梅 楨

(北京大學 法學院，北京 100089)

一、引 言

一個國家是否應該對非居民企業(yè)外國來源的所得征稅？在早些年，大部分人對這個問題應該都會給予否定的回答[1]，但如今在數(shù)字經(jīng)濟下，對于這個問題的回答似乎就不能這么直接、果斷了。其實答案不會變，但判定收入來源地的方式改變了。在傳統(tǒng)經(jīng)濟下被認為是外國來源的收入，在數(shù)字經(jīng)濟下可能被認定為境內(nèi)所得。在數(shù)字經(jīng)濟下，價值通常是由算法、用戶量、用戶數(shù)據(jù)及知識儲備的組合所創(chuàng)造的。這些被儲存的有效數(shù)據(jù)也許不會被立即使用，但會在日后通過詳細的算法變?yōu)閺V告業(yè)務而進行貨幣化。因此，用戶所在地的部分國家認為其有權對于該部分價值征稅，因為無論該企業(yè)是否為居民企業(yè)，收入仍是來源于境內(nèi)的。

如果不參考以上邏輯，仍由企業(yè)所在地的國家征稅，這背后所涉及的稅收邏輯則意味著，利潤不一定是由征稅國的用戶所創(chuàng)造的，但征稅國卻獲得了財政收入。這也意味著公司納稅時，收繳雙方均不會考慮用戶對利潤做出的貢獻，但實際上公司價值確實是由這部分用戶所創(chuàng)造的。為了適應這一新領域，多國紛紛提出應設計新稅制來彌補稅收流失，并試圖適應這一新經(jīng)濟邏輯。

OECD秘書長在2018年曾表示要致力在2019年前制定出向數(shù)字巨頭征稅的稅收方案。[2]OECD隨后在2019年2月的公開咨詢文件中給出了四個征稅方案，此方案和之前公布的BEPS包容性框架的大體理論相同，征稅方向亦相呼應。OECD的秘書長甚至在接受采訪時表示，“我們不能再忍受蘋果和其他巨頭幾乎不繳稅，而中小企業(yè)卻必須繳納超過25%的稅收?！比绻鋽嗟貙?shù)字行業(yè)中大部分的巨頭企業(yè)和中小企業(yè)分離開來，那么我們會發(fā)現(xiàn)，大部分數(shù)字巨頭的所在地為美國和中國，這是數(shù)字行業(yè)中兩個生產(chǎn)型大國。而英國、法國、澳大利亞、印度等，由于其本地的數(shù)字巨頭企業(yè)較小但用戶量龐大，因此成為了數(shù)字行業(yè)的消費型國家。如果OECD堅決提議向巨頭企業(yè)開征新的稅種，實際上征稅權最受影響的則是美國。OECD于2015年就已提出應對數(shù)字經(jīng)濟帶來的稅收沖擊的問題，但截至2020年初也沒有明確具體的改革方向和措施，而最終于2020年2月底在公開咨詢文件中推出了四個明確的征稅方案。但由于OECD對成員國之間較難平衡而導致遲遲未明確具體方案，多個消費型國家對征稅權問題早已按捺不住，認為自己境內(nèi)稅基被轉(zhuǎn)移與侵蝕，并陸續(xù)頒布了對自己更為有利的單邊稅收政策，展開了各國稅收利益的博弈，但這些政策背后蘊含的學理各有偏頗。公平和效率是稅制設計中不可忽略的兩大稅收原則。然而，設計一個能同時實現(xiàn)效率和公平兩大原則的稅制在現(xiàn)實中十分困難。例如，從效率角度看需求彈性低的商品更適宜征稅，但從公平角度看這一商品應適用低稅率，效率與公平最終如何取舍，取決于政府目標和利益集團的博弈能力。[3]效率和公平無法平衡之現(xiàn)象，隨著數(shù)字經(jīng)濟時代的到來而愈演愈烈。

于是我們見證了應對數(shù)字經(jīng)濟的五花八門的新稅制，而它們總體可以從三個維度分析——偏向效率原則的“補丁型”稅制、偏向公平原則的“實質(zhì)認定型”稅制以及體現(xiàn)稅收中性原則的“中性”稅制。

二、偏向效率原則的“補丁型”稅制

國際稅法下的稅收管轄權之領土原則，早已從嚴格的字面意義，即行為全部發(fā)生在一個國家領土范圍內(nèi)，擴大到覆蓋發(fā)生在一國領土外的行為，只要其在領土范圍內(nèi)產(chǎn)生“實質(zhì)性的影響”。[1]這一觀點是數(shù)字經(jīng)濟下新稅制誕生的基礎，各國推出新稅制目的就是針對那些“實質(zhì)性的影響”在領土內(nèi)產(chǎn)生，但卻沒有在領土內(nèi)設立常設機構的企業(yè)?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)可以脫離于物理上的“應稅存在”而輕松開展跨國業(yè)務,使境外企業(yè)可以不用在目標客戶國家的境內(nèi)設立常設機構而仍取得收入。這與傳統(tǒng)經(jīng)濟中的課稅方式大相庭徑。在傳統(tǒng)經(jīng)濟中用“物理存在”這一要求來區(qū)別納稅人,一方面反映的是居住地國家在資本輸出過程中對居住國稅收權益的保護；另一方面則是對來源地國家征稅權的限制。[4]21但由于在數(shù)字經(jīng)濟中企業(yè)可以完全不用設立“物理存在”而仍能獲取高額收入，在這種情況下,很有可能給收入來源國造成巨額的稅收損失。但如何補救這一稅收缺口，應當具體設計怎樣的稅制來解決這個問題，則不得不面對如何平衡效率和公平這兩大重要準則的問題。

