陳 勃

(國(guó)家稅務(wù)總局廣東省稅務(wù)局，廣東 廣州 510623)

相互協(xié)商程序(Mutual Agreement Procedure)是一種傳統(tǒng)的國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決方式，它通過(guò)國(guó)與國(guó)之間平等磋商的方式達(dá)成一致協(xié)議，被廣泛地用于解決跨境稅收爭(zhēng)議。近年來(lái)，隨著BEPS行動(dòng)計(jì)劃的推進(jìn)，相互協(xié)商程序的內(nèi)容得到進(jìn)一步豐富和發(fā)展。與BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃有關(guān)的“最低標(biāo)準(zhǔn)”有17項(xiàng)內(nèi)容，這17項(xiàng)內(nèi)容要求確保與相互協(xié)商程序相關(guān)的協(xié)定義務(wù)能夠被全面、善意地履行，且進(jìn)入相互協(xié)商程序的案件都能夠得到及時(shí)解決。與BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃有關(guān)的“最佳實(shí)踐”有11項(xiàng)，其中第8項(xiàng)要求各國(guó)國(guó)內(nèi)的適用指南對(duì)相互協(xié)商程序與國(guó)內(nèi)行政及司法救濟(jì)之間的關(guān)系進(jìn)行解釋，以便更容易地被納稅人理解和適用。[1]2017年，OECD的稅收協(xié)定范本進(jìn)一步被修訂；同年，多國(guó)簽署了《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移的多邊公約》(以下簡(jiǎn)稱《多邊公約》)。之后，相互協(xié)商程序作為《多邊公約》簽署方必須選擇適用的條款，被更加廣泛地適用，也受到國(guó)際稅收領(lǐng)域前所未有的關(guān)注。我國(guó)簽署的稅收協(xié)定均含有相互協(xié)商程序，它應(yīng)當(dāng)如何與國(guó)內(nèi)現(xiàn)有行政復(fù)議、行政訴訟爭(zhēng)議解決方式進(jìn)行銜接，以充分維護(hù)納稅人的合法權(quán)益，持續(xù)優(yōu)化我國(guó)稅收營(yíng)商環(huán)境，值得我們深入研究和探討。

一、相互協(xié)商程序與行政復(fù)議、行政訴訟制度的銜接

相互協(xié)商程序與我國(guó)國(guó)內(nèi)稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的銜接問(wèn)題一直困擾著理論界和實(shí)務(wù)界。就我國(guó)而言，稅收領(lǐng)域的爭(zhēng)議解決方式主要有行政復(fù)議和行政訴訟兩種，但迄今為止，相互協(xié)商程序與我國(guó)國(guó)內(nèi)爭(zhēng)議解決方式的關(guān)系尚未厘清。如相互協(xié)商程序與行政復(fù)議是并行的制度或是前后續(xù)接的程序，納稅人對(duì)相互協(xié)商程序的結(jié)果不服是否可以在國(guó)內(nèi)法院提起訴訟等問(wèn)題，都沒(méi)有在制度層面予以明確，成為發(fā)揮稅收協(xié)定相互協(xié)商程序效用的最大障礙。

(一)相互協(xié)商程序與行政復(fù)議制度的銜接

行政復(fù)議是上級(jí)行政機(jī)關(guān)對(duì)下級(jí)機(jī)關(guān)具體行政行為進(jìn)行全面審查并糾錯(cuò)的一種行政救濟(jì)制度。我國(guó)行政復(fù)議領(lǐng)域相關(guān)的法律依據(jù)主要有《行政復(fù)議法》及《行政復(fù)議法實(shí)施條例》。此外，稅務(wù)總局針對(duì)稅收工作自身特點(diǎn)制定了部門規(guī)章《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》，對(duì)于行政復(fù)議在稅收領(lǐng)域的適用做了細(xì)化和具體規(guī)定，但是《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》未涉及行政復(fù)議與相互協(xié)商程序的銜接問(wèn)題。我國(guó)現(xiàn)行《稅收征管法》第八十八條涉及到行政復(fù)議救濟(jì)方式，但并未提及相互協(xié)商程序。稅務(wù)總局制定的稅收規(guī)范性文件《稅收協(xié)定相互協(xié)商程序?qū)嵤┺k法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2013年第56號(hào)，后經(jīng)2018年修改，以下簡(jiǎn)稱《實(shí)施辦法》)，對(duì)適用于稅收協(xié)定條款解釋、執(zhí)行的相互協(xié)商程序做出規(guī)定，也未涉及相互協(xié)商程序與行政復(fù)議等爭(zhēng)議解決方式的銜接問(wèn)題。稅務(wù)總局對(duì)于特別納稅調(diào)查調(diào)整制定了專門的《特別納稅調(diào)查調(diào)整及相互協(xié)商程序管理辦法》(國(guó)家稅務(wù)總局公告2017年第6號(hào)，后經(jīng)2018年個(gè)別刪除，以下簡(jiǎn)稱《管理辦法》)?！豆芾磙k法》分別涉及到行政復(fù)議和相互協(xié)商程序，但并未提及不同爭(zhēng)議解決方式之間的關(guān)系。根據(jù)《管理辦法》第四十一條，收到特別納稅調(diào)查調(diào)整文書后有異議的納稅人可依據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定申請(qǐng)行政復(fù)議；根據(jù)《管理辦法》第四十七條，對(duì)特別納稅調(diào)整調(diào)查文書有異議的納稅人可根據(jù)對(duì)外簽署的稅收協(xié)定規(guī)定，申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序。為此，筆者立足于現(xiàn)有制度，對(duì)目前相互協(xié)商程序與行政復(fù)議之間的銜接，分四種情形進(jìn)行討論，即對(duì)先進(jìn)入相互協(xié)商程序(分無(wú)結(jié)論和有結(jié)論兩種)再申請(qǐng)復(fù)議的情形；對(duì)先申請(qǐng)行政復(fù)議(分無(wú)復(fù)議決定和有復(fù)議決定兩種)再進(jìn)入相互協(xié)商程序的情形。

