周 易

（山西工程職業(yè)學(xué)院，太原 030009）

0 引言

2020 年4 月9 日，中共中央、國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于構(gòu)建更加完善的要素市場(chǎng)化配置體制機(jī)制的意見(jiàn)》，指出要加快培育數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)，將數(shù)據(jù)與土地、勞動(dòng)力、資本和技術(shù)等傳統(tǒng)要素并列為要素之一，這是數(shù)據(jù)作為一種新型生產(chǎn)要素首次被寫(xiě)入官方文件中［1］。2020 年5 月18 日，中共中央、國(guó)務(wù)院發(fā)布《關(guān)于新時(shí)代加快完善社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的意見(jiàn)》，將加快培育發(fā)展數(shù)據(jù)要素市場(chǎng)，建立數(shù)據(jù)資源清單管理機(jī)制，發(fā)揮社會(huì)數(shù)據(jù)資源價(jià)值等問(wèn)題納入“頂層設(shè)計(jì)”中［2］。數(shù)據(jù)作為生產(chǎn)要素，對(duì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展、社會(huì)生活和國(guó)家治理產(chǎn)生了根本性、全局性和革命性的影響，已成為國(guó)家基礎(chǔ)性的戰(zhàn)略資產(chǎn)，中國(guó)大數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)的春天已經(jīng)到來(lái)?！?020 年中國(guó)大數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)生態(tài)地圖暨中國(guó)大數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)發(fā)展白皮書(shū)》顯示，2019 年中國(guó)大數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)規(guī)模達(dá)5 397 億元，同比增長(zhǎng)23.1%，預(yù)計(jì)2020 年整體規(guī)模將達(dá)到 6 670.2 億元，到2022 年將突破萬(wàn)億元［3］。大數(shù)據(jù)作為一項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)入財(cái)務(wù)報(bào)告已經(jīng)成為必然的趨勢(shì)，然而當(dāng)前會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中尚無(wú)關(guān)于數(shù)據(jù)資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)規(guī)定。對(duì)于擁有大數(shù)據(jù)資源的企業(yè)，特別是一些大數(shù)據(jù)巨頭公司來(lái)說(shuō)，大數(shù)據(jù)產(chǎn)生的價(jià)值不能在財(cái)務(wù)報(bào)表中體現(xiàn)，片面反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果，這樣可能導(dǎo)致投資者等信息使用者低估企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，忽略數(shù)據(jù)潛在的價(jià)值優(yōu)勢(shì)，降低決策的科學(xué)性［4］。只有對(duì)大數(shù)據(jù)資產(chǎn)進(jìn)行確認(rèn)，才能避免以上情況發(fā)生，從而實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)目標(biāo)。

1 大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的確認(rèn)

大數(shù)據(jù)是指規(guī)模超出典型數(shù)據(jù)庫(kù)軟件工具能夠獲取、存儲(chǔ)、管理和分析的數(shù)據(jù)集［5］。根據(jù)我國(guó)2014 年修訂的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》，一項(xiàng)資源應(yīng)當(dāng)符合資產(chǎn)定義，同時(shí)滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件，才能被確認(rèn)為資產(chǎn)。本文認(rèn)為，大數(shù)據(jù)資源具備確認(rèn)為“資產(chǎn)”要素的特征，具體原因如下文所述。

1.1 能夠被企業(yè)擁有或控制

大數(shù)據(jù)資源按照來(lái)源不同，主要可以分為2 大類(lèi)：一類(lèi)是由企業(yè)自己搜集、整理、挖掘與分析得到的，另一類(lèi)是由企業(yè)外購(gòu)得到的，這2 類(lèi)數(shù)據(jù)的產(chǎn)權(quán)歸屬相對(duì)清楚。此外，還有一些數(shù)據(jù)是通過(guò)網(wǎng)絡(luò)爬蟲(chóng)或黑客等手段獲取的，或是某些公司放在網(wǎng)上供人免費(fèi)下載的，這類(lèi)數(shù)據(jù)從法律角度來(lái)說(shuō)在所有權(quán)上存在爭(zhēng)議，但企業(yè)對(duì)這些數(shù)據(jù)進(jìn)行加工、清理與清洗等工作后，企業(yè)對(duì)這些脫敏數(shù)據(jù)便享有控制權(quán)。因此，由這些數(shù)據(jù)構(gòu)成的大數(shù)據(jù)資產(chǎn)成為企業(yè)的一項(xiàng)資源，企業(yè)在法律允許的范圍內(nèi)可以自由使用。

