范志勇，李 奇

(1.北京交通大學 法學院，北京 100044; 2.中國人民大學 法學院，北京 100086)

稅收貫穿于破產案件始終，破產程序中不可避免地產生涉稅問題。因企業(yè)破產重整豁免債務而產生的稅負，則是破產涉稅實踐中的一項重要的爭議問題。在企業(yè)破產重整程序終結后，債務人的民事主體資格往往得以存續(xù)，在重整計劃被執(zhí)行完畢后，債務人未清償?shù)膫鶆盏靡詫嵸|豁免，我國破產立法并未規(guī)定企業(yè)因重整豁免債務是否產生稅負。我國稅務機關根據(jù)相關企業(yè)重組適用的稅法規(guī)范，認為重整債務人的債務豁免屬于企業(yè)“所得”，應當按照法定稅率被課以企業(yè)所得稅。稅務機關的主張遭到了重整企業(yè)以及其債權人等重整法律關系主體的強烈反對。因企業(yè)破產重整豁免債務而產生的企業(yè)所得稅負是否屬于偽問題？如何對重整豁免債務進行稅法評價？筆者將就此展開分析。

一、重整豁免債務不符合所得稅課稅的法理要求

就企業(yè)所得稅的征稅客體本身而言，為實現(xiàn)破產程序中當事人利益的平衡與法律體系中法際正義的要求，重整豁免債務具備了企業(yè)所得稅的不征稅收入的特定內涵，不具有可稅性。因此，我國稅法應對企業(yè)破產重整豁免債務作出不征稅收入的定性評價，此項法律性質從根本上決定了重整豁免債務應被列入所得稅課稅除外情形。

(一)重整豁免債務作為所得稅的征收客體缺乏理論支撐

企業(yè)所得稅的征稅客體即企業(yè)所得稅的應稅所得。不同的學者對應稅所得有不同的界定方式，概括起來主要有如下觀點：一是“流量學說”，以費雪為代表，主張在特定課稅期間內所消費的財產及勞務的貨幣價值為所得，并不包括未消費部分之價值。二是“周期性學說”，以普倫為代表，認為所得具有重現(xiàn)性，是可供消費的收入，排除了對偶發(fā)所得的征稅。[1]三是“純資產增加說”，以美國西蒙斯教授為代表，認為所得是一定期間資產增加額減去同一期間資產減少額之后的余額。按這種觀點解釋，納稅人在一定期間內因任何原因造成的所持資產的凈增額都應列入應稅所得的范圍，不但包括經常性、連續(xù)性所得，也包括臨時偶然的一次性所得。四是“所得源泉說”，英國學者賽利格曼是該學說的代表人物，認為所得發(fā)生的形態(tài)應具備循環(huán)性和反復性的條件。應稅所得應是有連續(xù)來源的收入。[2]德國有學者主張市場收入所得說，認為企業(yè)所得稅僅就從事以營利為目的的營利性活動所獲得的收益進行課征。[3]綜觀諸學說的主張，“流量學說”并無在企業(yè)債務豁免的特定場域適用的空間，唯有“純資產增加說”為企業(yè)以獲得債權人豁免的方式減少對外負債提供了證成其為企業(yè)所得稅的征稅客體的理論支持，該學說突破了“周期性學說”、“所得源泉說”等所主張的應稅所得僅限于反復性、繼續(xù)性發(fā)生的利益所得的限制，而將企業(yè)債務豁免這一偶然性、一時性、恩惠性的得利囊括其中，內部機理在于即便是偶然獲利，也使得債務人的稅收負擔能力增加，依據(jù)稅收公平負擔原則，該類收入也可成為企業(yè)所得稅的課稅對象，并通過這一擴大所得范圍的方式，增強了所得稅制度本身所具有的經濟調整功能，且將此豁免債務所得作為征稅客體，并置于所得稅的累進稅率之下，可以提高所得稅對社會財富的再分配機能，以促進社會實質正義目標的實現(xiàn)。[4]