1.對(duì)已進(jìn)入相互協(xié)商程序但無(wú)結(jié)論的案件申請(qǐng)行政復(fù)議。根據(jù)行政復(fù)議制度的原理，如果我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)的具體行政行為直接影響到納稅人的權(quán)利義務(wù)，那么納稅人可以提起行政復(fù)議申請(qǐng)。但是，如果案件已經(jīng)進(jìn)入相互協(xié)商程序，而相互協(xié)商程序的結(jié)果需經(jīng)稅務(wù)總局與國(guó)外主管當(dāng)局協(xié)商才能得出，原具體行政行為或?qū)⒈桓淖兓驅(qū)⒈怀蜂N尚無(wú)結(jié)論，此時(shí)復(fù)議機(jī)關(guān)針對(duì)原行政行為做出的行政復(fù)議決定可能與相互協(xié)商程序?qū)⒁_(dá)成的協(xié)議不一致，導(dǎo)致執(zhí)法上無(wú)所適從。因此，即使符合《行政復(fù)議法》和《稅收征管法》所規(guī)定的行政復(fù)議案件受理?xiàng)l件，行政復(fù)議機(jī)關(guān)也不宜受理已經(jīng)進(jìn)入相互協(xié)商程序但尚未結(jié)案的案件。

2.對(duì)相互協(xié)商程序的結(jié)論申請(qǐng)行政復(fù)議。有觀點(diǎn)認(rèn)為，對(duì)于經(jīng)過(guò)相互協(xié)商程序結(jié)案的案件，納稅人如果認(rèn)為我國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)根據(jù)兩國(guó)稅務(wù)主管部門達(dá)成的協(xié)議作出的具體行政行為限制其權(quán)利或增加其義務(wù)，可以向有權(quán)受理機(jī)關(guān)申請(qǐng)行政復(fù)議。[2]筆者認(rèn)為，相互協(xié)商程序是國(guó)際稅收協(xié)定中的一個(gè)程序，由兩國(guó)主管稅務(wù)當(dāng)局具體執(zhí)行，它在性質(zhì)上屬于兩國(guó)政府間的行政程序，通過(guò)該程序得出的轉(zhuǎn)讓定價(jià)等稅收協(xié)議屬于一種行政行為，國(guó)內(nèi)的行政復(fù)議程序能否受理、審查兩國(guó)政府間的行政行為，目前尚缺少這方面的理論基礎(chǔ)和實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)。對(duì)于經(jīng)過(guò)相互協(xié)商程序結(jié)案的案件，如一定需要在行政復(fù)議程序中受理，也應(yīng)由法律以上級(jí)次的規(guī)范性文件予以明確規(guī)定。