1.2 預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益

大數(shù)據(jù)資產(chǎn)給企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理帶來(lái)價(jià)值的方式主要有2種：一種是通過(guò)交易數(shù)據(jù)直接獲取經(jīng)濟(jì)利益；另一種是對(duì)源數(shù)據(jù)進(jìn)行數(shù)據(jù)處理，提高數(shù)據(jù)的可靠性，為企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)決策提供信息，從而給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益，促進(jìn)企業(yè)業(yè)績(jī)提升。大數(shù)據(jù)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的具體方式有：①出租或出售經(jīng)過(guò)處理的大數(shù)據(jù)；②創(chuàng)新產(chǎn)品和服務(wù)，為企業(yè)提供新的利益增長(zhǎng)點(diǎn)；③細(xì)分客戶群體，提供差異化的產(chǎn)品和服務(wù)；④發(fā)掘新的市場(chǎng)需求，拓寬業(yè)務(wù)邊界；⑤根據(jù)客戶偏好精準(zhǔn)推薦；⑥在企業(yè)內(nèi)部控制中運(yùn)用大數(shù)據(jù)，提高企業(yè)經(jīng)營(yíng)中各個(gè)環(huán)節(jié)的數(shù)據(jù)化水平，提高決策準(zhǔn)確度，進(jìn)而降低風(fēng)險(xiǎn)、節(jié)約成本。

1.3 其成本或者價(jià)值能夠可靠計(jì)量

計(jì)量資產(chǎn)有投入價(jià)值和產(chǎn)出價(jià)值2 種價(jià)值基礎(chǔ)。其中，投入價(jià)值包括歷史成本和重置成本2 種計(jì)量屬性，產(chǎn)出價(jià)值包括可變現(xiàn)凈值、未來(lái)現(xiàn)金流量現(xiàn)值及公允價(jià)值3 種計(jì)量屬性。從投入角度思考，大數(shù)據(jù)資源的形成與無(wú)形資產(chǎn)、固定資產(chǎn)類(lèi)似，都需要一定的成本，如數(shù)據(jù)的處理、存儲(chǔ)；大數(shù)據(jù)平臺(tái)的建設(shè)都需要大量人、財(cái)和物的投入，這些都不是一蹴而就的。從產(chǎn)出角度考慮，目前我國(guó)大數(shù)據(jù)產(chǎn)業(yè)正處于上升期，大量的大數(shù)據(jù)交易平臺(tái)涌現(xiàn)，如貴陽(yáng)大數(shù)據(jù)交易所、浙江大數(shù)據(jù)交易中心等，大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格或其價(jià)值也更易確定。因此，大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量具有可行性。

綜上所述，大數(shù)據(jù)具備“資產(chǎn)”要素的條件，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將大數(shù)據(jù)資源確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)，在財(cái)務(wù)報(bào)表中列示，而具體將大數(shù)據(jù)列示為哪種資產(chǎn)值得探討。部分學(xué)者認(rèn)為大數(shù)據(jù)具備無(wú)形資產(chǎn)的特征，應(yīng)當(dāng)將大數(shù)據(jù)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。然而，大數(shù)據(jù)資產(chǎn)與無(wú)形資產(chǎn)相比還存在一定的區(qū)別，如無(wú)形資產(chǎn)的價(jià)值會(huì)隨時(shí)間推移而降低，而某些大數(shù)據(jù)是可以深度挖掘的，通過(guò)數(shù)據(jù)的不斷積累及數(shù)據(jù)處理技術(shù)的更新，其價(jià)值也會(huì)增加。因此，筆者認(rèn)為應(yīng)當(dāng)將大數(shù)據(jù)單獨(dú)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，從而為報(bào)表使用者提供更有效的信息，凸顯企業(yè)擁有大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的核心競(jìng)爭(zhēng)力。

