克雷格·埃利夫 ,劉奇超

(1.奧克蘭大學(xué) 法學(xué)院，新西蘭 奧克蘭 1142; 2.中國人民大學(xué) 數(shù)字稅收研究所，北京 100086 )

一、引 言

本文試圖解釋在來源地/市場(chǎng)管轄區(qū)對(duì)高度數(shù)字化企業(yè)的所得進(jìn)行課稅的合理性，并闡釋了該理論問題在國際稅收領(lǐng)域的重要性。這里首先介紹一下相關(guān)歷史背景。

如果各國對(duì)居民就全球范圍內(nèi)的所得課稅，并對(duì)非居民就本稅收管轄區(qū)內(nèi)的所得課稅，就會(huì)出現(xiàn)“雙重征稅”現(xiàn)象。本國居民在其它稅收管轄區(qū)內(nèi)獲取的所得將被依法征稅兩次：第一次是被所得來源地稅收管轄區(qū)課稅；第二次則是被居民國課稅?！侗苊怆p重征稅協(xié)定》是各國間簽署的用于分配征稅權(quán)、減少雙重征稅的雙邊工具。減少雙重征稅的標(biāo)準(zhǔn)方法是減少或消除來源稅，并允許這部分稅款在居民國抵免。資本輸入國與資本輸出國通過談判協(xié)商，在第一次世界大戰(zhàn)與第二次世界大戰(zhàn)之間的緊張時(shí)期達(dá)成了一個(gè)國際稅收框架。這些談判的歷史背景表明，該國際稅收框架是通過談判達(dá)成的妥協(xié)方案，而非人們認(rèn)為的按照稅法原則構(gòu)建的框架。因此，1920年代形成的征稅權(quán)分配規(guī)則盡管已被國際社會(huì)的大部分人所接受，但卻是一次“武斷的妥協(xié)”。

另一種理解這種國際征稅權(quán)分配規(guī)則的方式是將該規(guī)則視作國際稅收領(lǐng)域內(nèi)的“落腳點(diǎn)”，但這種方式并沒有解釋“為什么”以此為落腳點(diǎn)。為了解釋這一觀點(diǎn)，首先應(yīng)當(dāng)證明課稅原則的合理性，特別是證明與跨境經(jīng)營相關(guān)之課稅原則的合理性。在神學(xué)和法學(xué)語境下，“justify”一詞有許多不同的含義，但與本文目的最相關(guān)的含義是“顯示或維護(hù)(manifest)”某一行動(dòng)或請(qǐng)求的公正性或合理性，為某一行動(dòng)或請(qǐng)求提供理由，為某一行動(dòng)或請(qǐng)求的正確性或恰當(dāng)性作辯護(hù)。

當(dāng)克勞斯·沃格爾(Klaus Vogel)分析課稅的合理性問題時(shí)，他將其描述為“一個(gè)被遺忘的問題”。他的文章側(cè)重于從法理角度來討論課稅的合理性問題，而不是僅僅格外關(guān)注跨境經(jīng)營的課稅原則。當(dāng)然，其中涉及的原則仍有許多是國際稅收層面的。

在中世紀(jì)，課稅只被允許作為一種緊急措施。神學(xué)學(xué)者(如蘇亞雷斯，F(xiàn)rancisco Suarez)將課稅的源起歸因于托馬斯·阿奎那(Thomas Aquinas)的道德哲學(xué)。課稅的目的主要是資助戰(zhàn)爭和軍備、君主的生活費(fèi)用(包括一旦被監(jiān)禁后的贖金)以及君主女兒的嫁妝。鑒于稅收的緊急性，它的課征和使用都有特定的目的。據(jù)蘇亞雷斯記載，如果以上目的達(dá)成或消失了，稅收就應(yīng)當(dāng)被退還或用于另一合法目的。

已經(jīng)有許多哲學(xué)家、經(jīng)濟(jì)學(xué)家和政治理論家就課稅這一關(guān)鍵話題寫過文章發(fā)表自己的看法，正如理查德·馬斯格雷夫(Richard Musgrave)所說：納稅的義務(wù)，或課稅的權(quán)力，是臣民與君主或公民與社會(huì)的所有聯(lián)系中最具體的一種?？朔n稅的任意性是憲政的早期目標(biāo)之一，而稅收準(zhǔn)則的制定則提供了一種界定個(gè)人在社會(huì)契約中所處地位的手段。

大多數(shù)保留至今的有關(guān)課稅合理性的理論可以分為兩個(gè)主要類型：一類是受益理論；另一類是量能課稅理論。通常認(rèn)為受益理論支持來源地課稅，而量能課稅理論支持居民國課稅。

二、什么是受益理論和量能課稅理論？

這兩種理論的區(qū)別主要源于對(duì)公共財(cái)政(即收入和支出之間的關(guān)系)完全不同的看法。受益理論主張納稅人和政府是相互交換對(duì)價(jià)的經(jīng)濟(jì)行為體。換言之，這是商品和服務(wù)的交換——納稅人提供稅款換取政府提供的公共物品和服務(wù)。與此相反，量能課稅理論主張公眾獲取的公共利益與其支付的稅款之間并無聯(lián)系，稅收是強(qiáng)制的，與市場(chǎng)無關(guān)。

馬斯格雷夫指出，兩種理論各有其優(yōu)缺點(diǎn)。他認(rèn)為受益理論的主要優(yōu)點(diǎn)是將公共服務(wù)的選擇與社會(huì)個(gè)體成員的偏好聯(lián)系起來，但他也提出受益理論的缺點(diǎn)十分明顯。首先，該理論在解釋分配方面(尤其是從富人向窮人的再分配)并不直觀；其次，依據(jù)該理論很難確定納稅人受益的多少，或者說該如何決定受益多少。馬斯格雷夫提到了約翰·斯圖爾特·米爾(John Stuart Mill)將受益理論描述為投桃報(bào)李。事實(shí)上，米爾否認(rèn)了受益理論，他認(rèn)為如果需求和稅收之間存在對(duì)等關(guān)系，那么稅收將會(huì)呈現(xiàn)累退性。他尤其不能接受的是，由于窮人的福利需求更大，他們會(huì)被課征更多的稅。現(xiàn)今，課稅不再被認(rèn)為是投桃報(bào)李，即向納稅人提供實(shí)定的惠益作為稅收的對(duì)價(jià)。相反，我們可以看到國家和個(gè)人之間的互動(dòng)變得非常普遍。

量能課稅理論的優(yōu)點(diǎn)是它將稅收法律關(guān)系簡化為一種強(qiáng)制關(guān)系，國家能夠據(jù)此確定如何課稅以分配支出款項(xiàng)、進(jìn)行社會(huì)分配、穩(wěn)定物價(jià)水平以及促進(jìn)充分就業(yè)。此外，該理論強(qiáng)化了稅收的累進(jìn)性原則。該原則表明，納稅人承擔(dān)的稅負(fù)與他們的所得成正比，因此該原則也被稱為“犧牲理論”。然而，量能課稅理論并沒有解釋如何分配稅收負(fù)擔(dān)或如何分配支出款項(xiàng)。

(一)理論發(fā)展簡史

有關(guān)稅收理論發(fā)展的研究，說明了幾個(gè)世紀(jì)以來的社會(huì)、哲學(xué)和歷史變化。稅收最初是作為一種緊急措施，但在17世紀(jì)后期，逐漸開始從偶發(fā)課征演變?yōu)槌掷m(xù)課征。公共需求的一般要求開始取代基于特定目的的課稅。德國關(guān)于公共財(cái)政的司法判例記錄了以社會(huì)契約理論為基礎(chǔ)的受益理論的早期形式。社會(huì)契約理論基于國家向個(gè)人提供的福利，而不是基于稅收的一般“公共利益”。