3.對(duì)已進(jìn)入行政復(fù)議尚未審結(jié)的案件申請(qǐng)相互協(xié)商程序。對(duì)于已進(jìn)入行政復(fù)議程序的案件，如果納稅人同時(shí)申請(qǐng)相互協(xié)商程序的，那么依照目前行政復(fù)議制度的規(guī)定，可以分為三種處理方式：一是對(duì)于已經(jīng)進(jìn)入行政復(fù)議程序的案件，如果納稅人再申請(qǐng)相互協(xié)商程序，稅務(wù)主管當(dāng)局不予啟動(dòng)相互協(xié)商程序以維持行政復(fù)議程序及行政復(fù)議決定的權(quán)威性和確定性，但這與OECD《多邊公約》第十六條第一款 “申請(qǐng)人可不考慮各締約管轄區(qū)國(guó)內(nèi)法律的救濟(jì)辦法，將案件提交締約管轄區(qū)內(nèi)主管當(dāng)局”的規(guī)定不符。二是相互協(xié)商程序與行政復(fù)議一同進(jìn)行。根據(jù)OECD的觀點(diǎn)，當(dāng)事人可不考慮各締約管轄區(qū)國(guó)內(nèi)法律救濟(jì)途徑，將案件提交給主管當(dāng)局。換言之，即使國(guó)內(nèi)行政復(fù)議程序已經(jīng)啟動(dòng)，納稅人依然可以申請(qǐng)進(jìn)入相互協(xié)商程序，那么就會(huì)出現(xiàn)行政復(fù)議與相互協(xié)商程序同時(shí)進(jìn)行的情況。如果行政復(fù)議與相互協(xié)商程序同時(shí)進(jìn)行，則可能出現(xiàn)復(fù)議決定與協(xié)商結(jié)論不一致的情況，導(dǎo)致實(shí)踐上的混亂。三是進(jìn)入相互協(xié)商程序后，中止已開始的行政復(fù)議程序?？梢罁?jù)《行政復(fù)議法實(shí)施條例》第四十一條第(八)項(xiàng)的兜底條款對(duì)行政復(fù)議進(jìn)行中止，待相互協(xié)商程序結(jié)束之后再對(duì)原行政行為繼續(xù)進(jìn)行審理。但是，對(duì)相互協(xié)商程序的案件中止行政復(fù)議審理的做法意義不大，因?yàn)橄嗷f(xié)商程序耗時(shí)較長(zhǎng)，再次啟動(dòng)行政復(fù)議程序已是2～3年以后，再加之相互協(xié)商程序的結(jié)論是兩國(guó)主管稅務(wù)當(dāng)局經(jīng)過(guò)反復(fù)協(xié)商達(dá)成的一致意見，如果復(fù)議機(jī)關(guān)再對(duì)原具體行政行為作出行政復(fù)議決定，同樣可能會(huì)與相互協(xié)商程序的結(jié)論相沖突。

4.對(duì)行政復(fù)議決定提起相互協(xié)商程序申請(qǐng)。納稅人在行政復(fù)議程序之后，對(duì)復(fù)議決定的內(nèi)容提起相互協(xié)商程序，符合《多邊公約》第十六條第一款所設(shè)定的條件“申請(qǐng)人可不考慮各締約管轄區(qū)國(guó)內(nèi)法律的救濟(jì)辦法，將案件提交締約管轄區(qū)內(nèi)主管當(dāng)局”，因此，可以提起相互協(xié)商程序申請(qǐng)。

(二)相互協(xié)商程序與行政訴訟制度的銜接

我國(guó)尚未設(shè)置專門的稅務(wù)法庭，涉稅案件由人民法院行政庭通過(guò)普通行政訴訟的方式進(jìn)行審理。訴訟方面主要的法律依據(jù)是《行政訴訟法》及相關(guān)的司法解釋。當(dāng)國(guó)際稅收爭(zhēng)議進(jìn)入相互協(xié)商程序或經(jīng)相互協(xié)商程序達(dá)成協(xié)議之后，相互協(xié)商程序與訴訟之間的關(guān)系也將變得十分復(fù)雜。以下基于現(xiàn)有法律制度體系，同樣也分四種情形進(jìn)行討論，即對(duì)先進(jìn)入相互協(xié)商程序(分無(wú)結(jié)論和有結(jié)論兩種)再起訴的情形；對(duì)先起訴(分無(wú)判決、裁定和有判決、裁定兩種)再進(jìn)入相互協(xié)商程序的情形。

1.對(duì)相互協(xié)商程序已開始但無(wú)結(jié)論時(shí)提起訴訟。是否可以對(duì)已經(jīng)處在相互協(xié)商程序進(jìn)行中的原具體行政行為提起訴訟，法律沒(méi)有予以明確。但在符合《稅收征管法》第八十八條的情況下，如果納稅爭(zhēng)議已經(jīng)經(jīng)過(guò)行政復(fù)議程序，且納稅人在法定期限15日內(nèi)提起訴訟，那么即使相互協(xié)商程序已經(jīng)啟動(dòng)，訴訟也可以同時(shí)進(jìn)行。因此，同樣可能出現(xiàn)訴訟判決(裁定)與相互協(xié)商程序結(jié)論不一致的情況。

2.對(duì)相互協(xié)商程序結(jié)論不服直接起訴。對(duì)于不服相互協(xié)商程序結(jié)論的情況，納稅人是否可以在我國(guó)直接提起訴訟，法律沒(méi)有予以明確。如果嚴(yán)格適用現(xiàn)行《稅收征管法》第八十八條的規(guī)定，在相互協(xié)商程序達(dá)成協(xié)議后，在進(jìn)入行政訴訟之前還必須經(jīng)過(guò)行政復(fù)議環(huán)節(jié)，先由行政復(fù)議環(huán)節(jié)對(duì)相互協(xié)商程序的結(jié)論進(jìn)行審查。然而，由一個(gè)國(guó)家的行政復(fù)議程序來(lái)審查兩個(gè)政府主管當(dāng)局共同商議作出的行政行為，這種做法合理性欠缺，相關(guān)理由前已述及，此處不再贅述。

