劉旭 錦州濱海新區(qū)（錦州經(jīng)濟技術開發(fā)區(qū)）財力保障中心

引言

長期以來，我國行政事業(yè)單位都實行預算會計的財務管理模式，而隨著經(jīng)濟的發(fā)展，政府職能的進一步轉(zhuǎn)變，以往的財務管理模式在新的經(jīng)濟環(huán)境中面臨較大的挑戰(zhàn)。在此背景下，《政府會計制度——行政事業(yè)單位會計科目和報表》于2019年1月1日頒布實施，相較于傳統(tǒng)會計制度，《政府會計制度》發(fā)生了較大變化，對于事業(yè)單位財務人員來說，只有加強學習，才能做好銜接工作，使單位的財務管理更加規(guī)范。

一、《政府會計制度》概述

（一）《政府會計制度》的主要內(nèi)容

《政府會計制度》包括正文與附錄兩部分，正文主要包括如下內(nèi)容：一是總體說明，內(nèi)容涉及《政府會計制度》的適用范圍、修訂依據(jù)、會計要素、編制要求、執(zhí)行時間等內(nèi)容。二是財務會計科目及編號的確立與劃分依據(jù)。政府會計包括預算會計及財務會計兩部分，其中一級科目達103個，就財務會計來說，內(nèi)容涉及資產(chǎn)、負債、凈資產(chǎn)、收入及費用等，一級科目有77個；而預算會計涵蓋預算收入、支出及結(jié)余等內(nèi)容，一級科目有26個。三是會計科目的使用規(guī)則及相關情況說明，包括預算會計及財務會計的核算內(nèi)容與要求、財務處理流程等內(nèi)容，這也是《政府會計制度》的重點內(nèi)容。四是財務報表的構(gòu)成及相關格式說明。財務報表包括資產(chǎn)負債表、收入費用表、現(xiàn)金流量表（根據(jù)單位自行選擇是否啟用）、凈資產(chǎn)變動表及會計報表附注；預算報表主要包括收支表、預算結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余變動表與財政撥款預算收支表等。五是編制報表的說明，主要是預算報表及財務報表的編制要求及報表附注需要說明的內(nèi)容等。

《政府會計制度》附錄是對財務處理的相關案例說明，該部分內(nèi)容以列表的形式呈現(xiàn)，并以舉例的方式對《政府會計制度》的會計科目所涉及的一般業(yè)務加以說明。

（二）《政府會計制度》遵循的原則

第一，以事業(yè)單位日常業(yè)務的財務核算以及財務報告信息和財務決策信息的分析、對比為切入點，對事業(yè)單位現(xiàn)行的會計制度進行深度剖析，然后對現(xiàn)有會計制度進行歸納和整合。第二，繼承創(chuàng)新。分析事業(yè)單位現(xiàn)行的財務核算情況，借鑒現(xiàn)行財務核算制度的合理部分，并根據(jù)《政府會計制度》的要求，調(diào)整、優(yōu)化科目設置及報表編制。第三，全面提高會計信息質(zhì)量。從會計信息使用者的需求出發(fā)，調(diào)整、優(yōu)化會計核算的內(nèi)容及范圍，確保會計信息的精確性，把現(xiàn)行的會計核算和權(quán)責發(fā)生制有機結(jié)合，確保會計科目設置與財務處理相統(tǒng)一，編制的財務報表及附注等信息更準確。第四，在《政府會計制度》的銜接過程中，事業(yè)單位可適當借鑒并吸收企業(yè)在會計準則改革中積累的經(jīng)驗。

（三）《政府會計制度》的主要變化

1.構(gòu)建雙基礎財務核算模式

《政府會計制度》首次提出了由預算會計和財務會計構(gòu)成的雙體系核算模式，分別采取收付實現(xiàn)制與權(quán)責發(fā)生制，兩種核算模式并存，財務會計和預算會計既相互銜接又適度分離。

2.實現(xiàn)了行政事業(yè)單位會計制度的統(tǒng)一

《政府會計制度》對行政事業(yè)單位、學校、醫(yī)院等單位的會計制度進行有效整合，會計科目及財務報表不再區(qū)分行政或事業(yè)單位，這使得各單位的財務信息匯總及交流變得更加方便。