我國《企業(yè)會計準則——基本準則》第30條規(guī)定：“收入是指企業(yè)在日常活動中形成的、會導致所有者權益增加的、與所有者投入資本無關的經濟利益的總流入?！钡?1條進一步明確負債的減少也在收入范圍內，其規(guī)定：“收入只有在經濟利益很可能流入從而導致企業(yè)資產增加或者負債減少且經濟利益的流入額能夠可靠計量時才能予以確認?！笔軙媽W視角對收入界定的影響，有學者將企業(yè)所得稅的收入界定為，企業(yè)在一個財政年度內，導致權益增加的經濟利益流入，或流出的節(jié)省，表現(xiàn)為企業(yè)資產的增加，或負債的減少，以及稅法規(guī)定的視同銷售項目。[5]該觀點體現(xiàn)了“純資產增加說”的主張，其收入所含范圍較廣，這也是經濟學界普遍接受的觀點。我國財稅59號文對債務重組過程中債務人獲得債權人豁免的債務視為企業(yè)所得稅的應征所得，也采納了“純資產增加說”的觀點。筆者贊同“純資產增加說”在決定企業(yè)所得稅征稅客體范圍界定方面具有的普遍指導功能與作為基本原則的法律地位，但法律乃公平良善之術，奠基于社會實質公平價值之上的“純資產增加說”有其適用的局限性，即僅具備債務清償能力的債務人主體可能成為該說視野下適格的所得稅負擔主體，否則，在該學說指導下針對所有債務人主體被豁免債務的情形課征所得稅，將極易導致其間實質正義的悖反與異化。詳言之，進入破產重整程序的企業(yè)債務人發(fā)生了破產原因，喪失了債務清償能力，對于剛剛經歷了重整程序而涅槃重生的重整企業(yè)而言，因豁免債務而征收的企業(yè)所得稅成為其無法承擔之重，依法征繳很可能導致企業(yè)重整失敗。況且，重整中債權人、股東、投資人等都為挽救公司作出了一定犧牲，如果對重整后的公司繼續(xù)征收巨額稅費，對于重整公司和投資人來講無疑是一種極大的不公平。從現(xiàn)實角度來講，不利于重整公司的迅速恢復，而投資人可能因此拒絕投資參與重整。[6]因此，諸項學說無法為將重整豁免債務界定為所得稅的征稅客體提供足夠的理論支持。

(二)重整豁免債務應被定性為所得稅不征稅收入

破產企業(yè)重整豁免債務既非所得稅的征稅客體，接下來的問題在于稅法應當對其作何種評價。當回歸征稅客體的范疇進行宏觀層面考察時不難發(fā)現(xiàn)，課稅必須和表彰經濟上給付能力的標的、狀態(tài)或事實經過相連接，如所得稅所針對的主體的所得，此種已取得的所得也被稱為稅捐財，立法者通過設定稅收構成要件，將經濟層面的稅捐財轉變?yōu)榉梢饬x的征稅客體。稅法規(guī)范的征稅客體范圍是立法政策綜合衡量的結果，立法者應當充分考慮稅收稽征的便宜性、稽征成本、財政能力以及負擔的公平等因素。[7]也就是說，主體的經濟給付能力在立法者確定稅收客體范圍的過程中發(fā)揮著關鍵性作用，稅法針對社會關系的調整應當力求透過現(xiàn)象認識本質，摒棄短視性思維定式，克服形式主義的僵化思維。破產企業(yè)重整豁免債務僅展現(xiàn)出企業(yè)純粹獲利的形式，而絕無因此獲得足以支撐負擔企業(yè)所得稅的經濟能力。在各國稅法中，一般根據(jù)社會公共利益的需要、征收的困難和稅收負擔能力薄弱等事由而由立法者確認課稅除外規(guī)則。[4]具體反映在企業(yè)所得稅法中，在征稅客體層面的課稅除外原理表現(xiàn)為不征稅收入。