3.對(duì)訴訟已開始未判決(裁定)申請(qǐng)相互協(xié)商程序。對(duì)于已經(jīng)處在訴訟程序中的爭(zhēng)議，納稅人能否提出相互協(xié)商程序，我國(guó)法律沒(méi)有明確。但根據(jù)《多邊公約》第十六條第一款“申請(qǐng)人可不考慮各締約管轄區(qū)國(guó)內(nèi)法律的救濟(jì)辦法，將案件提交締約管轄區(qū)內(nèi)主管當(dāng)局”的規(guī)定，即使已經(jīng)處于訴訟程序的爭(zhēng)議，納稅人依舊可以提出申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序。因此，可能出現(xiàn)訴訟判決(裁定)與相互協(xié)商程序結(jié)論不一致的情況。

4.在有司法判決(裁定)的情況下申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序。在已有國(guó)內(nèi)司法判決(裁定)的情況下，國(guó)內(nèi)生效司法判決(裁定)為終局性的，不會(huì)再涉及相互協(xié)商程序，這也是爭(zhēng)議解決的基本規(guī)則。

關(guān)于如何理順相互協(xié)商程序與訴訟的關(guān)系，各國(guó)立法制度設(shè)計(jì)呈現(xiàn)出多樣化的特點(diǎn)。有些國(guó)家的立法對(duì)相互協(xié)商程序和訴訟之間的關(guān)系沒(méi)有明確加以規(guī)定，如我國(guó)就屬于這種情況。部分國(guó)家允許在相互協(xié)商程序進(jìn)行的同時(shí)開展國(guó)內(nèi)司法審查。如在意大利，相互協(xié)商程序與國(guó)內(nèi)訴訟可同時(shí)進(jìn)行，并可能出現(xiàn)國(guó)內(nèi)法院判決與兩個(gè)稅務(wù)主管當(dāng)局間達(dá)成協(xié)議不一致的情形。此時(shí)，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能會(huì)因?yàn)橐男兴痉ㄅ袥Q而不能履行相互協(xié)商程序下的國(guó)際義務(wù)。[3]再如，法國(guó)參加的稅收協(xié)定都含有相互協(xié)商程序條款，在實(shí)踐中允許相互協(xié)商程序和訴訟同時(shí)進(jìn)行。[4]美國(guó)規(guī)定，如果納稅人已經(jīng)進(jìn)入本國(guó)的司法救濟(jì)程序，同時(shí)又申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序的，稅務(wù)主管當(dāng)局不予受理；反之如果已經(jīng)進(jìn)入相互協(xié)商程序再起訴，則訴訟程序會(huì)被暫停至相互協(xié)商程序終結(jié)。[2]歸納而言，其他國(guó)家基于各自國(guó)內(nèi)司法體制的特點(diǎn)，在國(guó)內(nèi)司法救濟(jì)機(jī)制與國(guó)際上通行的相互協(xié)商程序之間的銜接方面，進(jìn)行了大量的實(shí)踐探索，并提供了有益的參考。

(三)一個(gè)初步結(jié)論

通過(guò)以上對(duì)相互協(xié)商程序與行政復(fù)議及行政訴訟銜接的分析，我們不難得出一個(gè)初步的結(jié)論：如果將行政復(fù)議作為相互協(xié)商程序的后置程序，在理論上和實(shí)踐上都有所欠缺；而如果將相互協(xié)商程序作為與行政復(fù)議并行的制度安排，則更加具有合理性?？梢园凑找韵路绞竭M(jìn)行制度設(shè)計(jì)：第一，對(duì)于符合申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序條件的，如果先進(jìn)入相互協(xié)商程序，則不應(yīng)再申請(qǐng)行政復(fù)議。第二，對(duì)于已進(jìn)入行政復(fù)議程序，又申請(qǐng)相互協(xié)商程序的，如果行政復(fù)議未審結(jié)，則應(yīng)該終止行政復(fù)議程序；如果已有行政復(fù)議決定，則可以對(duì)行政復(fù)議決定申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序。第三，對(duì)于相互協(xié)商程序的結(jié)論，納稅人可以直接在國(guó)內(nèi)有管轄權(quán)的法院提起行政訴訟，不再適用復(fù)議前置的要求。這樣一來(lái)，就需要對(duì)我國(guó)《稅收征管法》及《稅務(wù)行政復(fù)議規(guī)則》等法律制度中的爭(zhēng)議解決機(jī)制進(jìn)行重新設(shè)計(jì)和調(diào)整，在國(guó)內(nèi)稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制中融入與其并行不悖的國(guó)際稅收爭(zhēng)議解決的內(nèi)容。