3.強化財務會計核算

《政府會計制度》借鑒企業(yè)的核算模式，在財務會計中引入權(quán)責發(fā)生制，大大提高了財務會計的核算能力，明確了財務會計的職能。例如，在財務核算中增加了對收入及費用的核算，對固定資產(chǎn)、公共設施等計提折舊或進行攤銷，合理預估負債及待攤費用，能更為真實地反映單位的資產(chǎn)狀況。

4.改進預算會計功能

完善預算會計職能，預算會計采取收付實現(xiàn)制模式，有效解決了預算收支的虛列問題。在核算范圍上，把現(xiàn)金收支納入預算會計管理的范圍，并增設債務預算收入、投資支出等核算科目。

5.完善報表體系及結(jié)構(gòu)

在原財務報表的基礎上，增加預算會計報表，并根據(jù)《政府會計制度》的要求，調(diào)整報表內(nèi)容，有利于全面、準確反映單位的預算執(zhí)行狀況，使財務信息更加公開透明。

二、事業(yè)單位《政府會計制度》銜接存在的問題

（一）財務人員的核算理念尚未更新

在實施《政府會計制度》前，事業(yè)單位以收付實現(xiàn)制進行財務核算，核算方法較為簡單，部分財務人員已形成固化思維，在工作中無須進行復雜的職業(yè)判斷，甚至非財務人員經(jīng)過簡單培訓也能勝任該項工作。而《政府會計制度》以權(quán)責發(fā)生制進行財務核算，核算內(nèi)容及方法更加復雜，對財務人員的綜合業(yè)務素養(yǎng)要求較高。在這種情況下，一些財務人員專業(yè)能力不足、財務知識匱乏、思維模式固化等問題就顯現(xiàn)出來。例如，《政府會計制度》要求對長期股權(quán)投資采取權(quán)益法進行核算，而許多事業(yè)單位財務人員還未聽說過權(quán)益法，加之事業(yè)單位的財務人員多為非財務專業(yè)出身，長期應用收付實現(xiàn)制的財務核算方法，對權(quán)責發(fā)生制的財務核算、成本核算及編制財務報表等工作不熟悉，導致在會計制度銜接上面臨較大的挑戰(zhàn)。

（二）資產(chǎn)管理不能滿足《政府會計制度》的核算要求

以往實行收付實現(xiàn)制的事業(yè)單位在固定資產(chǎn)管理上始終按固定資產(chǎn)原值記賬，并不按月計提折舊。而根據(jù)新規(guī)定，實行《政府會計制度》的行政事業(yè)單位要按月計提折舊，對于當月新增的固定資產(chǎn)當月就要計提，而固定資產(chǎn)減少時，當月不計提折舊。因此，事業(yè)單位實行《政府會計制度》時，要確保資產(chǎn)管理符合《政府會計制度》的要求，并確保賬賬相符、賬實相符、賬表相符，從而為計提固定資產(chǎn)折舊做好準備。若前期準備工作不充分，對固定資產(chǎn)的計提折舊業(yè)務就無法正常完成，并影響月底結(jié)賬，而這正是事業(yè)單位普遍存在的問題。

按照《政府會計制度》的規(guī)定，對固定資產(chǎn)應在入賬當月開始計提折舊，但這僅適用于一般固定資產(chǎn)，對于無法確定價值的固定資產(chǎn)應暫時按估值入賬，當確定實際成本后再調(diào)整估值，無須調(diào)整已計提的折舊數(shù)額，只需重新計算每月的折舊額。需調(diào)整固定資產(chǎn)暫估價值的情況主要有：一是對于已交付使用但未竣工決算的固定資產(chǎn)要暫時按估值入賬，待竣工決算及驗收完畢后再調(diào)賬；二是對于大型修繕或擴建的固定資產(chǎn)，需調(diào)整賬面原值并重新確定折舊年限，然后再計提折舊。這兩項內(nèi)容在實際操作中十分繁瑣，因多數(shù)事業(yè)單位都統(tǒng)一使用財政部的固定資產(chǎn)核算系統(tǒng)，而該系統(tǒng)還未與《政府會計制度》銜接，對涉及入賬價值變動的固定資產(chǎn)核算業(yè)務，當調(diào)整固定資產(chǎn)原值后折舊額并不會自動調(diào)整，需人工在系統(tǒng)內(nèi)逐筆補提、沖銷，以保證賬表、賬賬相符。