《中華人民共和國企業(yè)所得稅法》(以下簡稱“企業(yè)所得稅法”)第7條明確規(guī)定了企業(yè)所得稅不征稅收入包括：財政撥款；依法收取并納入財政管理的行政事業(yè)性收費、政府性基金；國務院規(guī)定的其他不征稅收入。根據(jù)《中華人民共和國企業(yè)所得稅法實施條例》(以下簡稱“企業(yè)所得稅法實施條例”)第26條第4款的規(guī)定，作為不征稅收入的“國務院規(guī)定的其他不征稅收入”，為“企業(yè)取得的，由國務院財政、稅務主管部門規(guī)定專項用途并經國務院批準的財政性資金?！辈徽鞫愂杖爰杏谄髽I(yè)取得的財政撥款等財政資金，由于稅收構成了財政收入的主要來源，如果對財政資金征稅，所征稅款仍然要進入國庫，便產生了財政資金的循環(huán)流動，不符合稅收稽征的效率原則。[2]《企業(yè)所得稅法》中的不征稅收入有特定的內涵，其不屬于稅收優(yōu)惠政策，不同于免稅收入，在支出處理上有嚴格的規(guī)定。[8]不征稅收入或者稱非課稅所得，是因特殊的理由而不具有稅法上的可稅性的排除在征稅范圍之外的主體所得。[9]不征稅收入的非稅性具有強烈的剛性和當然性，其不存在一個基于政策性的考量而作出應收而未收的稅收優(yōu)惠問題，不征稅收入的規(guī)定對于社會公平、經濟效率或財政收入的影響甚小或者為無，不征稅收入本身不構成應稅收入。[10]不征稅收入并非來源于企業(yè)的經營活動，其取得后被使用于特定的目標，亦非用來滿足企業(yè)的日常經營。破產重整豁免債務來自于破產重整程序中破產債權人在重整計劃中對債務人負擔部分債務的諒解，體現(xiàn)了債權人對債務人經營事業(yè)重生的支持，此豁免債務與企業(yè)債務人在常態(tài)經營狀態(tài)下的法人財產不同，企業(yè)對后者擁有完整的所有權，可基于經營目標自由支配使用，而重整豁免債務所得只能在企業(yè)重整重生方面發(fā)揮作用，以激活、擴大債務人財產的價值，更好地滿足破產重整債權人的債權獲償要求。債務人個體通過破產重整程序挽救了陷于困境的經營企業(yè)，存在缺陷的市場信用獲得了及時的修復，稀缺的市場資源實現(xiàn)了優(yōu)化配置，破產重整制度的實施推動了市場經濟的健康、可持續(xù)發(fā)展。就此意義而言，破產重整連接了私人利益與社會公共利益，具有重要的社會價值，這契合了所得稅不征稅收入的公益性特點。破產重整豁免債務具備了所得稅不征稅收入的核心內涵特征，在法理上不存在障礙，將重整豁免債務歸入不征稅收入范疇，是實現(xiàn)破產制度價值的唯一路徑。

(三)重整豁免債務不具有可稅性

進一步析之，不惟拘泥于所得稅課稅要件的領域，重整豁免債務亦不具備稅法中的課稅性，不應當被作為所得稅的課稅對象。關于社會對象的可稅性判斷涉及多學科的視角，比如考慮經濟上的可能性與可行性的“經濟上的可稅性”，以及考慮其法律上的合理性與合法性的“法律上的可稅性”，后者要經過平等、普遍、合憲、合法，以及是否符合民意與公平正義的法律精神的審視。[11]“經濟上的可稅性”以能夠體現(xiàn)納稅人的經濟能力的收益為基礎，構成可稅性的前提和基礎，“法律上的可稅性”是“經濟上的可稅性”的體現(xiàn)和保障。[12]有學者將“法律上的可稅性”，即稅法視野中的可稅性的構成要件總結為法的淵源符合稅法、稅收要素具有法律明確性、法律規(guī)范制定程序符合稅法、法律爭議的解決符合稅法四項要素。[13]還有學者提出了可稅性的六項衡量標準：量能原則與受益原則；征稅合法原則；契合稅種功能原則；經濟效應標準；征管成本標準；稅收程序正義標準。[14]

通過歸納可稅性的研究成果不難發(fā)現(xiàn)，稅法中的可稅性是收益性與量能原則綜合判斷的結果。稅收是國家參與社會財產再分配的方式，在財產所有權既定的情況下，財產不可能也沒有必要自我實現(xiàn)權利的重新分配，只有在財產實現(xiàn)收益的情況下，國家才可能基于該收益而參與財產的重新分配。[1]收益性在一般情況下與“營利性”相關，包括積極意義上的增收型的營利與消極層面的降損型的營利。[15]破產重整企業(yè)已喪失債務清償能力，豁免的重整債務拯救了企業(yè)的事業(yè)，根本上增加了債權人的債權清償利益，債務人企業(yè)本身并無直接所得，況且，破產重整企業(yè)完全不具備承擔豁免債務所得的企業(yè)所得稅的經濟能力，對其按照常態(tài)經營企業(yè)的標準征稅不符合可稅性的原理。同時，筆者在此提供可稅性判斷的另外一項基本規(guī)則：法際正義，即稅法上的可稅性范疇的界定，要保障其他基本法律制度與規(guī)范的核心價值的維護，在不具備足夠正當且充分理由的情況下，稅法不能通過給相關市場主體附加稅負的方式，否定其他法律的存在價值，影響其他法律基本功能的發(fā)揮。

二、重整企業(yè)豁免債務負擔所得稅的非正當性

破產重整的本質是對喪失債務清償能力的“極端”困難的企業(yè)采取的破產司法程序，當我們深入至稅收稽征的稅負主體設置規(guī)則與量能課稅原則進行探索，并結合破產法與稅法的調適法理，可以發(fā)現(xiàn)，對破產重整豁免債務課征企業(yè)所得稅的稅法選擇將導致非正義的結果，致使私人利益與國家利益、不同群體利益之間均出現(xiàn)嚴重的失衡。