亞當(dāng)·斯密(Adam Smith)在其提出的稅收四原則的第一個(gè)原則(平等原則)中概括了受益理論和量能課稅理論：每個(gè)國家的臣民都應(yīng)盡可能地按照他們各自的能力為政府提供支持，也就是說，按照他們?cè)趪冶Ｗo(hù)下各自享有的收入的比例提供支持。在一個(gè)大國中，政府對(duì)個(gè)人的支出就像一個(gè)大莊園的租戶群體的管理費(fèi)用一樣，或者說所有人都有義務(wù)按照他們各自在莊園中的受益比例來繳納費(fèi)用。斯密在此表述中指出，每個(gè)人都能從一般的公共服務(wù)中受益，所以每個(gè)人都應(yīng)該承擔(dān)維持這些服務(wù)的成本(這與受益理論一致)。在沒有實(shí)際評(píng)估個(gè)人利益是什么，或需要承擔(dān)多少成本的情況下，斯密提出了一個(gè)概念，即稅收應(yīng)“與他們各自的能力相稱”(與量能課稅理論一致)。

到了19世紀(jì)，在大多數(shù)德國哲學(xué)家和經(jīng)濟(jì)學(xué)家看來，量能課稅理論已經(jīng)采取了一種稍微極端的形式。它被描述為犧牲理論，沃克(Vocke)將其概括如下：個(gè)人沒有選擇權(quán)來決定社會(huì)為個(gè)人提供的所有服務(wù)的對(duì)價(jià)。相反，每個(gè)人的一切包括他自身都屬于社會(huì)。

到了20世紀(jì)，犧牲理論變得不那么極端了，人們的理解似乎又趨向了更合理的量能課稅理論。沃格爾將此歸因于現(xiàn)代國家的發(fā)展已經(jīng)不再需要犧牲理論來完成實(shí)施一般累進(jìn)所得稅的政治目標(biāo)。

當(dāng)然，量能課稅理論的一個(gè)基本特征是，它可以在無需參考提供給納稅人的惠益的情況下確定納稅人的稅收居民身份，而居民稅和惠益之間聯(lián)系的缺乏是一把雙刃劍。一些分析家觀察到了對(duì)居民課稅以及允許全面評(píng)估一個(gè)人的支付能力所體現(xiàn)的行政管理優(yōu)勢(shì)，因此建議實(shí)施“全球范圍的居民稅制度”。然而另一個(gè)結(jié)論是：對(duì)那些沒有從國家獲得任何惠益或只獲得少量惠益的人課征單一的居民稅是不合適的。

(二)量能課稅理論和對(duì)非居民課稅

居民稅使得準(zhǔn)確確定納稅人的全球所得狀況成為可能，從而合理實(shí)施累進(jìn)稅制。因此，量能課稅理論與納稅人的全球所得直接相關(guān)。埃爾金斯(Elkins)對(duì)此表達(dá)了這樣的觀點(diǎn)，“居民身份在國際稅收中發(fā)揮的作用是母國所得稅的規(guī)范基礎(chǔ)”。他將一國對(duì)本國居民課證的母國稅與東道國政府對(duì)在其境內(nèi)從事經(jīng)濟(jì)活動(dòng)(包括被動(dòng)投資)的外國居民課證的東道國稅區(qū)分開來。有許多不同的學(xué)說均參照納稅能力來證明所得稅的合理性，包括：(1)杰里米·邊沁(Jeremy Bentham)和米爾在其作品中討論了功利主義學(xué)說。他們認(rèn)為，從富人手里拿走一美元比從窮人手里拿走一美元造成的損失要小，從富人那里拿走一美元并將其用于公共服務(wù)還會(huì)提高社會(huì)的總福利。(2)羅爾斯(Rawls)的正義原則。他認(rèn)為，每個(gè)人對(duì)物質(zhì)資源都有平等的道德要求，只有在不平等有利于社會(huì)最不富裕階層的情況下，正義才允許財(cái)富的不平等分配。因此，如果市場(chǎng)分配不平等，正義就應(yīng)要求重新分配資源。(3)犧牲理論。每個(gè)人都應(yīng)該從繳稅中體驗(yàn)到相同程度的痛苦，由于貨幣的邊際效用遞減，富人需要支付更多的錢才能獲得相同的犧牲體驗(yàn)。

量能課稅理論的一個(gè)重要理想特征是衡量誰有能力為財(cái)政作出貢獻(xiàn)，這影響著政府的重要政策，譬如美國財(cái)政部制定的政策。然而，將量能課稅的觀點(diǎn)適用于公司所得稅并不像適用于個(gè)人所得稅那樣合理，因?yàn)樵撚^點(diǎn)難以明確稅收是由公司還是公司的股東承擔(dān)。如果這些股東是另一個(gè)稅收管轄區(qū)的居民，這個(gè)理論就失效了。

至少在許多評(píng)論家眼中，量能課稅理論已經(jīng)證明了居民稅的合理性，但它與大多數(shù)形式的來源稅沒有關(guān)系。在傳統(tǒng)上，量能課稅理論沒有被用來證明東道國征稅的合理性。而其他評(píng)論家只是承認(rèn)，“所得的來源與納稅能力根本無關(guān)”。

魯文·阿維-約納(Reuven Avi-Yonah)戲謔地表示：“基于來源課稅的規(guī)則對(duì)律師來說是美妙的，而對(duì)經(jīng)濟(jì)學(xué)家來說則是令人絕望的”。他解釋到，經(jīng)濟(jì)學(xué)家更喜歡一個(gè)沒有任何來源稅的世界。在這種情況下，一個(gè)國家只能對(duì)其居民課稅。阿維-約納認(rèn)為，經(jīng)濟(jì)學(xué)家已經(jīng)影響了美國財(cái)政部，并十分熱衷于討論建立一項(xiàng)居民稅制度。

第一個(gè)示例是美國財(cái)政部在1996年編寫的《全球電子商務(wù)報(bào)告》，該報(bào)告討論了“來源稅正在失去其合理性并被電子商務(wù)所逐漸淘汰。相比之下，幾乎所有的納稅人都是某地的居民”。相應(yīng)地，該報(bào)告的結(jié)論是：因此，美國的稅收政策已經(jīng)認(rèn)識(shí)到，隨著傳統(tǒng)的來源地課稅規(guī)則失去意義，基于居民身份課稅的規(guī)則可以介入并取代來源地課稅規(guī)則。這一趨勢(shì)隨著電子商務(wù)的發(fā)展進(jìn)一步強(qiáng)化，基于居民身份課稅的規(guī)則將不斷發(fā)揮重要作用。然而，全球似乎不太可能接受單一的居民稅制度。阿維-約納強(qiáng)調(diào)了這一觀點(diǎn)，原因有二：一是這將導(dǎo)致稅收收入從發(fā)展中國家向發(fā)達(dá)國家的壓倒性轉(zhuǎn)移；二是許多國家(包括美國)不愿意放棄其對(duì)外國人征收來源稅的權(quán)利。第二個(gè)原因在最近美國財(cái)政部的評(píng)論中得到了強(qiáng)調(diào)：美國的制度發(fā)展到了“美國是資本投資的主要來源并主導(dǎo)世界市場(chǎng)”的時(shí)刻。在過去的幾十年里，全球的格局發(fā)生了很大的變化，其他國家挑戰(zhàn)著美國的經(jīng)濟(jì)優(yōu)勢(shì)地位。美國現(xiàn)在是外國投資的凈接受者，而不是最大的來源地。

所有這些討論都指向了一個(gè)結(jié)論：量能課稅理論對(duì)于世界范圍內(nèi)的稅收很重要，尤其是對(duì)跨境稅收而言。然而，在處理境內(nèi)稅或東道國稅收的問題時(shí)，受益理論同樣值得關(guān)注。