2 大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量

2.1 大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的初始計(jì)量

取得大數(shù)據(jù)資產(chǎn)主要有2 種方式：①企業(yè)自己通過(guò)搜集、整理、挖掘與分析取得大數(shù)據(jù)資產(chǎn)；②外購(gòu)取得大數(shù)據(jù)資產(chǎn)。2 種方式取得大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理并不一樣，相關(guān)分析如下文所述。

2.1.1 企業(yè)自己通過(guò)搜集、整理、挖掘與分析取得大數(shù)據(jù)資產(chǎn)

企業(yè)自制大數(shù)據(jù)資產(chǎn)是需要投入大量的人力、智力、財(cái)力和科學(xué)技術(shù)等進(jìn)行搜集、整理、挖掘及分析取得的，整個(gè)研究開(kāi)發(fā)過(guò)程復(fù)雜、技術(shù)含量高、形成資產(chǎn)周期長(zhǎng)，類(lèi)似無(wú)形資產(chǎn)的研究開(kāi)發(fā)?；诖耍灾拼髷?shù)據(jù)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理可以參照自制無(wú)形資產(chǎn)進(jìn)行。自制大數(shù)據(jù)資產(chǎn)形成過(guò)程中，研究階段的支出應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生時(shí)全部計(jì)入當(dāng)期損益；開(kāi)發(fā)階段的支出在滿足資本化條件時(shí)應(yīng)計(jì)入大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本，在不滿足資本化條件時(shí)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益；無(wú)法區(qū)分研究階段和開(kāi)發(fā)階段的支出應(yīng)當(dāng)在其發(fā)生時(shí)作為管理費(fèi)用，全部計(jì)入當(dāng)期損益。企業(yè)發(fā)生研發(fā)支出時(shí)，借方記“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)研發(fā)支出——資本化支出”“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目，貸方記“庫(kù)存現(xiàn)金”“銀行存款”“應(yīng)付職工薪酬”“累計(jì)折舊”“累計(jì)攤銷(xiāo)”等科目。期末時(shí)企業(yè)應(yīng)將費(fèi)用化的研發(fā)支出轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益，借方記“管理費(fèi)用”科目，貸方記“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)研發(fā)支出——費(fèi)用化支出”科目。當(dāng)大數(shù)據(jù)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途時(shí)，企業(yè)應(yīng)當(dāng)借方記“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)”科目，貸方記“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)研發(fā)支出——資本化支出”科目。

2.1.2 外購(gòu)取得大數(shù)據(jù)資產(chǎn)

企業(yè)外購(gòu)取得的大數(shù)據(jù)應(yīng)當(dāng)采用歷史成本法計(jì)量。外購(gòu)大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的成本具體包括購(gòu)買(mǎi)價(jià)款、相關(guān)稅費(fèi)（不包括可以抵扣的增值稅）以及直接歸屬于使大數(shù)據(jù)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定用途所發(fā)生的其他支出，如發(fā)生的專(zhuān)業(yè)服務(wù)費(fèi)用、手續(xù)費(fèi)等。購(gòu)入時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下：借方記“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)”“應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）”科目，貸方記“庫(kù)存現(xiàn)金”“銀行存款”等科目。