(一)重整企業(yè)稅負的轉嫁性

企業(yè)所得稅是一種直接稅，一般不具有稅負轉嫁的可能性，但當企業(yè)所得稅附加于破產重整企業(yè)之時，則產生例外情形。依據(jù)我國財政部、國家稅務總局發(fā)布的《關于企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財稅〔2009〕59號，以下簡稱“59號文”)的規(guī)定，區(qū)分債轉股或其他方式，采取了遞延確認與債務人分期繳納企業(yè)所得稅的不同方式。對于破產重整企業(yè)所得稅的征收，重整債務人的債務重組所得對應著債權人的債務重組損失，后者可以由債權人繳納企業(yè)所得稅時進行損失稅前扣除，重整債務人就債務重組所得繳納企業(yè)所得稅，我國企業(yè)所得稅制對于重整企業(yè)仍按照正常經營重組企業(yè)的稅負分配方式進行規(guī)制。倘若企業(yè)所得稅法免除重整企業(yè)債務豁免所得的納稅義務，則相應的稅收直接損失將轉嫁于國家承擔，不會再涉及增加債權人進一步的稅務負擔。然而，國家按照正常經營企業(yè)的所得稅征收模式對破產重整企業(yè)課稅，表面上看債務人豁免債務的所得稅負擔由債務人企業(yè)承擔，但重整企業(yè)已然喪失債務清償能力，具備了企業(yè)破產理由，債務人企業(yè)所有權已發(fā)生轉移，由股東所有轉變?yōu)閭鶛嗳怂?，重整債務人的所得稅實質上加諸于債權人，結果將導致國家給予債權人的損失稅前扣除的稅收優(yōu)惠，卻通過債務人負稅的方式收回，債權人在債務人重整過程中，不僅要承擔支持債務人重整的債務實質豁免的損失，還要因此為國家繳納稅賦，債權人稅負過高對債權人難謂公平，在影響債權人事業(yè)發(fā)展的同時，對國民經濟發(fā)展也增加了不穩(wěn)定的風險因素。

(二)量能課稅原則在企業(yè)破產場域中的適用

量能課稅，又稱量能負擔、應能負擔，是稅法上的一個重要概念，它源于經濟學對稅收公平的“能力說”表述，并因其與分配正義的契合而得到法學界的引介。[16]量能課稅原則體現(xiàn)了實質的絕對性要求，是實質的正義原則。在納稅人無負稅能力的情況下，勉強對其征稅不但可能侵害其生產與發(fā)展，而且在大多數(shù)的情形亦難以征起，其結果亦徒然增加無謂之稽征費用，提高國家與人民間之摩擦機會與程度。[17]法律是衡平之術，量能課稅原則與法律所追求的正義理念具有天然的聯(lián)系，也是稅收立法與解釋的一項重要判斷基準，將國家征稅權限制在合理區(qū)間，避免對市民社會的運行造成不必要的不利影響，量能課稅原則為促進稅法上利益分配的公平具有舉足輕重的作用，推動國家與個體的互利共生。也有學者認為，量能負擔意味著稅收必須按照納稅人的負擔能力平等征收。[18]但法律視野中的平等價值從來受到公平理念的約束，稅收的平等負擔蘊含著對同等納稅能力群體內的個體的平等課稅，而非對于不同納稅能力群體施加同等稅負。僅當每一個體被施加了符合其納稅能力的稅收負擔時，國家稅捐才能在滿足提供公共產品的財政需求與影響個體自由方面達致“帕累托最優(yōu)”的狀態(tài)。

破產企業(yè)瀕臨存續(xù)邊緣，不同于正常運營企業(yè)的經濟狀態(tài)，負稅能力接近為零，對其依照常態(tài)企業(yè)標準征稅則違反了量能課稅原則的要求。按照常態(tài)經營企業(yè)豁免債務所得標準對破產重整企業(yè)課征企業(yè)所得稅，將極大降低重整債權人的債權受償率，乃至低于破產清算的債權清償率，債權人將集體拒絕破產重整程序的適用，致使債務人事業(yè)重生的希望破滅，稅收遂成為“壓死駱駝的最后一根稻草”，影響到了重整企業(yè)的存續(xù)，因此，破產重整企業(yè)不具備對其豁免債務負擔所得稅的能力。在正常的國家稅捐關系中，國家利益與企業(yè)利益應當是一致的，在企業(yè)喪失債務清償能力，但仍具有挽救營業(yè)價值之際，國家應當“放水養(yǎng)魚”，扶持企業(yè)發(fā)展，而非竭澤而漁。[19]