（三）未確定預算會計科目期初余額

1.預算結(jié)余科目的轉(zhuǎn)換余額不易確定

預算結(jié)余科目反映了事業(yè)單位的資金來源，需準確確定各項結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)的余額，避免財政資金和非財政資金、基本支出和項目支出相混淆。確定結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余的期初余額需逐項分析應付賬款、預付賬款、其他應收款、應繳稅費、其他應付款及專項基金等科目余額，找出已付未確認或已確認而未付的資金，并區(qū)分資金性質(zhì)，然后調(diào)整相關結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余。該項業(yè)務的難點是如何確定資金性質(zhì)，尤其是對于長期掛賬的往來款項，因原來的財務核算不規(guī)范，導致資金性質(zhì)難以確定。

2.期初余額的調(diào)整事項不確定

根據(jù)相關規(guī)定，對于財政及非財政撥款的結(jié)轉(zhuǎn)結(jié)余科目來說，需要調(diào)整以往年度支出收回的項目的期初余額。同時，根據(jù)編制決算報表的要求，調(diào)整期初余額必須附上說明。在實際工作中，是否對預算結(jié)余期初余額進行調(diào)整，還需由上級主管部門確認，若上級主管部門同意調(diào)整，按相關要求要補充詳細的文字說明；反之，若無須調(diào)整，則事業(yè)單位要對已調(diào)事項反向調(diào)賬，這種操作方式存在較大的風險，可能需要提供大量說明或進行大規(guī)模調(diào)賬。

（四）信息化建設有待完善

1.財務核算系統(tǒng)不健全

由于預算會計和財務會計的核算方法不同，導致對預算收支和收入費用的確定存在差異，并由此引發(fā)預算結(jié)余和盈余之間的差異，對于這些差異只能依靠信息化手段進行校驗，但財務核算系統(tǒng)并未同步更新這項功能，導致部分核算錯誤不能被及時發(fā)現(xiàn)。

2.相關配套軟件缺失

做好《政府會計制度》的銜接工作，除財務核算及資產(chǎn)管理系統(tǒng)需要升級外，還需人事管理、合同管理等配套軟件的支持。以合同管理為例，根據(jù)相關要求，財務人員要對相關合同作出判斷，準確確認本期收入與成本，從而全面、科學地反映單位的資產(chǎn)、負債等情況，但當前多數(shù)事業(yè)單位的合同管理系統(tǒng)不健全，當合同完成需要確認收入時，無法及時獲取相關信息，進而影響了《政府會計制度》銜接的質(zhì)量。

三、事業(yè)單位《政府會計制度》銜接的建議

（一）加強人員培訓

1.提高培訓的針對性

事業(yè)單位要仔細梳理《政府會計制度》有關內(nèi)容，對預算會計及財務會計的會計科目進行正確分類，例如，在財務會計中合理區(qū)分存貨、流動資產(chǎn)、在建工程等；在預算會計中正確區(qū)分支出經(jīng)濟科目、支出功能科目、資金來源、項目信息等。同時，要明確數(shù)據(jù)處理的來源與維度，確定其用途，如正確區(qū)分往來單位是業(yè)務活動費用、收入明細表的重要信息來源。在培訓中，要使財務人員準確掌握上述內(nèi)容，從而在賬務處理中全面做好對相關信息的記錄工作。

2.正確理解《政府會計制度》，加強培訓的全局性

事業(yè)單位在開展有關《政府會計制度》的業(yè)務培訓時，要注意提高培訓的全局性，對《政府會計制度》的整體框架及整體精神、各項業(yè)務之間的勾稽關系、局部業(yè)務怎樣服務全局等信息進行重點講解。另外，在培訓過程中，事業(yè)單位要從改革的本質(zhì)出發(fā)，實現(xiàn)對《政府會計制度》有關核算方法的融會貫通，使財務人員理解預算會計及財務會計的實質(zhì)。

（二）完善資產(chǎn)管理及財務核算

1.完善資產(chǎn)管理系統(tǒng)，提高資產(chǎn)管理的精細化程度

第一，事業(yè)單位要進一步完善資產(chǎn)管理系統(tǒng)，使資產(chǎn)管理系統(tǒng)和《政府會計制度》的資產(chǎn)分類相一致，使兩個系統(tǒng)的數(shù)據(jù)有效銜接，減少數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)換造成的錯誤。第二，改進資產(chǎn)管理系統(tǒng)對于計提折舊及攤銷的核算程序，當調(diào)整資產(chǎn)入賬原值后，能自動調(diào)整折舊及攤銷，從而為財務系統(tǒng)提供準確、全面的數(shù)據(jù)信息。第三，資產(chǎn)系統(tǒng)要具備對固定資產(chǎn)和在建工程進行轉(zhuǎn)換的功能，也就是說，既要有固定資產(chǎn)入庫功能，還要有出庫功能，這樣在與財務系統(tǒng)對賬時方能做到賬實、賬賬相符。