二、含有仲裁的相互協(xié)商程序與國(guó)內(nèi)爭(zhēng)議解決機(jī)制的關(guān)系

國(guó)際稅收仲裁是指在稅收協(xié)定規(guī)定的相互協(xié)商程序中，用以解決兩國(guó)間無(wú)法在限定時(shí)間(通常指2年)內(nèi)達(dá)成協(xié)議的爭(zhēng)議而增設(shè)的一個(gè)仲裁程序。國(guó)際稅收仲裁作為相互協(xié)商程序的一個(gè)組成部分，依附于相互協(xié)商程序，它不是單獨(dú)的司法意義上的仲裁。在目前國(guó)際法院未管轄國(guó)際稅收爭(zhēng)議案件的大前提和背景下，國(guó)際稅收仲裁被視為解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的最終手段。

(一)國(guó)際稅收仲裁逐漸登上歷史舞臺(tái)

國(guó)際稅收仲裁的產(chǎn)生與相互協(xié)商程序的自身局限性息息相關(guān)。首先，相互協(xié)商程序最主要的局限性是效率低下，在沒(méi)有結(jié)案時(shí)間強(qiáng)制要求的情況下，特別容易造成案件久拖不決；其次，相互協(xié)商程序?qū){稅人的保護(hù)力度較弱，納稅人雖然可以通過(guò)其居民國(guó)申請(qǐng)啟動(dòng)程序，但既不能直接觸發(fā)程序又不能參與后續(xù)的進(jìn)程，且更為嚴(yán)重的是，兩國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)在達(dá)成協(xié)議時(shí)往往會(huì)更多地從整體利益去考量而忽視納稅人的個(gè)體利益訴求。因此，國(guó)際稅收仲裁作為強(qiáng)化相互協(xié)商程序?qū)嵤┬Ч木唧w措施應(yīng)運(yùn)而生。BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告專門論述了強(qiáng)制仲裁這種爭(zhēng)議解決方式，2017年OECD稅收協(xié)定范本回應(yīng)了第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃報(bào)告的內(nèi)容，修改完善了國(guó)際稅收仲裁的相關(guān)條款?！抖噙吂s》第六章專章規(guī)定了仲裁的相關(guān)內(nèi)容，具體條款包括第十八條至第二十六條。根據(jù)《多邊公約》第十八條的規(guī)定，公約締約一方可選擇將仲裁條款適用于其被涵蓋的稅收協(xié)定，并相應(yīng)通知公約保存人OECD。在被涵蓋稅收協(xié)定締約雙方均已作出該項(xiàng)通知的前提下，締約雙方之間適用仲裁條款的內(nèi)容?！抖噙吂s》推薦的默認(rèn)仲裁模式是“棒球仲裁模式”，由仲裁庭在參與仲裁雙方提交的解決方案之中二選一，然后根據(jù)被選中方案作出仲裁裁決，不另行提出解決方案；《多邊公約》也允許當(dāng)事雙方選擇由仲裁庭自主作出裁決的仲裁模式。

(二)關(guān)于國(guó)際稅收仲裁與國(guó)內(nèi)爭(zhēng)議解決機(jī)制銜接的討論

我國(guó)于2017年6月簽署《多邊公約》時(shí)未選擇采納第六章仲裁的所有條款，這意味著我國(guó)已簽署的稅收協(xié)定均不適用仲裁條款。但是，待將來(lái)時(shí)機(jī)成熟需要采納仲裁條款時(shí)，我國(guó)也可通知OECD對(duì)仲裁條款予以采納。如果我國(guó)采納仲裁條款，屆時(shí)將不可避免地涉及國(guó)際稅收仲裁與國(guó)內(nèi)稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的銜接問(wèn)題。

《多邊公約》第十九條第四款第(二)項(xiàng)對(duì)仲裁裁決與訴訟之間的關(guān)系附帶性地進(jìn)行了闡述。闡述分為三種情形：一是受案件直接影響的任何人，在仲裁作出之后60日內(nèi)，如果未在其參與的訴訟中就仲裁裁決的相互協(xié)商結(jié)果進(jìn)行撤訴，則認(rèn)為仲裁裁決的相互協(xié)商結(jié)果未被其接受，仲裁裁決對(duì)締約雙方不具有約束力。這意味著，國(guó)內(nèi)訴訟和國(guó)際稅收仲裁其實(shí)是可以同步進(jìn)行的。二是締約管轄區(qū)一方的法院作出認(rèn)定仲裁裁決無(wú)效的最終裁定，則認(rèn)為仲裁申請(qǐng)自始未提出過(guò)。也就是說(shuō)，本國(guó)國(guó)內(nèi)訴訟程序可以對(duì)國(guó)際稅收仲裁結(jié)果進(jìn)行最終裁判。三是受案件直接影響的人，就仲裁裁決結(jié)果在任何法庭或行政庭提起了訴訟，則仲裁裁決對(duì)締約管轄區(qū)不具有約束力。換言之，在國(guó)內(nèi)提起行政訴訟對(duì)仲裁裁決效力具有阻卻的作用。