(三)破產“課稅特區(qū)”原理的揭示

所謂課稅特區(qū)，是指為保障納稅人的正當權益，征稅機關應當慎入(禁入)或者原有稅法規(guī)則應當做出特別調整的領域，具體在實體稅法與程序稅法兩個層面進行必要的調整和限縮，破產程序是課稅特區(qū)的典型代表，屬于需要關注的特殊場域。[20]破產重整程序是挽救困境企業(yè)，推動重整企業(yè)營業(yè)事務重生的重要途徑。債務豁免式重組是破產重整的主要手段之一，旨在通過企業(yè)債務的“減負”，為引進新的投資人創(chuàng)造條件。重整能否成功，很大程度上取決于債務重組的談判成效。凝聚了重整程序中當事人協(xié)商成果的重整計劃，對重整企業(yè)的債務處理進行了規(guī)定，在企業(yè)執(zhí)行完畢重整計劃之際，債權人對重整計劃中涉及免除的債權部分將喪失請求權。在破產重整程序中，應對債務人企業(yè)進行特殊課稅對待，債權人予以豁免的重整債務不應當列入當期所得課征企業(yè)所得稅。從稅法的調整目的來說，稅收秉持公共性原則，當納稅人處于極度危難之中時，國家承擔施救義務，涵養(yǎng)稅源方能保障國家運轉和存續(xù)，竭澤而漁只會影響社會財富鏈條良性循環(huán)。[21]

三、我國稅法規(guī)范的不合理前見與糾偏

我國稅法規(guī)范針對企業(yè)重整豁免債務適用企業(yè)重組的所得稅課征規(guī)則，模糊了破產重整與企業(yè)重組的范疇邊界，嚴重干擾了破產程序的順利進行，影響了破產法調整目標的實現(xiàn)。我國針對重整豁免債務的所得稅法規(guī)范完善的方向在于跳出常態(tài)化的企業(yè)重組的窠臼，直視專門適用于喪失債務清償能力企業(yè)的破產重整程序的制度價值，根據(jù)重整的需求直接做出不予課征所得稅的稅法調整。

(一)我國企業(yè)所得稅法欠缺對重整豁免債務特殊性的認知與對待

我國《企業(yè)所得稅法》第1條規(guī)定，我國的居民企業(yè)需要按照該法規(guī)定繳納企業(yè)所得稅。第6條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來源取得的收入，為收入總額，其中所涉及的“其他收入”類型，根據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第22條規(guī)定，包括企業(yè)資產溢余收入、逾期未退包裝物押金收入、確實無法償付的應付款項、已作壞賬損失處理后又收回的應收款項、債務重組收入、補貼收入、違約金收入、匯兌收益等。由此，我國企業(yè)的債務重組收入依法應當成為企業(yè)所得稅的課稅對象，然而問題在于這里的“債務重組”是否囊括了破產重整。

針對企業(yè)重組業(yè)務所涉及的企業(yè)所得稅，59號文進行了細化規(guī)范，區(qū)分不同的企業(yè)重組的情形分別適用一般性稅務處理規(guī)定和特殊性稅務處理規(guī)定。在此基礎上，國家稅務總局出臺了《企業(yè)重組業(yè)務企業(yè)所得稅管理辦法》(國家稅務總局公告2010年第4號)，進一步規(guī)范和加強對企業(yè)重組業(yè)務的企業(yè)所得稅管理。按照59號文第5條規(guī)定，適用特殊性稅務處理規(guī)則需要滿足多項法定要件，破產重整屬于司法程序，法院受理破產案件并主導了破產重整程序，對破產重整中的各項風險開展了有效的管控，有力地打擊了破產欺詐與重整中的不誠信行為，企業(yè)進入破產重整程序，顯然具備了合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，符合企業(yè)重組特殊性稅務處理的實質性要求。同時，財稅59號文規(guī)定：“債務人應當按照支付的債務清償額低于債務計稅基礎的差額，確認債務重組所得；債權人應當按照收到的債務清償額低于債權計稅基礎的差額，確認債務重組損失”，“企業(yè)債務重組確認的應納稅所得額占該企業(yè)當年應納稅所得額50%以上，可以在5個納稅年度的期間內，均勻計入各年度的應納稅所得額”，“企業(yè)發(fā)生債權轉股權業(yè)務，對債務清償和股權投資兩項業(yè)務暫不確認有關債務清償所得或損失，股權投資的計稅基礎以原債權的計稅基礎確定?！弊鳛槠飘a重整程序重要措施之一的債務重組，在財稅59號文中被明確列明作為企業(yè)重組的重要類型，規(guī)定：“債務重組，是指在債務人發(fā)生財務困難的情況下，債權人按照其與債務人達成的書面協(xié)議或者法院裁定書，就其債務人的債務作出讓步的事項?！?《國家稅務總局關于企業(yè)取得財產轉讓等所得企業(yè)所得稅處理問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第19號)也規(guī)定，企業(yè)取得無法償付的應付款收入，不論是以貨幣形式、還是非貨幣形式體現(xiàn)，除另有規(guī)定外，均應一次性計入確認收入的年度計算繳納企業(yè)所得稅。