除了量能課稅理論的發(fā)展之外，受益理論也有進(jìn)一步的發(fā)展。馬斯格雷夫?qū)⑵涿枋鰹椤笆芤娣椒ǖ膹?fù)興”。這些發(fā)展從個(gè)人獲得惠益的觀點(diǎn)轉(zhuǎn)向了一個(gè)以社會(huì)為視角的方法，致力于將稅收解釋為公共服務(wù)的對(duì)價(jià)。

(三)受益理論的復(fù)興

沃格爾發(fā)現(xiàn)了兩位在課稅合理性理論方面(特別是在受益理論方面)取得了重大研究進(jìn)展的學(xué)者。第一位是19世紀(jì)末的律師和哲學(xué)家洛倫茲·馮·斯坦因(Lorenz von Stein)。斯坦因認(rèn)為，只有通過課稅，社會(huì)才能處于向個(gè)人提供“其發(fā)展所需的經(jīng)濟(jì)條件”的地位。這是一種互利關(guān)系，個(gè)人將他們從社會(huì)獲得的經(jīng)濟(jì)利益的一部分回報(bào)給社會(huì)。換言之，一個(gè)國家提供了允許創(chuàng)造經(jīng)濟(jì)價(jià)值的環(huán)境，對(duì)所得的課稅則將部分經(jīng)濟(jì)價(jià)值增長回報(bào)給國家。

沃格爾認(rèn)為19世紀(jì)的另一位重要學(xué)者是喬治·馮·尚茨(Georg von Schanz)。尚茨是綜合所得概念的提出者。亨利·西蒙斯(Henry Simons)在撰寫其著作《個(gè)人所得稅》一文時(shí)，承認(rèn)尚茨和羅伯特·黑格(Robert Haig)提出的所得概念與他自己提出的概念不謀而合。

尚茨認(rèn)為居民稅是不公平的，因?yàn)榫用裆矸莺蛧姨峁┑幕菀嬷g缺乏聯(lián)系。另一方面，他也反對(duì)雙重征稅，如果居民國和來源國都對(duì)相同的所得課稅，就會(huì)出現(xiàn)雙重征稅。他提出了在居民國和來源國之間以名為“經(jīng)濟(jì)忠誠”的課稅原則為基礎(chǔ)公平、公正地分配稅收負(fù)擔(dān)的建議。在《國際聯(lián)盟經(jīng)濟(jì)與財(cái)政委員會(huì)1923年報(bào)告》(以下簡稱《1923年報(bào)告》)中，撰寫報(bào)告的四位經(jīng)濟(jì)學(xué)家也采用了“經(jīng)濟(jì)忠誠”一詞。然而，撰寫《1923年報(bào)告》的四位經(jīng)濟(jì)學(xué)家的第一選擇和主要建議是取消來源稅，只課征居民稅。這四位經(jīng)濟(jì)學(xué)家后來在討論單一居民稅制以外的其他選擇時(shí)，采用了最初由尚茨使用的術(shù)語。

但《1923年報(bào)告》并非清晰的范式。正如沃格爾在談到《1923年報(bào)告》中對(duì)經(jīng)濟(jì)忠誠原則的使用時(shí)所說，“這一結(jié)論的理由既不令人信服，在政治上也不能被接受……因此，稅收協(xié)定政策進(jìn)一步發(fā)展的重任從經(jīng)濟(jì)學(xué)教授那里轉(zhuǎn)移到了技術(shù)專家身上”。

由此可知，尚茨所說的“經(jīng)濟(jì)忠誠”與《1923年報(bào)告》中作為最佳選擇提出的居民稅存在根本性區(qū)別。尚茨建議，居民國和來源國(投資所在地)都可以合法地課稅。來源國可以向納稅人提供服務(wù)為理由課稅。尚茨認(rèn)為，基于來源國提供的服務(wù)的課稅份額將高于居民國的份額。這意味著，如果一個(gè)人在另一個(gè)國家有商業(yè)活動(dòng)或獲取所得，那么其對(duì)該來源國的經(jīng)濟(jì)忠誠度比對(duì)居民國的經(jīng)濟(jì)忠誠度更高。雖然居民國應(yīng)該得到其公平的份額，但尚茨提議，所得的3/4應(yīng)該由來源國課稅，剩余的1/4在居民國課稅。沃格爾明確支持這一主張，并認(rèn)為如果間接稅已經(jīng)補(bǔ)償了居民國的服務(wù)，那么由來源國全額課稅是合理的。

美國教授阿瑟·哈丁(Arthur Harding)與尚茨和斯坦因的觀點(diǎn)一致，他也認(rèn)為征稅權(quán)與來源國提供的經(jīng)濟(jì)環(huán)境存在著某些聯(lián)系。哈丁教授從事著消除美國州際雙重征稅的相關(guān)工作，與斯坦因相似，他觀察到經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出是社會(huì)互動(dòng)的結(jié)果，而非個(gè)人的貢獻(xiàn)，同時(shí)，國家在這種互動(dòng)中很重要。

哈丁提出，國家的經(jīng)濟(jì)狀況、性質(zhì)和功能在這一經(jīng)濟(jì)機(jī)制中得以體現(xiàn)，這種機(jī)制在其屬地范圍內(nèi)運(yùn)作，為群體中個(gè)別成員的生活、進(jìn)步和幸福作出貢獻(xiàn)，必要時(shí)也為整個(gè)群體的生活、進(jìn)步和幸福作出貢獻(xiàn)。哈丁將國家的征稅權(quán)與它所提供的惠益聯(lián)系在了一起，這些惠益有助于社會(huì)團(tuán)體承擔(dān)創(chuàng)造效用或財(cái)富的協(xié)調(diào)任務(wù)。

看起來，國家可以通過納入或融入這樣界定的商業(yè)機(jī)制，對(duì)與國家經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)相聯(lián)系的所有財(cái)產(chǎn)、貨物、勞務(wù)、服務(wù)等征稅。那么，征稅權(quán)取決于經(jīng)濟(jì)財(cái)富被用于社會(huì)團(tuán)體的協(xié)調(diào)經(jīng)濟(jì)任務(wù)這一事實(shí)：該任務(wù)的內(nèi)容是創(chuàng)造效用、財(cái)富或服務(wù)，它們?cè)从谏鐣?huì)團(tuán)體的經(jīng)濟(jì)向心力，與之息息相關(guān)，并成為了經(jīng)濟(jì)向心力的一部分。

盡管沃格爾在1988年表示，其對(duì)哈丁的工作十分欽佩，但并不十分重視，因?yàn)楣〉难芯考性诿绹蓦H稅收而非跨境稅收，且他的研究成果已被后來的司法裁決所取代。根據(jù)美國聯(lián)邦最高法院2018年6月21日對(duì)“南達(dá)科他州訴韋費(fèi)爾公司(Wayfair Inc.)”案的裁決，哈丁的立場(chǎng)需要重新評(píng)估。該案的裁決將在下文討論。

《1923年報(bào)告》提出的“經(jīng)濟(jì)忠誠”概念承認(rèn)來源國與居民國各自對(duì)經(jīng)濟(jì)產(chǎn)出和所得作出的貢獻(xiàn)。換言之，為現(xiàn)代國際稅收制度提供基礎(chǔ)的1920年代的“偉大妥協(xié)”，在境外實(shí)體享有來源國提供的惠益(如公共服務(wù)和產(chǎn)權(quán)保護(hù))的基礎(chǔ)上，承認(rèn)了將征稅權(quán)分配給來源地稅收管轄區(qū)的規(guī)則。