由此可見，《多邊公約》對(duì)國(guó)際稅收仲裁約束力的除外規(guī)定都與當(dāng)事人提起訴訟有關(guān)，這體現(xiàn)了OECD對(duì)國(guó)家稅收主權(quán)和司法權(quán)的尊重，將國(guó)際稅收仲裁的效力置于國(guó)內(nèi)司法審查效力之下，以試圖打消《多邊公約》簽約國(guó)對(duì)讓渡國(guó)家稅收主權(quán)的過(guò)分擔(dān)憂。換言之，即便是經(jīng)過(guò)國(guó)際稅收仲裁程序，各國(guó)也可以根據(jù)國(guó)內(nèi)司法審查程序推翻仲裁裁決。同理可以推斷出，隨著國(guó)際稅收形勢(shì)的發(fā)展變化，如果我國(guó)將來(lái)在稅收協(xié)定中采納仲裁條款，那么納稅人對(duì)于仲裁裁決的結(jié)果可以在我國(guó)提起訴訟，國(guó)際稅收仲裁裁決的效力低于國(guó)內(nèi)司法審查的效力。至于仲裁和行政復(fù)議的關(guān)系，筆者認(rèn)為，稅收仲裁相當(dāng)于第三方審查，它已經(jīng)起到了類似于行政復(fù)議審查的效果，因此，對(duì)于國(guó)際稅收仲裁裁決不應(yīng)再經(jīng)過(guò)行政復(fù)議這個(gè)救濟(jì)環(huán)節(jié)。這和前文分析的，經(jīng)過(guò)不含仲裁的相互協(xié)商程序的案件也不必再經(jīng)過(guò)行政復(fù)議程序的結(jié)論一致。

三、完善我國(guó)相關(guān)立法和制度的建議

相互協(xié)商程序是解決國(guó)際稅收爭(zhēng)議的非常重要的程序，它的實(shí)施離不開與國(guó)內(nèi)稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制的有效銜接。因此，相互協(xié)商程序?qū)?guó)內(nèi)相關(guān)立法完善提出了更高的要求。目前，隨著我國(guó)“一帶一路”倡議的推進(jìn)，我國(guó)和“一帶一路”國(guó)家和地區(qū)之間簽署了大量的稅收協(xié)定，我國(guó)也需要對(duì)國(guó)內(nèi)稅收爭(zhēng)議解決機(jī)制進(jìn)行優(yōu)化完善。此外，鑒于《多邊公約》并未將BEPS項(xiàng)目第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃全部成果體現(xiàn)在稅收協(xié)定中，國(guó)內(nèi)立法和國(guó)際稅收合作兩個(gè)層面都需要承擔(dān)改進(jìn)爭(zhēng)議解決機(jī)制的責(zé)任。[5]基于前文對(duì)現(xiàn)狀的分析，筆者認(rèn)為，我國(guó)應(yīng)該從以下幾個(gè)方面完善相關(guān)國(guó)內(nèi)立法和制度。

(一)建立行政復(fù)議與相互協(xié)商程序并行的爭(zhēng)議解決機(jī)制

我國(guó)應(yīng)立法明確相互協(xié)商程序與我國(guó)其他法律救濟(jì)方式之間的關(guān)系，可在《稅收征管法》中建立行政復(fù)議與相互協(xié)商程序并行的爭(zhēng)議解決機(jī)制。分別達(dá)到二者申請(qǐng)條件的納稅人，可在相互協(xié)商程序和行政復(fù)議中做出選擇，要么選擇相互協(xié)商程序，要么選擇行政復(fù)議。如果納稅人最初選擇行政復(fù)議，在復(fù)議機(jī)關(guān)作出行政復(fù)議決定之前又選擇申請(qǐng)進(jìn)入相互協(xié)商程序，則行政復(fù)議機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)終止行政復(fù)議程序；如果納稅人先選擇相互協(xié)商程序，則稅務(wù)機(jī)關(guān)不應(yīng)再受理其行政復(fù)議申請(qǐng)；如果納稅人選擇了行政復(fù)議，可以在收到行政復(fù)議決定書的情況下進(jìn)入相互協(xié)商程序，以符合《多邊公約》的“不考慮國(guó)內(nèi)救濟(jì)途徑”的特殊性規(guī)定；對(duì)于相互協(xié)商程序的結(jié)論，包括含仲裁的相互協(xié)商程序的結(jié)論，允許對(duì)其不服的納稅人直接向國(guó)內(nèi)有管轄權(quán)的法院行政庭起訴，也不論之前是否經(jīng)過(guò)行政復(fù)議程序，雖說(shuō)此類案件通常屬于納稅爭(zhēng)議，但應(yīng)視為案件已經(jīng)過(guò)類似于行政復(fù)議的程序，不必再經(jīng)過(guò)行政復(fù)議后起訴；但是對(duì)處于相互協(xié)商程序之中尚未結(jié)案的爭(zhēng)議，因其結(jié)果尚未確定，我國(guó)法院不宜直接受理納稅人的起訴，以避免司法判決(裁定)與相互協(xié)商程序結(jié)論不一致。綜上所述，我國(guó)需要對(duì)現(xiàn)行《稅收征管法》第八十八條中的先申請(qǐng)行政復(fù)議再提起訴訟模式進(jìn)行補(bǔ)充性修改，將相互協(xié)商程序設(shè)置為與行政復(fù)議并行的一種救濟(jì)方式。