對于破產重整豁免債務，按照第59號文的規(guī)定將被確認為債務重組所得，按照債務重組所得計征企業(yè)所得稅，超出了重整企業(yè)所能承受的稅負范圍，嚴重影響了企業(yè)的重整成功率。與破產重整不同，破產清算債權人實際“被迫”豁免的債務在破產債務人主體資格消亡后，應不再具有獲得清償?shù)目陀^可能性，因企業(yè)債務豁免行為所產生的企業(yè)所得稅也將放棄征收。我國企業(yè)破產重整豁免債務的所得稅負應當與處于常態(tài)化經營狀態(tài)下的并未喪失債務清償能力的重組企業(yè)的情況相區(qū)分，申言之，在企業(yè)重組范疇下不利于準確認知破產重整豁免債務的特殊性，基于破產重整程序的價值理念，為企業(yè)重整豁免債務、豁免所得稅負擔是最為妥適的制度選擇。

(二)破產重整不同于企業(yè)重組的內涵

破產重整程序中豁免債務人的債務源于不同的重整操作方式。在重整計劃中，除依債權本身的性質不能豁免外，(1)如基于擔保物權形成的破產擔保債權，以及職工債權等破產債權類型。債權人可以自愿免除債務人企業(yè)的部分債務內容，或者如稅收債權，稅務機關作為破產稅收之債的債權人代表，不享有在重整程序中就稅收之債的實體內容進行協(xié)商豁免的權限，但當具有豁免債務內容的重整計劃經過法院裁定生效后，重整計劃對稅務機關亦產生效力，稅務機關有義務遵照執(zhí)行重整計劃中規(guī)定的稅收債務豁免。無論主動豁免或被動接受重整程序后的部分債權不能獲償?shù)氖聦崳谥卣绦蛑幸勒罩卣媱?，債權人享有的破產管理人認定的債權額與實際獲償金額之間的差額，即為重整豁免債務額。除此之外，重整企業(yè)以非貨幣資產或債權轉股權等方式清償債務的，當資產的公允價值小于充抵的債權人的債權金額，或重整企業(yè)增發(fā)的用于轉換債權的股權價值小于債權人將進行轉換的債權金額的，對應的價值差額實際上為債務人企業(yè)的重整豁免債務，類似于債務重組所得。由此，研討破產重整豁免債務的所得稅負問題需要明確辨析企業(yè)破產重整與企業(yè)重組之間的關系。

重組范疇可以從不同角度予以解讀。以企業(yè)的經營狀況為視角，企業(yè)的重組可分為生產經營正常時的常態(tài)下的重組和企業(yè)陷于債務困境、喪失債務清償能力，即發(fā)生破產原因時的非常態(tài)下的重組，后者主要表現(xiàn)為企業(yè)破產重整程序，通過對債務人企業(yè)的營業(yè)、資產和債務的兼并重組，使企業(yè)獲得重生。[22]而從重組的內容層面予以考察，企業(yè)重組一般包括債務重組和資產重組。債務重組是一種報表性的重組，是企業(yè)財務運作的重要手段，它能夠減輕企業(yè)的債務負擔，優(yōu)化企業(yè)的資本負債結構從而為企業(yè)后續(xù)進行的資產重組、資產證券化、并購融資等活動奠定基礎。而資產重組通過企業(yè)之間或同一企業(yè)內部的生產力要素進行符合資產最大增值目的的相互調整與改變，對實業(yè)資本、金融資本和股權資本等重新進行優(yōu)化組合。重整制度涵蓋一般的重組內容，既可以包括債務重組也可以包括資產重組。[23]