參與編寫《1923年報(bào)告》的四位經(jīng)濟(jì)學(xué)家討論了“經(jīng)濟(jì)忠誠”的四個(gè)要素，并將其描述如下：一是財(cái)富的生產(chǎn)：體現(xiàn)于財(cái)富實(shí)現(xiàn)之前涉及到的所有階段。他們描述為“加利福尼亞州樹上的桔子在被包裝之前并不意味財(cái)富的成功生產(chǎn)，被包裝后這個(gè)階段也不是，被運(yùn)到存在需求的地方這個(gè)階段也不是，直到它們被放在一個(gè)消費(fèi)者可以使用的地方，財(cái)富的生產(chǎn)才算完成”。據(jù)此可以看出，財(cái)富的生產(chǎn)同時(shí)涉及供給側(cè)/居民國(制造和生產(chǎn))與需求側(cè)/來源國(運(yùn)輸?shù)劫徺I和消費(fèi)的市場(chǎng))。這是一個(gè)與經(jīng)營所得更為相關(guān)的結(jié)論。二是財(cái)富的所在地：財(cái)富所在位置。財(cái)富的所在地通常是指財(cái)產(chǎn)的所在地。對(duì)于消極投資所得來說，投資資本的所在地可以是來源國或居民國。三是財(cái)富的擁有：實(shí)質(zhì)上是指社會(huì)法律框架和產(chǎn)權(quán)可行使的地方。由此可以看出，供給側(cè)/居民國與需求側(cè)/來源國均可以保證產(chǎn)權(quán)的行使，譬如行使知識(shí)產(chǎn)權(quán)或履行債權(quán)人/債務(wù)人義務(wù)。四是財(cái)富的處置：這意味著財(cái)富已到達(dá)其最終所有者，他可以消費(fèi)它，或?qū)λM(jìn)行再投資，在行使他的意志做任何這些事情時(shí)，他一直掌握著財(cái)富，他的納稅能力是顯而易見的。據(jù)此，居民稅主要與產(chǎn)權(quán)所有人消費(fèi)或處置財(cái)產(chǎn)有關(guān)。值得注意的是，該財(cái)產(chǎn)很可能位于另一個(gè)國家。

在分析了這四項(xiàng)要素后，《1923年報(bào)告》得出結(jié)論，“財(cái)富在取得前經(jīng)歷多個(gè)生產(chǎn)階段，可以由不同的政府分享”。OECD承認(rèn)，“在國際聯(lián)盟主持下編寫的許多公約草案中，這一‘財(cái)富起源’理論一直是來源地課稅的主要依據(jù)”。

在1991年的一份報(bào)告中，OECD承認(rèn)來源國有權(quán)對(duì)源自其境內(nèi)的所得課稅，包括應(yīng)支付給外國人的所得：賦予這種征稅權(quán)的理由是，外國投資者擁有的生產(chǎn)要素通常受益于東道國政府提供的公共服務(wù)和產(chǎn)權(quán)保護(hù)。像公司稅這樣的來源稅也可以防止外國投資者獲取所有的“經(jīng)濟(jì)租金”，因?yàn)楫?dāng)外國資本進(jìn)入東道國并利用東道國的生產(chǎn)機(jī)會(huì)(如自然資源)時(shí)可能會(huì)產(chǎn)生這種租金。

將課稅合理性、來源地稅與受益理論聯(lián)系起來的思路，在國際聯(lián)盟和OECD已經(jīng)存在了相當(dāng)長的時(shí)間。從這個(gè)意義上說，受益理論在20世紀(jì)經(jīng)歷了以19世紀(jì)理論家(如尚茨)的工作為基礎(chǔ)的復(fù)興，并成為當(dāng)前國際稅收框架的一部分。在來源國和居民國之間分配征稅權(quán)的1920年代“偉大妥協(xié)”是構(gòu)成現(xiàn)代國際稅收制度和OECD《避免雙重征稅協(xié)定范本》的基礎(chǔ)。

三、數(shù)字時(shí)代的受益理論：稅收管轄區(qū)實(shí)體存在的缺失是否會(huì)使來源地稅收管轄區(qū)的征稅權(quán)失效？

1920年代的“偉大妥協(xié)”規(guī)定，將征稅權(quán)分配給來源地稅收管轄區(qū)是有條件的：只有非居民企業(yè)在來源國設(shè)有一個(gè)常設(shè)機(jī)構(gòu)(通常是一個(gè)固定的營業(yè)場(chǎng)所),并通過該機(jī)構(gòu)開展經(jīng)營業(yè)務(wù)時(shí)，來源國才能獲得征稅權(quán)，而這恰恰是該妥協(xié)的本質(zhì)。如今，高度數(shù)字化的企業(yè)能夠在未設(shè)立實(shí)體存在或常設(shè)機(jī)構(gòu)的情況下在來源國開展經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，是21世紀(jì)最重要的稅收議題之一，該議題引發(fā)的一個(gè)問題是：當(dāng)這些企業(yè)在未設(shè)有任何實(shí)體存在的情況下開展部分經(jīng)營業(yè)務(wù)時(shí)，來源地稅收管轄區(qū)對(duì)其課稅是否具有合理性？

(一)南達(dá)科他州訴韋費(fèi)爾公司案裁決

南達(dá)科他州設(shè)有一種零售型銷售稅，但存在這樣一個(gè)問題，當(dāng)一個(gè)州外的供應(yīng)商未在南達(dá)科他州設(shè)有實(shí)體存在時(shí)，南達(dá)科他州對(duì)這種遠(yuǎn)程銷售是沒有管轄權(quán)的。美國最高法院之前的兩項(xiàng)裁決認(rèn)為，南達(dá)科他州(或任何其他美國州)沒有要求該州未設(shè)有實(shí)體存在的企業(yè)代收銷售稅的管轄權(quán)。為了保護(hù)其銷售稅稅基，并為州和地方服務(wù)提供必要的稅收收入，南達(dá)科他州通過立法要求未在南達(dá)科他州設(shè)有實(shí)體存在的州外供應(yīng)商代收代繳銷售稅，“就像供應(yīng)商在本州設(shè)有實(shí)體存在一樣”。美國聯(lián)邦最高法院在南達(dá)科他州訴韋費(fèi)爾公司案中決定(以五比四的微弱多數(shù))推翻以前的裁決，要求遠(yuǎn)程交易的零售商在未設(shè)立實(shí)體存在的情況下代收銷售稅。

因此，南達(dá)科他州訴韋費(fèi)爾公司案的裁決十分重要，它支持南達(dá)科他州立法機(jī)構(gòu)(或美國其他州)制定法律，要求州外賣家在向州內(nèi)買家出售商品或服務(wù)時(shí)代收代繳銷售稅。從此案開始，如果遠(yuǎn)程銷售的賣家與征稅州有“實(shí)質(zhì)性聯(lián)系”，各州可以要求其代收稅款。但是關(guān)于什么是“實(shí)質(zhì)性聯(lián)系”并不十分明確， 阿維-約納預(yù)測(cè)這將導(dǎo)致更多的訴訟?？夏岬戏ü僭谧鞒雠袥Q時(shí)，引用了最高法院以前的一項(xiàng)裁決，即“當(dāng)納稅人(或稅款代收人)利用在該稅收管轄區(qū)開展經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)質(zhì)性便利時(shí)，稅收聯(lián)結(jié)度就構(gòu)成了”。在本案中，多數(shù)法官認(rèn)為，“根據(jù)被告與該州的經(jīng)濟(jì)聯(lián)系和虛擬聯(lián)系，這種聯(lián)結(jié)度顯然是充分的”。

南達(dá)科他州的法案只適用于向南達(dá)科他州交付超過10萬美元的商品或服務(wù)，或每年從事向該州交付商品和服務(wù)的獨(dú)立交易200次以上的賣家?？夏岬戏ü倏偨Y(jié)道，“發(fā)生如此數(shù)量的交易賣家被推定利用了在該稅收管轄區(qū)開展經(jīng)營活動(dòng)的實(shí)質(zhì)性便利。在南達(dá)科他州，被告通常是大型的全國性公司，他們無疑擁有廣泛的虛擬存在。”