2.2 大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

從理論上說(shuō)，大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量可以選擇成本模式或公允價(jià)值模式。但從實(shí)際角度考慮，現(xiàn)階段選擇成本模式更具有可靠性。這是由于大數(shù)據(jù)交易所的定價(jià)機(jī)制因大數(shù)據(jù)品種的不同而不同，且大數(shù)據(jù)價(jià)格在時(shí)效、品種、數(shù)量、完整度、深度及廣度等多個(gè)復(fù)雜因素的共同影響下實(shí)時(shí)波動(dòng)。目前真正意義上的大數(shù)據(jù)交易市場(chǎng)環(huán)境在我國(guó)還不存在，因而公允的大數(shù)據(jù)資產(chǎn)價(jià)值也不存在，絕大部分在大數(shù)據(jù)交易平臺(tái)進(jìn)行的交易價(jià)格是由買(mǎi)賣(mài)雙方談判協(xié)商確定的。當(dāng)我國(guó)大數(shù)據(jù)交易市場(chǎng)環(huán)境真正形成時(shí)，會(huì)有活躍的大數(shù)據(jù)交易市場(chǎng)，企業(yè)能夠從大數(shù)據(jù)交易市場(chǎng)上獲得同類(lèi)或類(lèi)似大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格及其他相關(guān)信息。對(duì)此，可采用成本模式計(jì)量或公允價(jià)值模式計(jì)量，2 種計(jì)量模式的賬務(wù)處理如下文所述。

2.2.1 采用成本模式計(jì)量

在成本模式計(jì)量下，大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量主要包括大數(shù)據(jù)資產(chǎn)使用年限的確定、攤銷(xiāo)及減值等內(nèi)容。結(jié)合目前大數(shù)據(jù)市場(chǎng)的發(fā)展情況，一部分大數(shù)據(jù)資產(chǎn)具有時(shí)效性，更新速度較快，會(huì)因時(shí)間的推移而導(dǎo)致價(jià)值降低，其使用壽命有限。對(duì)于這類(lèi)大數(shù)據(jù)資產(chǎn)，相關(guān)工作人員應(yīng)當(dāng)估計(jì)其使用壽命并及時(shí)進(jìn)行攤銷(xiāo)。攤銷(xiāo)時(shí)，借方記“銷(xiāo)售費(fèi)用”“管理費(fèi)用”“其他業(yè)務(wù)成本”等科目，貸方記“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)”科目。還有一部分大數(shù)據(jù)屬于稀缺資源，如一些文物材料、氣象材料等，其價(jià)值會(huì)隨著時(shí)間的推移而增加；某些大數(shù)據(jù)通過(guò)不斷積累及數(shù)據(jù)處理技術(shù)的更新，其價(jià)值也會(huì)隨著時(shí)間的推移而增加。對(duì)于這部分大數(shù)據(jù)資產(chǎn)，因無(wú)法預(yù)見(jiàn)其給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益的期限，則可以視其為使用壽命不確定的大數(shù)據(jù)資產(chǎn)，不需要進(jìn)行攤銷(xiāo)。在如今信息技術(shù)快速發(fā)展的時(shí)代，大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值更易波動(dòng)，特別是容易貶值。為增強(qiáng)會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性和有效性，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在每年年末進(jìn)行減值測(cè)試，評(píng)估大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的價(jià)值，經(jīng)過(guò)測(cè)試發(fā)現(xiàn)大數(shù)據(jù)資產(chǎn)發(fā)生減值的，會(huì)計(jì)處理如下：借方記“資產(chǎn)減值損失”科目，貸方記“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目。

2.2.2 采用公允價(jià)值模式計(jì)量

未來(lái)當(dāng)我國(guó)大數(shù)據(jù)資產(chǎn)有活躍的交易市場(chǎng)，存在確鑿證據(jù)表明大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得時(shí)，企業(yè)對(duì)大數(shù)據(jù)資產(chǎn)的計(jì)量方式可以從成本模式計(jì)量變更為公允價(jià)值模式計(jì)量。這種變更應(yīng)當(dāng)作為會(huì)計(jì)政策變更處理，調(diào)整公允價(jià)值與賬面價(jià)值的差額，調(diào)整期初留存收益。變更時(shí)的會(huì)計(jì)處理如下：借方記“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)——成本”“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)累計(jì)攤銷(xiāo)”“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)減值準(zhǔn)備”科目，貸方記“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)”“遞延所得稅負(fù)債”“盈余公積”“利潤(rùn)分配——未分配利潤(rùn)”科目；后續(xù)大數(shù)據(jù)資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)時(shí)，借方記“大數(shù)據(jù)資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)”科目，貸方記“公允價(jià)值變動(dòng)損益”科目。