破產重整制度較非破產企業(yè)的重組具有更為多元的價值，不僅著眼于影響企業(yè)運營而開展的債務的處理，還在司法實踐中積極彰顯出破產預防、企業(yè)營業(yè)事務的挽救、增加債權人受償利益、維護社會經濟安全、保障就業(yè)等多重功能。企業(yè)重組又可以從作為法律手段的廣義方法論層面進行認定，就此意義而言，債務重組是被蘊含于破產重整程序中的一項重要環(huán)節(jié)與制度工具，而非等同于破產重整。破產重整本質上屬于司法程序，重整中的債務重組也是在法院的司法權之下開展的法律行為，其效力的產生需要由法院通過司法裁判的方式予以認可。依此邏輯，以正常經營企業(yè)為模板設置的債務重組的稅負分擔規(guī)則并沒有能力覆蓋破產重整程序，否則，對于破產重整企業(yè)是不公平的。

四、反思比較法規(guī)范：排除稅收優(yōu)惠路徑的干擾

關于企業(yè)所得稅法對于破產重整企業(yè)豁免債務的特殊處理，不同國家或地區(qū)的立法有不同的制度設置。譬如，我國臺灣地區(qū)于2000～2002年公布了“金融機構合并法”、“金融控股公司法”以及“企業(yè)并購法”的規(guī)定，一改早期將企業(yè)并購視為一般的交易或買賣行為，從而認定并購過程中產生的各種利益的實現(xiàn)而進行稅收課征的做法，通過稅收優(yōu)惠推動企業(yè)并購，包括破產重整企業(yè)在內。特別是2002年通過的“企業(yè)并購法”中第三章所規(guī)定的各項租稅措施，就是考量企業(yè)在進行組織重組的過程中，雖然在法律形式上已經轉換為或變化為與先前不同的主體，但就經濟實質而言與一般交易行為仍有區(qū)別，因此，對于所得稅以及損益的歸屬應從實質課稅原則的觀點來思考。并購稅制中的經濟實質原則，其核心體現(xiàn)在將企業(yè)具有實質意義和經濟目的的并購活動看成一般的企業(yè)經營管理活動，對于并購前后企業(yè)保持持續(xù)經營狀態(tài)的并購活動不予進行納稅處理。以此看來，企業(yè)進行并購活動并不直接造成整體經濟資源的增長，而只是會計處理上對有關計量數(shù)字的增減變動，因此也不宜對并購中企業(yè)的利得征稅。[24]我國臺灣地區(qū)的“企業(yè)并購法”第37條第3項規(guī)定：為加速產業(yè)結構調整，鼓勵有盈余之公司并購虧損之公司，償還并購時隨同移轉積欠銀行之債務，行政院得訂定辦法在一定期間內，就并購之財產或營業(yè)部分產生之所得，免征營利事業(yè)所得稅。第37條第4項規(guī)定：虧損公司互為合并者，比照前項規(guī)定辦理。

我國臺灣地區(qū)在稅收優(yōu)惠的整體架構下，通過在并購交易中擴大稅收優(yōu)惠的適用范圍與優(yōu)惠力度，實質上免除了屬于并購交易組成部分的債務重組(含破產重整)企業(yè)的所得稅負擔。雖然該舉措與筆者前文所主張的破產重整企業(yè)豁免債務為所得稅不征稅收入的處理結果“殊途同歸”，但達致目標的路徑則有著本質區(qū)別。我國臺灣地區(qū)并未明確界分債務重組與破產重整范疇，而債務重組企業(yè)得以免除所得稅負擔的稅收優(yōu)惠多伴隨著稅收調控政策的變動而具有不穩(wěn)定性，在稅收優(yōu)惠制度體系內實現(xiàn)重整豁免債務不被課征所得稅的目標極易受到其他多方面的稅收政策價值的干擾與破壞。具體而言，一國一定時期的稅制一般可分為兩個部分：一是標準化法規(guī)條款部分；二是非標準化法規(guī)條款部分。后者是指在執(zhí)行稅制標準化條款的過程中，政府為了引導某類經濟活動或資助某些階層，實施了背離上述標準化法規(guī)條款的許多附加規(guī)定，即各種稅收優(yōu)惠。[25]其指政府為了實現(xiàn)特定的社會經濟政策目標，通過法律法規(guī)明確規(guī)定，給予部分納稅人減輕稅負或免于征稅的稅收激勵和照顧措施。[26]稅收優(yōu)惠是一種優(yōu)點和缺點都非常明顯的政策工具，它既有收入“自償”、 稅負均衡、結構調整、社會公平等正面效應，又存在成本很高、資源配置效率下降、削弱非受惠人的競爭地位等負面作用。[27]稅收優(yōu)惠本質上是一種租稅特權，違背量能課稅與平等課稅的根本理念，其合法性與正當性在于它所承載的特定價值追求。[28]在保障人權和平等負擔納稅義務下，稅收優(yōu)惠的實行不以具備形式意義之法律規(guī)定為滿足，而應具備實質正當理由。 在稅收法定主義的指導下，我國稅法體系逐步完善，作為更多地滿足經濟、社會調控價值需求的稅收優(yōu)惠例外政策的適用空間將逐漸萎縮。我國臺灣地區(qū)的“稅法”無視債務重組與破產重整的法理邊界，其混同二者來共同實行稅收優(yōu)惠的路徑選擇實為“下策”。