(二)推進(jìn)相互協(xié)商程序中的暫停征稅規(guī)定

根據(jù)現(xiàn)行《稅收征管法》第八十八條的規(guī)定，對(duì)于納稅爭(zhēng)議須先完稅或提供擔(dān)保才可以進(jìn)入復(fù)議程序，這也是現(xiàn)行稅收征管法遭到詬病較多的條款之一。2015年的《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》已經(jīng)體現(xiàn)了對(duì)納稅爭(zhēng)議提起行政復(fù)議申請(qǐng)不必先繳清稅款或提供擔(dān)保的立法修訂思路。目前，OECD將暫緩征收稅款作為相互協(xié)商程序的“最佳實(shí)踐”建議各國(guó)采納，建議各國(guó)主管稅務(wù)當(dāng)局對(duì)申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序的納稅人暫緩征稅。筆者認(rèn)為，對(duì)于相互協(xié)商程序和行政復(fù)議這兩種爭(zhēng)議解決機(jī)制，都應(yīng)該朝著對(duì)提起申請(qǐng)納稅人暫緩征收的方向發(fā)展。對(duì)于推進(jìn)相互協(xié)商程序中的暫停征稅，可以有兩種實(shí)施路徑。第一種路徑是通過(guò)兩國(guó)簽署稅收協(xié)定的方式來(lái)實(shí)現(xiàn)。暫停征收稅款是對(duì)處于稅收爭(zhēng)議之中跨國(guó)納稅人的特殊保護(hù)措施，也是對(duì)本國(guó)國(guó)家稅收主權(quán)的適度約束或讓步，因此，應(yīng)當(dāng)在平等互利的基礎(chǔ)上進(jìn)行。在稅收協(xié)定中，秉持“平等互利”的原則，彼此對(duì)申請(qǐng)相互協(xié)商程序的納稅人實(shí)行暫停征稅的規(guī)定。第二種路徑是通過(guò)完善國(guó)內(nèi)立法的規(guī)定予以實(shí)現(xiàn)。隨著對(duì)相互協(xié)商程序采取暫停征稅措施的國(guó)家和地區(qū)的增多，我國(guó)可適時(shí)考慮在《稅收征管法》等法律中將相互協(xié)商程序中的暫停征稅規(guī)定一并明確下來(lái)。

(三)為納稅人申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序提供清晰、統(tǒng)一的指引

我國(guó)對(duì)外簽署的稅收協(xié)定都具有相互協(xié)商程序條款，我國(guó)在2017年簽署《多邊公約》時(shí)也選擇適用相互協(xié)商程序條款。為了達(dá)到OECD對(duì)各國(guó)相互協(xié)商程序透明度的要求，還應(yīng)對(duì)相互協(xié)商程序申請(qǐng)啟動(dòng)的流程和適用制訂發(fā)布更加清晰的規(guī)則和指引。稅務(wù)總局的《實(shí)施辦法》對(duì)相互協(xié)商程序做了一些規(guī)定，使得我國(guó)相互協(xié)商程序申請(qǐng)啟動(dòng)的透明度有所提高，但是對(duì)于諸多重要問(wèn)題仍未做出清晰的規(guī)定。對(duì)于一些具體的事項(xiàng)，納稅人難以根據(jù)現(xiàn)有的《實(shí)施辦法》進(jìn)行預(yù)判。如對(duì)于納稅人申請(qǐng)啟動(dòng)相互協(xié)商程序有3年的時(shí)限要求，從不符協(xié)定規(guī)定的征稅通知第一次通知之日起計(jì)算，納稅人難以準(zhǔn)確判斷第一次通知的時(shí)間起算點(diǎn)。又如，我國(guó)對(duì)外簽署的稅收協(xié)定允許納稅人在稅務(wù)機(jī)關(guān)“可能”做出征稅行為之前申請(qǐng)相互協(xié)商程序，但對(duì)于“可能”的情形未進(jìn)行正面例舉[6]，容易導(dǎo)致納稅人失去權(quán)利救濟(jì)的時(shí)機(jī)。此外，還可增加納稅人在相互協(xié)商程序中參與案件討論方面的規(guī)定，提高納稅人對(duì)于相互協(xié)商程序的參與度，以充分保障其知情權(quán)。