阿維-約納認(rèn)為南達(dá)科他州訴韋費(fèi)爾公司案的裁決對(duì)歐盟和國際稅收領(lǐng)域都有廣泛影響。他強(qiáng)調(diào)了允許各州要求遠(yuǎn)程賣家代收稅款的“雄辯”理由，即“市場(chǎng)管轄區(qū)提供了遠(yuǎn)程賣家創(chuàng)造利潤所不可缺少的惠益”。他所指的是美國聯(lián)邦最高法院肯尼迪大法官所表達(dá)的受益理論的明確陳述：韋費(fèi)爾公司提供大量家具供消費(fèi)者選擇。它的廣告試圖創(chuàng)造一個(gè)美麗、寧靜的家庭形象，而且“通過韋費(fèi)爾公司購買家具的好處之一是我們不必收取銷售稅”。韋費(fèi)爾公司在其協(xié)助逃稅的微妙提議中忽視的是，創(chuàng)造一個(gè)夢(mèng)想的家需要國家和地方政府具有償付能力。州稅為警察和消防部門提供資金，以保護(hù)裝有家具的房屋，并確保貨物的安全交付；維護(hù)公共道路和市政服務(wù)，以便與客戶溝通和接觸；支持“健全的地方銀行機(jī)構(gòu)，以提供信貸交易”；支持“法院，以確保購買價(jià)款的收取”；以及幫助創(chuàng)造“消費(fèi)者信心的思潮”，以促進(jìn)銷售。據(jù)被告稱，阻礙他們免稅招攬顧客是不公平的。但是，要求享受國家惠益的公司承擔(dān)對(duì)等的征稅負(fù)擔(dān)，并沒有什么不公平。

美國聯(lián)邦最高法院在南達(dá)科他州訴韋費(fèi)爾公司案中推翻了之前的兩項(xiàng)判決，這兩項(xiàng)判決要求只有設(shè)有實(shí)體存在才能構(gòu)成實(shí)質(zhì)性聯(lián)系。大多數(shù)法官對(duì)于判斷實(shí)體存在測(cè)試提出了如下看法：(1)法院不清楚為什么一個(gè)雇員或一個(gè)倉庫可以產(chǎn)生實(shí)質(zhì)性聯(lián)系，而普遍存在的現(xiàn)代技術(shù)的物理實(shí)體卻不可以。(2)一個(gè)在南達(dá)科他州設(shè)有網(wǎng)站的公司，也可以被認(rèn)定為通過客戶的電腦在該州設(shè)有實(shí)體存在。一個(gè)網(wǎng)站可能會(huì)在客戶的硬盤上留下終端數(shù)據(jù)，或者客戶可能會(huì)將公司的應(yīng)用程序下載到他們的手機(jī)上。(3)一家公司可以永久地或偶爾地租賃南達(dá)科他州的數(shù)據(jù)存儲(chǔ)庫。(4)“通過定向廣告和任何可即時(shí)接觸大多數(shù)消費(fèi)者的互聯(lián)網(wǎng)設(shè)備，一個(gè)企業(yè)可能以有一種重要的方式存在于一個(gè)國家，而‘這種存在’并非是傳統(tǒng)意義上的實(shí)體存在”。(5)“……虛擬展廳可以像本地商店一樣，展示更多的存貨、細(xì)節(jié)，并為消費(fèi)者和賣家提供更多的互動(dòng)機(jī)會(huì)?！?/p>

因此，實(shí)體存在的缺乏，絲毫沒有限制美國聯(lián)邦最高法院宣稱韋費(fèi)爾公司與南達(dá)科他州的實(shí)質(zhì)性虛擬聯(lián)系足以構(gòu)成稅收聯(lián)結(jié)度，美國聯(lián)邦最高法院運(yùn)用受益理論認(rèn)可了實(shí)質(zhì)性虛擬聯(lián)系。雖然本案背景是州稅，但州際安排和跨境征稅之間在本質(zhì)上并無不同。

(二)是否只有非居民企業(yè)在來源國有實(shí)體才能承認(rèn)提供給它們的惠益

2003年，OECD的一個(gè)技術(shù)咨詢小組(簡稱TAG)編寫了一份報(bào)告，報(bào)告審查了稅收協(xié)定規(guī)則的設(shè)定和電子商務(wù)背景下營業(yè)利潤征稅問題。但是TAG未能達(dá)成一致意見，一些成員認(rèn)為，即使某公司在來源國未設(shè)有任何實(shí)體存在，該國仍有權(quán)對(duì)源自該國的營業(yè)利潤征稅。這一點(diǎn)很重要，恰如邁克爾·倫納德(Michael Lennard)在他文章中指出的那樣，2003年時(shí)人們?nèi)狈沧R(shí)，“甚至在一個(gè)幾乎完全由發(fā)達(dá)國家代表、公司或顧問組成的機(jī)構(gòu)中也是如此”。TAG的報(bào)告指出：“43.然而，TAG的成員在一個(gè)重要的相關(guān)問題上存在分歧，即不在一國境內(nèi)的供應(yīng)商是否可被視為利用了該國的法律和經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)設(shè)施，如果是這樣，基于供應(yīng)利潤觀(supply-based view)，這種對(duì)一國法律和經(jīng)濟(jì)基礎(chǔ)設(shè)施的利用是否以及在多大程度上應(yīng)被視為一個(gè)允許該國對(duì)企業(yè)的部分利潤主張來源地稅收管轄權(quán)的因素。44.對(duì)一些成員來說，在這種情況下征收來源稅是合理的，因?yàn)橥鈬髽I(yè)的部分營業(yè)利潤來源于該企業(yè)利用該國基礎(chǔ)設(shè)施提供的重要區(qū)位優(yōu)勢(shì)，使企業(yè)的商業(yè)運(yùn)作有利可圖。這些優(yōu)勢(shì)可能包括但不限于交通設(shè)施(如道路)、公共安全、確保產(chǎn)權(quán)得到保護(hù)的法律體系和金融基礎(chǔ)設(shè)施。(腳注20：因此，為反對(duì)征稅權(quán)專屬于居民國提供理由的受益原則(見上文)也可以作為確定營業(yè)利潤來源的原則。同樣的論證在‘經(jīng)濟(jì)忠誠原則’方面也得到了闡述。)45.然而，其他成員存在不同觀點(diǎn)。他們認(rèn)為，營業(yè)利潤來自于企業(yè)開展的經(jīng)營活動(dòng)，只有當(dāng)企業(yè)在其屬地范圍內(nèi)開展活動(dòng)時(shí)，一國才有理由認(rèn)為利潤來自于其屬地范圍。他們認(rèn)為，一個(gè)可能進(jìn)入一國市場(chǎng)的企業(yè)不一定‘利用’了該國的基礎(chǔ)設(shè)施。即使存在‘利用’，他們也認(rèn)為，這種僅僅利用一國一般基礎(chǔ)設(shè)施的做法對(duì)于企業(yè)的獲利過程來說太過偶然，不能認(rèn)為利潤的很大一部分是歸因于該國的。”