美國國稅局(Internal Revenue Service，以下簡稱“IRS”)于2020年2月最新修訂頒布的《破產稅務指引》(Bankruptcy Tax Guide)中“稅收屬性減少”部分的規(guī)定，如果債務人在破產程序中部分債務獲得豁免，債務人必須使用被免除債務的金額來減少某些“稅收屬性”，以達到從收入中排除被豁免債務的目標。稅收屬性包括某些資產的基數(shù)以及損失和抵免。通過減少稅收屬性，已免除債務的稅款被部分推遲而不是完全免除。這樣可以防止債務免除產生過多的稅收利益。申言之，債務人通常按以下順序使用免除債務的數(shù)量來減少稅收屬性：(1)凈經營損失。減少發(fā)生債務免除的納稅年度的任何凈經營損失，以及減少結轉到該納稅年度的任何凈經營損失。(2)一般商業(yè)信貸結轉。減少用于確定一般商業(yè)信貸的金額在債務免除納稅年度之前或之后的結轉額。(3)最低稅收抵免。減少在債務免除的納稅年度后開始的納稅年度可用的任何最低稅收抵免。(4)資金損失。減少債務免除納稅年度的任何凈資本損失，以及減少結轉至該年度的任何資本損失。(5)基數(shù)。適用于折舊和不可折舊資產的基數(shù)。(6)被動活動損失和抵免結轉。減少債務免除納稅年度的任何被動活動損失或抵免結轉。(7)國外稅收抵免。減少用于確定國外稅收抵免等的金額在債務免除納稅年度之前或之后的結轉額。此外，債務人也可以選擇使用已免除債務的全部或部分金額，以先減少折舊資產的基數(shù)，然后再減少其他稅收屬性。除抵免結轉外，對于收入中未排除的已注銷債務，需要按照先前列出的稅收屬性進行減少。確定債務免除納稅年度的稅額后，對稅額屬性需按要求進行減少。在減少凈經營損失和資本損失時，首先要減少債務免除納稅年度的損失，然后根據(jù)產生結轉納稅年度的順序從最早的年度開始，將損失結轉至該年。考慮免除債務的納稅年度結轉的順序進行抵免結轉減少。歸結起來，美國稅法通過確定稅收屬性的減計順序的靈活安排，實質上達到了不對重整豁免債務課征企業(yè)所得稅的實際效果。美國的立法路徑仍未脫離廣義的稅收優(yōu)惠的架構，稅收優(yōu)惠作為稅收法治中的例外存在的缺陷已如前述。既然主要法治發(fā)達國家或地區(qū)的稅法均對重整豁免債務放棄征收企業(yè)所得稅，在同樣制度目標的基礎上，我國稅法宜選擇更為符合法理的制度規(guī)則。結合作為所得稅不征稅收入的定性，筆者建議我國企業(yè)所得稅法以修法方式，明確在不征稅收入條款中增加列入破產重整豁免債務的情形，這是由所得稅課稅除外原理的核心內涵所決定的立法抉擇，也具有更為簡捷、可行的適用力，提高稅法規(guī)則在實踐中的運行效果。

五、結 語

重整豁免債務作為所得稅不征稅收入，不具有可稅性，我國企業(yè)所得稅法對此宜徹底貫徹課稅除外的完善方式，在不征稅收入規(guī)范中明確增加重整豁免債務的類型，并與稅收優(yōu)惠制度予以明晰地辨別，避免誤入稅收優(yōu)惠的路徑。鑒于破產重整程序主體之間的利益呈現(xiàn)出稅負轉嫁的特性，并結合量能課稅原則、課稅特區(qū)等理論來進行綜合衡量，企業(yè)所得稅法應當放棄針對重整企業(yè)豁免債務征收所得稅的無意義的嘗試。破產重整制度具有自身獨特的適用要件與價值定位，其與債務重組范疇雖有交叉，但各自核心的內涵有著本質的區(qū)別，在企業(yè)所得稅的課稅規(guī)則上對二者予以區(qū)分處理是更符合法理的妥當?shù)闹贫冗x擇。