稅務(wù)總局制定了適用于稅收協(xié)定條款解釋和執(zhí)行的相互協(xié)商程序的《實(shí)施辦法》，又另行制定了適用于特別納稅調(diào)查調(diào)整相互協(xié)商程序的《管理辦法》。對(duì)不同的事項(xiàng)規(guī)定了不同的相互協(xié)商程序流程和步驟，相當(dāng)于人為進(jìn)行了割裂，給納稅人提出相互協(xié)商程序申請(qǐng)帶來(lái)困擾，不利于提高納稅遵從度，因此，建議將適用于不同事項(xiàng)相互協(xié)商程序的流程和步驟統(tǒng)一起來(lái)，以制定統(tǒng)一的《實(shí)施辦法》。

(四)完善稅收協(xié)定中的相互協(xié)商程序條款

建議進(jìn)一步完善我國(guó)對(duì)外簽訂稅收協(xié)定中尚有不足的相互協(xié)商程序條款。需要注意的是，BEPS第14項(xiàng)行動(dòng)計(jì)劃要求《多邊公約》各締約國(guó)的相互協(xié)商程序在以下兩種方式中進(jìn)行選擇：一是允許納稅人向任一締約國(guó)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)提出啟動(dòng)相互協(xié)商程序的申請(qǐng)；二是只能向居民國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)提出啟動(dòng)申請(qǐng)，該主管稅務(wù)機(jī)關(guān)在收到請(qǐng)求后，如果認(rèn)為申請(qǐng)人所提異議不合理擬不予受理，則應(yīng)通過(guò)雙邊通知或協(xié)商程序告知締約國(guó)另一方。我國(guó)在簽署《多邊公約》時(shí)選擇了第二種方式，因此，在修訂和完善雙邊稅收協(xié)定的相互協(xié)商程序時(shí)，我國(guó)應(yīng)當(dāng)采用第二種方式。

我國(guó)于2017年6月7日簽署《多邊公約》，但根據(jù)其生效的程序規(guī)定尚未生效。需全國(guó)人大常委會(huì)盡快批準(zhǔn)BEPS《多邊公約》，以便我國(guó)一次性修訂和完善與各國(guó)稅收協(xié)定中的此類條款，一方面減少逐一談判所需的修訂成本，另一方面對(duì)未來(lái)將要簽署的稅收協(xié)定提供有益的參考和借鑒。目前，我國(guó)與部分“一帶一路”國(guó)家和地區(qū)尚未簽訂稅收協(xié)定，可按照《多邊公約》和OECD最新稅收協(xié)定范本中關(guān)于相互協(xié)商程序的內(nèi)容，盡快完成稅收協(xié)定的簽訂，以有效應(yīng)對(duì)和解決各種涉稅爭(zhēng)議。

(五)完善事先裁定的規(guī)定以減少稅收爭(zhēng)議

在某種程度上說(shuō)，解決爭(zhēng)議的最好辦法就是減少爭(zhēng)議的發(fā)生。稅收事先裁定制度是基于納稅人對(duì)特定復(fù)雜事項(xiàng)提出的預(yù)約申請(qǐng)，由稅務(wù)部門就稅法適用問(wèn)題及其法律后果進(jìn)行事前評(píng)價(jià)、評(píng)判的一種制度。它增加了跨境納稅人在我國(guó)處理涉稅事務(wù)的預(yù)判能力，使其能夠更為清晰地預(yù)判法律后果，從而提高稅法適用的確定性，可以在很大程度上減少啟動(dòng)相互協(xié)商程序的幾率。[7]此外，納稅人事先知悉他國(guó)稅務(wù)機(jī)關(guān)對(duì)于其所涉稅務(wù)事項(xiàng)的處理態(tài)度，對(duì)于其尋求后續(xù)的法律救濟(jì)有較大的幫助。我國(guó)2015年《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》第四十六條規(guī)定了事先裁定的內(nèi)容，這是對(duì)納稅人需求的一種積極回應(yīng)，是提升納稅服務(wù)質(zhì)量方面的一大進(jìn)步，也是優(yōu)化稅收營(yíng)商環(huán)境的一項(xiàng)舉措。2019年“一帶一路”稅收征管合作論壇的《烏鎮(zhèn)申明》再次倡導(dǎo)建議通過(guò)事先裁定的方式來(lái)增加稅收的確定性。因此，基于增設(shè)事先裁定條款在減少稅收爭(zhēng)議方面的重要價(jià)值，建議保留《稅收征管法修訂草案(征求意見稿)》中關(guān)于事先裁定的規(guī)定，并在此基礎(chǔ)上進(jìn)一步完善稅收事前裁定制度，對(duì)稅務(wù)機(jī)關(guān)事先裁定的范圍以及職權(quán)行使邊界進(jìn)行細(xì)化和明確，為納稅人提供更清晰的指引，以進(jìn)一步減少稅收爭(zhēng)議，并相應(yīng)地減少相互協(xié)商程序的啟動(dòng)頻率。