大約在2003年TAG報(bào)告發(fā)布的同一時(shí)間，戴爾·平托(Dale Pinto)教授也考慮了同樣的問題，并得出了“在外國企業(yè)未設(shè)有實(shí)體存在的情況下來源國也可以證明其征稅權(quán)具有合理性”的結(jié)論。他認(rèn)為，即使非居民供應(yīng)商在來源國缺乏實(shí)體存在，提供給非居民供應(yīng)商的惠益仍可作為來源國對(duì)其所得主張征稅權(quán)的一項(xiàng)理由。平托考慮了查爾斯·麥克盧爾(Charles McLure)提出的一個(gè)論點(diǎn)，即受益原則表明實(shí)體存在可能是構(gòu)成稅收聯(lián)結(jié)度的必要條件，但平托對(duì)此表示反對(duì)。究其原因，根據(jù)麥克盧爾的說法，許多服務(wù)(如警察和消防)只有在非居民企業(yè)在來源國設(shè)有實(shí)體存在的情況下才能獲得。平托引用了阿維德·斯卡爾(Arvid Skaar)的書，該書的結(jié)論是，即使企業(yè)在來源國沒有實(shí)體存在，它仍然可以從來源國的基礎(chǔ)設(shè)施中獲得巨大的惠益，并應(yīng)通過納稅的方式做出貢獻(xiàn)。在斯卡爾看來：常設(shè)機(jī)構(gòu)只是經(jīng)濟(jì)忠誠的一項(xiàng)證據(jù)，而不是來源國征稅的唯一依據(jù)……似乎一個(gè)不需要投資于不動(dòng)產(chǎn)設(shè)施或其他固定營業(yè)場(chǎng)所的企業(yè)，仍然可以從其所得來源所在的社會(huì)獲得相當(dāng)大的惠益。今天，在另一個(gè)國家開展經(jīng)營活動(dòng)、活動(dòng)的持續(xù)時(shí)間以及由此產(chǎn)生的利潤，本身就是重要的論據(jù)……這要求所有從國家獲得這種惠益的企業(yè)對(duì)國家作出相應(yīng)貢獻(xiàn)，而無論它們?cè)谠搰欠裼谐ＴO(shè)機(jī)構(gòu)。

(三)來源國對(duì)數(shù)字化業(yè)務(wù)的貢獻(xiàn)

總的來說，來源國至少從五個(gè)主要方面為在其管轄范圍內(nèi)經(jīng)營數(shù)字化業(yè)務(wù)的企業(yè)做出了貢獻(xiàn)：一是營商環(huán)境和經(jīng)濟(jì)方面的貢獻(xiàn)：這包括商業(yè)信心、法律與秩序、富裕程度和消費(fèi)能力。通常情況下，來源國居民購買商品和服務(wù)，然后在下一環(huán)節(jié)商業(yè)活動(dòng)的生產(chǎn)中(需要一個(gè)可行的環(huán)境)或在私人消費(fèi)中(需要一個(gè)有消費(fèi)能力的消費(fèi)者)消費(fèi)。二是技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施方面的貢獻(xiàn)：這包括適當(dāng)?shù)碾娦呕A(chǔ)設(shè)施、WiFi和寬帶，以及擁有適當(dāng)使用設(shè)備(電腦和智能手機(jī))的人口。三是法律體系方面的貢獻(xiàn)：這包括提供執(zhí)行交易支付和維護(hù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)(如商標(biāo))的保障，并保持一個(gè)具有競爭力的有利營商環(huán)境。保護(hù)知識(shí)產(chǎn)權(quán)(如在應(yīng)用計(jì)算機(jī)軟件的情況下)對(duì)無形產(chǎn)品和數(shù)字化服務(wù)的供應(yīng)商而言至關(guān)重要。解決欺詐和犯罪行為的能力和保護(hù)消費(fèi)者的法律也十分重要。四是基礎(chǔ)設(shè)施方面的貢獻(xiàn)：現(xiàn)代化的基礎(chǔ)設(shè)施允許貨物及時(shí)和受保護(hù)地交付，并為包裝材料提供廢物處理。五是用戶對(duì)數(shù)字業(yè)務(wù)的貢獻(xiàn)：這可能有多種形式，包括用戶和社交媒體的作用(設(shè)計(jì)或提供內(nèi)容)，個(gè)人(家人、粉絲和朋友)對(duì)網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)的貢獻(xiàn)，作為共享經(jīng)濟(jì)一部分的(實(shí)際位于來源地稅收管轄區(qū)或在來源地稅收管轄區(qū)運(yùn)營的)資產(chǎn)和服務(wù)的供應(yīng)，服務(wù)或商品的審查、批準(zhǔn)和評(píng)估等。

在非居民企業(yè)享受或利用來源國(或來源國的經(jīng)濟(jì)行為體，例如用戶)所做貢獻(xiàn)的情況下，受益理論可以作為對(duì)非居民課稅的理由。這并非一個(gè)現(xiàn)代的想法，其在1920年代“偉大妥協(xié)”的原始理論構(gòu)建中就已經(jīng)存在。雖然“經(jīng)濟(jì)忠誠”的概念并不明確，但它解釋了當(dāng)非居民企業(yè)利用來源國提供的公共服務(wù)、法律和技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施開展經(jīng)營活動(dòng)并從中受益時(shí)，國家之間征稅權(quán)分配的規(guī)則。

雖然這一理論證明了數(shù)字化時(shí)代下來源國課稅是合理的，但這僅僅是證明了合理性，而并不表明當(dāng)前的國際稅收框架允許在未設(shè)有實(shí)體存在的情況下對(duì)數(shù)字化業(yè)務(wù)課稅。

OECD最近的一項(xiàng)重要研究成果是價(jià)值創(chuàng)造的概念。而這個(gè)概念是什么，它從哪里來，它與受益理論有什么關(guān)系呢？

四、受益理論及其與價(jià)值創(chuàng)造的關(guān)系

歐盟委員會(huì)指出，“在創(chuàng)造價(jià)值地對(duì)利潤課稅是一項(xiàng)國際公認(rèn)原則”。歐盟委員會(huì)的聲明參考了OECD/G20稅基侵蝕和利潤轉(zhuǎn)移(簡稱BEPS)項(xiàng)目。事實(shí)上，OECD BEPS項(xiàng)目的重點(diǎn)是確?！袄麧櫾诮?jīng)濟(jì)活動(dòng)發(fā)生地和價(jià)值創(chuàng)造地被課稅”。有強(qiáng)有力的證據(jù)可以證明價(jià)值創(chuàng)造是各國商定的國際共識(shí)，但各國對(duì)價(jià)值創(chuàng)造的概念尚未商定清楚。OECD/G20包容性框架的最新聲明代表了超過135個(gè)國家的觀點(diǎn)，并重申了BEPS項(xiàng)目的宗旨是“將稅收歸還給經(jīng)濟(jì)活動(dòng)所在地和價(jià)值創(chuàng)造發(fā)生地”。此外，BEPS第8～10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃要求確保轉(zhuǎn)讓定價(jià)的結(jié)果與“價(jià)值創(chuàng)造”保持一致。

在除歐盟委員會(huì)參考OECD/G20 BEPS項(xiàng)目作出的聲明之外的出版物中，也有個(gè)別國家討論了針對(duì)經(jīng)濟(jì)數(shù)字化的稅收改革，譬如英國、澳大利亞和新西蘭，它們也都提到了價(jià)值創(chuàng)造概念。

學(xué)界對(duì)于價(jià)值創(chuàng)造的概念有幾點(diǎn)不同的看法。

(一)價(jià)值創(chuàng)造概念的源起和目的

首先是關(guān)于它的源起和目的。價(jià)值創(chuàng)造的概念是“突然出現(xiàn)的”，是“一個(gè)混亂的、政治性的想法”，而不是一個(gè)經(jīng)過徹底分析的指導(dǎo)原則。恰如喬安娜·謝(Johanna Hey)教授所解釋的那樣，“在所有關(guān)于OECD/G20 BEPS倡議的出版物中，都無法找到任何解釋，為什么價(jià)值創(chuàng)造應(yīng)該是征稅權(quán)國際分配的基本原則”。價(jià)值創(chuàng)造的理念是BEPS項(xiàng)目的一個(gè)組成部分，它起源于防止有害稅收競爭，保護(hù)公司稅收水平和維護(hù)“對(duì)公司征稅以調(diào)節(jié)其財(cái)富和權(quán)力的民粹主義觀念”。