2.正確區(qū)分費用與支出

當前，事業(yè)單位對以前年度的固定資產(chǎn)計提折舊時，只借記累計盈余科目，而未借記費用科目，導致原會計制度與《政府會計制度》的會計科目相混淆。原會計制度在處理資產(chǎn)購置業(yè)務時，借方的“事業(yè)支出”科目屬于預算支出，這與財務會計的費用科目并不相同，所以在《政府會計制度》下進行財務核算時，還要計提折舊、借記費用科目。若事業(yè)單位的固定資產(chǎn)數(shù)額較高，在計提折舊時，僅借記累計盈余，就會導致當期費用減少，不能真實反映當期成本，所以事業(yè)單位應調(diào)整對該項業(yè)務的處理方式，將其改成“借：管理費用（或業(yè)務活動費用）/貸：累計折舊”。

（三）優(yōu)化預算會計科目期初余額設置

事業(yè)單位在調(diào)整結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)科目時，第一，要按照由近到遠的方式，先分析近年來的賬務，再逐步分析早期的賬務。第二，要按照財政、非財政的順序，保障財政項目的完整。第三，先項目支出后基本支出，確保項目支出的完整，對于核算不清的項目要歸入基本支出。另外，要正確區(qū)分納入預算的資金、代管資產(chǎn)、受托負債，確保預算會計的期初余額符合結(jié)余結(jié)轉(zhuǎn)資金的要求，對無法核實的往來款項，可暫時在財務會計中掛賬。

事業(yè)單位在實行《政府會計制度》后，對于非財政撥款結(jié)余的期初余額可以采取倒算法予以確認。根據(jù)相關規(guī)定，資金結(jié)存要設置貨幣資金、財政應返還額度及零余額賬戶用款額度等科目，其中零余額賬戶用款額度的年底余額應為零。資金結(jié)存反映了納入預算的資金結(jié)存情況，它與財務會計的資金數(shù)額不可能完全相符，在制度銜接中無須調(diào)整，所以在賬務處理上，應以新賬的財政返還額度與銀行存款之和作為事業(yè)單位的資金總額，再調(diào)整非財政撥款資金：即加上其他應收款中已付需收回的款項，減去財務會計核算的受托資產(chǎn)及其他應付款中已收需退回的款項，得出資金結(jié)存的期初余額。對于財政撥款結(jié)余與結(jié)轉(zhuǎn)、非財政撥款結(jié)轉(zhuǎn)等科目的期初余額可根據(jù)調(diào)整事項計算，并以此為依據(jù)，推出非財政撥款結(jié)余科目的期初余額。

（四）強化信息化建設

事業(yè)單位要積極與軟件公司溝通，啟用新的財務核算軟件，重構(gòu)數(shù)據(jù)結(jié)構(gòu)，在滿足財務核算的基礎上，兼顧對往年財務信息的查詢。針對預算結(jié)余和盈余之間的差異，可在新的財務核算軟件中增加一個專門負責存儲差異調(diào)節(jié)數(shù)據(jù)的數(shù)據(jù)表，自動記錄每個記賬憑證產(chǎn)生的差異數(shù)據(jù)，在財務核算過程中，工作人員只需編制財務會計分錄，系統(tǒng)即可自動生產(chǎn)預算會計分錄，并以分類金額的方式對差異數(shù)據(jù)進行計算和保存。此外，事業(yè)單位要引進相關配套軟件，如資產(chǎn)管理系統(tǒng)、合同管理系統(tǒng)、人事信息管理系統(tǒng)等，以此加強財務管理與資產(chǎn)、合同及人事管理部門之間的溝通，使之更好地發(fā)揮對財務管理的輔助作用，實現(xiàn)與《政府會計制度》的有效銜接。

結(jié)語

總之，事業(yè)單位要根據(jù)自身情況，做好《政府會計制度》的銜接工作，采取加強財務人員培訓、完善資產(chǎn)管理及財務核算、優(yōu)化預算會計科目期初余額設置、強化信息化建設等多項有效措施，解決事業(yè)單位《政府會計制度》銜接存在的問題，使本單位的財務管理更加規(guī)范與完善。