職”從而隨意撤回起訴或選擇不予起訴，而宜視情況適當(dāng)變更原有的訴訟請求，回歸涉稅行政公益訴訟制度“監(jiān)督履職”之初衷。

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