邁克爾·德弗羅(Michael Devereux)和約翰·維拉(John Vella)指出，價(jià)值創(chuàng)造最初作為“BEPS項(xiàng)目的指導(dǎo)原則……很快就被廣泛接受為在國際環(huán)境中對(duì)公司利潤課稅時(shí)普遍適用的指導(dǎo)原則”。

價(jià)值創(chuàng)造原則似乎引起了重要政策制定者的注意，他們將BEPS倡議的目標(biāo)從解決積極的稅收籌劃和避稅轉(zhuǎn)變?yōu)樘幚韺?shí)際征稅權(quán)分配這一更根本的問題。

(二)價(jià)值創(chuàng)造作為一個(gè)概念或原則是模糊和不明確的

學(xué)界的第二個(gè)看法是，由于價(jià)值創(chuàng)造作為一個(gè)概念或原則，它是相當(dāng)模糊的。價(jià)值創(chuàng)造可以歸因于雇員所在地、銷售所在地、產(chǎn)能所在地、管理所在地或資本籌集地。上述眾多因素是利潤產(chǎn)生的必要組成部分，但可能分布在許多國家，“使得我們不可能(甚至不可能在概念上)準(zhǔn)確地指出每個(gè)具體地點(diǎn)對(duì)所獲總利潤的貢獻(xiàn)”。鑒于BEPS的反避稅背景，唯一清楚的是沒有真實(shí)經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或業(yè)務(wù)的地方?jīng)]有發(fā)生價(jià)值創(chuàng)造。有學(xué)者指出，這種不準(zhǔn)確性容易使人產(chǎn)生誤解，價(jià)值創(chuàng)造的真正問題在于“它自詡是對(duì)分配問題給出了更好的、新的指導(dǎo)原則，而最終卻發(fā)現(xiàn)它只是來源地課稅規(guī)則的一個(gè)‘異形體’(variant)”。蘇珊·莫爾斯(Susan Morse)教授針對(duì)這一不準(zhǔn)確性問題提出了建議，即需要一個(gè)價(jià)值創(chuàng)造爭端解決論壇，該論壇可以披露其程序規(guī)則和裁決機(jī)制，從而制定具有先例價(jià)值的“硬”判例法，并在確定不同稅收管轄區(qū)的所得和扣除的分配方面保證透明度和影響力。

(三)價(jià)值創(chuàng)造與受益理論相一致

學(xué)界的第三點(diǎn)意見是價(jià)值創(chuàng)造的概念只是受益理論的一個(gè)新版本或新名稱。當(dāng)一個(gè)國家通過公共服務(wù)、法律以及經(jīng)濟(jì)環(huán)境為企業(yè)價(jià)值的創(chuàng)造作出了貢獻(xiàn)，那么受益理論就證明了課稅的合理性。

如上所述，價(jià)值創(chuàng)造可能歸因于雇員開展的活動(dòng)、市場(chǎng)的影響、法律、物理基礎(chǔ)設(shè)施和技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施，而這些因素和其他活動(dòng)可以使市場(chǎng)國有權(quán)得以主張一定份額的稅基。

OECD在BEPS第8、9、10項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃的注釋中承認(rèn)，“價(jià)值創(chuàng)造甚至可以包括‘選址節(jié)約’，即那些可歸因于在特定市場(chǎng)經(jīng)營的成本節(jié)約?！碑?dāng)然，價(jià)值也可以在生產(chǎn)地創(chuàng)造(對(duì)高度數(shù)字化企業(yè)來說生產(chǎn)地可以是任何地方)。它同樣有可能證明對(duì)公司總部課征公司稅是合理的，因?yàn)榕c許多其他因素一樣，資本籌集或知識(shí)產(chǎn)權(quán)的使用也創(chuàng)造了價(jià)值。

所有這些觀點(diǎn)都表明，價(jià)值創(chuàng)造是一個(gè)足夠?qū)挿汉投鄻踊脑瓌t，可以證明將征稅權(quán)分配給來源國和居民國都是合理的。

價(jià)值創(chuàng)造的概念給國際稅收制度帶來的進(jìn)步在于通過構(gòu)建新的聯(lián)結(jié)度規(guī)則，為來源地稅收管轄區(qū)對(duì)未設(shè)有實(shí)體存在的高度數(shù)字化企業(yè)課稅提供了可能性。在這個(gè)意義上，價(jià)值創(chuàng)造聚焦的是課稅的合理性，而非所得的歸屬。

當(dāng)然，將利潤歸因于價(jià)值創(chuàng)造這一步要比找到證明課稅合理性的原則困難得多。正如各評(píng)論家所指出的，將利潤歸因于價(jià)值創(chuàng)造是一項(xiàng)非常困難的任務(wù)。事實(shí)上，這項(xiàng)任務(wù)與試圖建立利潤與國家提供的惠益之間的聯(lián)系一樣困難。

(四)價(jià)值創(chuàng)造與現(xiàn)行國際稅收框架之間的關(guān)系

如前所述，現(xiàn)行國際稅收制度是建立在1920年代“偉大妥協(xié)”之上的。在這一框架下，某些類型的所得(主要是消極所得，如利息、特許權(quán)使用費(fèi)和股息)的征稅權(quán)主要被分配給了居民國，而來源國可以對(duì)經(jīng)營所得征稅，但其受限于常設(shè)機(jī)構(gòu)的門檻。

盡管OECD做了許多嘗試，但目前仍不可能將價(jià)值創(chuàng)造與現(xiàn)行國際稅收框架協(xié)調(diào)一致。價(jià)值創(chuàng)造原則是對(duì)1920年代“偉大妥協(xié)”的改變，因此也是對(duì)居民稅和來源稅混合模式的一種替代。

首先，價(jià)值創(chuàng)造概念與居民稅沒有任何關(guān)系。許多稅收管轄區(qū)對(duì)其居民企業(yè)來自全球的所得課稅(盡管許多稅收管轄區(qū)對(duì)積極的經(jīng)營所得給予免稅)。在價(jià)值創(chuàng)造的概念下，并不能論證對(duì)居民企業(yè)境外來源所得課稅的合理性。

其次，如上所述，價(jià)值創(chuàng)造至少可以部分歸因于市場(chǎng)，賦予來源國純粹以其客戶為由主張的征稅權(quán)。根據(jù)OECD的說法，許多國家認(rèn)為這一概念證明了對(duì)高度數(shù)字化商業(yè)模式課稅的合理性，而現(xiàn)行聯(lián)結(jié)度和利潤分配規(guī)則導(dǎo)致了利潤課稅地與創(chuàng)造價(jià)值地之間的錯(cuò)配：……這一組中的大多數(shù)國家拒絕接受這樣的觀點(diǎn)，即無論這些的規(guī)模如何，一個(gè)為外國企業(yè)商品和服務(wù)提供市場(chǎng)的國家，本身就提供了創(chuàng)造稅收聯(lián)結(jié)度的足夠聯(lián)系。相反，他們認(rèn)為，根據(jù)現(xiàn)行稅收制度的原則(例如，利潤與價(jià)值創(chuàng)造相匹配)，對(duì)于利潤應(yīng)繼續(xù)全部在產(chǎn)生所得的要素所在地課稅。

這些國家認(rèn)為，價(jià)值只由供給側(cè)(研發(fā)、生產(chǎn)和營銷)的活動(dòng)創(chuàng)造，而不是由需求側(cè)(購買商品或服務(wù))創(chuàng)造。對(duì)此，馬丁·德·王爾德(Maartin de Wilde)提出了一個(gè)問題：“如果需求側(cè)與所得創(chuàng)造有關(guān)，為什么現(xiàn)行國際稅法在分配公司的國際利潤時(shí)沒有考慮到這一點(diǎn)？答案似乎是，這只是事情的演變過程……是‘歷史的產(chǎn)物。”

徳弗羅和維拉指出，忽視需求側(cè)的價(jià)值創(chuàng)造“違背了基本的經(jīng)濟(jì)邏輯”。他們闡述了價(jià)值是如何在市場(chǎng)(需求側(cè))創(chuàng)造的：在各國之間分配的所得既歸因于市場(chǎng)，也歸因于供應(yīng)鏈的各個(gè)環(huán)節(jié)。所得取決于市場(chǎng)供需相一致時(shí)收取的價(jià)格：在沒有市場(chǎng)的情況下，它根本不會(huì)產(chǎn)生。目前還不完全清楚，為什么國際公司稅制要偏離對(duì)價(jià)值創(chuàng)造這一簡單、無爭議的經(jīng)濟(jì)邏輯。

在《1923年報(bào)告》中，經(jīng)濟(jì)學(xué)家們討論了財(cái)富的生產(chǎn)，并舉了一個(gè)支持相同觀點(diǎn)(即征稅權(quán)可以由市場(chǎng)供給側(cè)和需求側(cè)雙方共享)的示例：加利福尼亞州樹上的桔子在被包裝之前并不意味財(cái)富的成功生產(chǎn)，被包裝后這個(gè)階段也不是，被運(yùn)到存在需求地的這個(gè)階段也不是，直到它們被放在一個(gè)消費(fèi)者可以使用的地方，財(cái)富的生產(chǎn)才算完成。這些階段(直到財(cái)富生產(chǎn)完成)可能由不同的政府分享。

根據(jù)現(xiàn)行的國際稅收制度，只有在達(dá)到構(gòu)成常設(shè)機(jī)構(gòu)的門檻且境外實(shí)體通過該常設(shè)機(jī)構(gòu)進(jìn)行經(jīng)營的情況下，才會(huì)分配經(jīng)營所得方面的征稅權(quán)。1920年代“偉大妥協(xié)”沒有把對(duì)積極經(jīng)營所得的征稅權(quán)全部分配給來源國，而是在未達(dá)到常設(shè)機(jī)構(gòu)門檻的情況下將部分征稅權(quán)分配給了居民國。

非居民企業(yè)可以通過許多不同的方式在一個(gè)稅收管轄區(qū)“做生意”，有些生意需要在該稅收管轄區(qū)設(shè)有實(shí)體存在，有些則不需要(合同可能在來源國簽訂或部分履行，而這可能不需要有實(shí)體存在)。大多數(shù)國家的國內(nèi)所得來源規(guī)則要求必須在該國開展某些活動(dòng)才能構(gòu)成經(jīng)營所得。但有時(shí)國內(nèi)法規(guī)定的這一門檻相當(dāng)?shù)?，且相?dāng)模糊。

價(jià)值創(chuàng)造是對(duì)受益理論的又一次重申，它正在挑戰(zhàn)1920年代“偉大妥協(xié)”。從這個(gè)角度看，OECD在最近的文件中，將價(jià)值創(chuàng)造概念的使用描述為“新征稅權(quán)”是正確的。

OECD/G20 BEPS包容性框架在“修訂的聯(lián)結(jié)度和利潤分配規(guī)則”的主題下，闡述了三項(xiàng)將更多征稅權(quán)分配給消費(fèi)者和/或用戶所在稅收管轄區(qū)(被稱為“市場(chǎng)管轄區(qū)”)的新提案。這類市場(chǎng)管轄區(qū)稱，“通過(可能是遠(yuǎn)程的)商業(yè)活動(dòng)參與該稅收管轄區(qū)的經(jīng)濟(jì)而創(chuàng)造的價(jià)值在現(xiàn)行利潤分配框架中沒有得到承認(rèn)”。

從中可以看出，OECD/G20認(rèn)為價(jià)值創(chuàng)造原則證明了在實(shí)體存在缺失的情況下(建立聯(lián)結(jié)度)對(duì)在數(shù)字時(shí)代從跨境活動(dòng)中獲取所得的實(shí)體課稅的合理性，同時(shí)，OECD也認(rèn)識(shí)到，由于1920年代“偉大妥協(xié)”所產(chǎn)生的制約后果，現(xiàn)行國際稅收規(guī)則不允許這樣做。因此，有必要用價(jià)值創(chuàng)造作為一種“新”征稅權(quán)來描述現(xiàn)有提案。這種新的妥協(xié)，即2020年代的“妥協(xié)”，其可接受性不言而喻，且在理論上可以價(jià)值創(chuàng)造這一被視為受益理論的引申發(fā)展的概念為基礎(chǔ)。

OECD以兩種完全不同的方式使用了價(jià)值創(chuàng)造概念，這導(dǎo)致了大量混淆的發(fā)生。它最初被用作BEPS1.0項(xiàng)目的核心組成部分，以識(shí)別利潤轉(zhuǎn)移并改善轉(zhuǎn)讓定價(jià)規(guī)則，但后來也被用作證明征稅權(quán)的合理性和分配征稅權(quán)的原則。

五、結(jié) 論

即使非居民納稅人在來源地/市場(chǎng)管轄區(qū)沒有實(shí)體存在，來源地/市場(chǎng)管轄區(qū)對(duì)其課稅是否也是合理的？為了解決這個(gè)問題，本文首先闡釋了受益理論和量能課稅理論。無論是從歷史角度還是從現(xiàn)代角度看，人們普遍認(rèn)為受益理論是證明來源地課稅的合理性的重要組成部分。此外，受益理論也適用于在來源地/市場(chǎng)管轄區(qū)未設(shè)有實(shí)體存在的高度數(shù)字化企業(yè)。來源地稅收管轄區(qū)至少在五個(gè)主要方面為這些高度數(shù)字化的企業(yè)提供了巨大惠益。這一分析在理論上支持來源地/市場(chǎng)管轄區(qū)有權(quán)對(duì)未設(shè)有實(shí)體存在并使用遠(yuǎn)程銷售方式經(jīng)營的高度數(shù)字化企業(yè)課稅。

最后，通過本文對(duì)價(jià)值創(chuàng)造概念的研究，以了解它是否是一個(gè)新的發(fā)展，是否是一個(gè)淺顯易懂、容易理解的原則，是否可以據(jù)此證明來源地課稅的合理性。盡管OECD熱情地采用了這一原則，但價(jià)值創(chuàng)造在BEPS的反避稅背景下似乎比在建立征稅權(quán)并證明其合理性方面更有意義。從審視真實(shí)的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)和貢獻(xiàn)的反避稅視角看，審視位于避稅港的跨國集團(tuán)子公司履行的價(jià)值創(chuàng)造職能是否與分配給它的利潤相匹配，這是值得贊揚(yáng)的。

價(jià)值創(chuàng)造概念盡管存在上述這些局限性，卻是受益理論的引申發(fā)展，它證明了來源地課稅的合理性，不過解決不了其他問題。換言之，如果一個(gè)非居民企業(yè)在市場(chǎng)管轄區(qū)中創(chuàng)造了價(jià)值，那么該價(jià)值將被認(rèn)為是該企業(yè)正在利用該來源地/市場(chǎng)管轄區(qū)提供的惠益(主要是需求因素，而非供給因素)所創(chuàng)造的，而該惠益以及前文論述的其他惠益主要源自于技術(shù)基礎(chǔ)設(shè)施以及有助于合同義務(wù)履行和允許強(qiáng)制執(zhí)行債務(wù)的法律體系。不難發(fā)現(xiàn)，與將利潤歸因于稅收管轄區(qū)內(nèi)進(jìn)行的經(jīng)營活動(dòng)相關(guān)的難題，或與此類利潤的量化和分配有關(guān)的任何其他問題都未能通過“價(jià)值創(chuàng)造”這一概念得到有效解答。

綜上所述，在1920年代，征稅權(quán)的分配方案是經(jīng)過談判達(dá)成的妥協(xié)結(jié)果。而2020年代的妥協(xié)方案可以通過受益原則來論證確立來源地征稅權(quán)的合理性。