然而就目前的經(jīng)濟情況而言，各國的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)都已迅速發(fā)展為龐大的利益集團，政府必須快速將其納入征稅范圍內(nèi)，從而堵住稅收缺口。由于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)發(fā)展速度過快導致各國政府缺乏足夠的時間去準備其所適用的完美稅制，因此，我們見證了很多類似于“補丁”的專門針對大型互聯(lián)網(wǎng)公司的稅種的誕生，如“Google tax”或“Netflix tax”。

從稅收的效率角度分析，“補丁型”的稅種直接針對大型互聯(lián)網(wǎng)公司，征稅機構僅需監(jiān)管為數(shù)不多的納稅企業(yè)便可獲得高額的財政收入，這樣的做法無疑符合稅收效率準則。首先，如果希望稅務管理成本低，那么稅制本身必須簡單，由于“補丁型”的稅種只針對擁有相同特性的數(shù)量較少的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，所以其稅制不必過于復雜。其次，如果稅制針對的納稅人數(shù)量過多，必然需要花費大量的推廣成本和代理費用，而僅針對于個別具有相同特性的企業(yè)，則可以輕松降低這一成本和費用。而稅收公平原則要求稅收必須普遍課征及平等課征，唯有如此，才能更好地實現(xiàn)稅收的橫向公平和縱向公平，促進經(jīng)濟與社會的穩(wěn)定。[5]但也有政府認為，由于傳統(tǒng)企業(yè)承擔著大量的稅負壓力，而互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)可以通過巧妙的稅收籌劃安排而承擔較少的稅負壓力，這本身就是有失公平的，因此只有出臺“補丁型”的稅種，才能體現(xiàn)公平原則，其中最具代表性的則是印度的平等稅和法國的電子服務稅。

于2016年2月29日提交的印度財政預算中，印度財政部部長Arun Jairley提議在2016年財務法案中增加一項名為“平等稅”的新章節(jié)(1)財務法案：The Finance Bill 2016.，這個稅種后續(xù)被媒體稱之為印度版谷歌稅。[6]2016年7月1日平等稅已經(jīng)正式生效，它針對印度非居民企業(yè)的電子商務公司的在線服務收入征收6%的直接稅。(2)Section 165, Charge of equalization levy.由于它要求在印度境內(nèi)無常設機構的非居民企業(yè)對其在印度開展的特定服務需要和印度的居民企業(yè)一樣承擔稅負壓力，因此稱其為平等稅。特定服務是指線上廣告服務或以提供在線廣告為目的而提供的數(shù)字空間或服務，以及政府后續(xù)更新增加的其他業(yè)務。平等稅的主要目標僅是針對B2B的線上廣告業(yè)務，印度財政部長在2016～2017年度預算報告中公開指出，該稅種是針對從印度獲取收入超過10萬盧比的外國電子商務企業(yè)，并且強調(diào)稅收是政府消除社會貧困和不平等的主要工具，如果不從這個角度去利用這個機會，后代將不會原諒。[7]在印度平等稅的提議報告中也指出，由于現(xiàn)行的稅收政策仍然強調(diào)常設機構等物理性的關聯(lián)性才會對其收入征稅，但這一套稅收邏輯已經(jīng)完全無法適用于互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)了。印度因其龐大的人口規(guī)模成為了全球互聯(lián)網(wǎng)的主要消費國，但是境外企業(yè)卻可以輕松地繞開現(xiàn)行稅收政策而無需向印度政府交納稅金，這對本地慢慢發(fā)展起來的實體企業(yè)造成了巨大的沖擊，這種不平等性給印度的整體經(jīng)濟也帶來了威脅，長期如此一定會腐蝕境內(nèi)經(jīng)濟，因此，必須出臺一套新的針對境外互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的稅收政策來挽救這個不平等的惡性局面。[8]由于針對的是在境內(nèi)尚未設立常設機構的互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)，政府較難監(jiān)管，因此，該筆稅金由境內(nèi)居民企業(yè)或設有常設機構的非居民企業(yè)在付款時預提出來，并于每月7日前將上月預提的稅金上繳完畢。此外，代繳的企業(yè)需要在每年6月30日前向稅務機關提供一份內(nèi)容包含購買境外線上廣告服務具體金額及相關代繳稅金具體金額的電子申報單。

與印度平等稅同樣僅將征稅目標對準互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)巨頭的，還有法國于2020年頒布的電子服務稅。歐盟與美國在互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)稅收問題上已經(jīng)博弈多年，但歐盟目前尚未提出針對互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)的稅收政策，法國政府最終決定獨自率先行動。在2019年7月17日于法國舉辦的G7會議上，法國財務部長曾提出OECD參與國應就對信息技術巨頭企業(yè)的征稅盡早達成一致方案，他表示他愿意等，但不愿意無止境地等，而美國則指出他們愿意接受統(tǒng)一平等的稅收方案，但目前互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)巨頭中美國企業(yè)占多數(shù)，因此不接受針對美國企業(yè)且有失公平的稅收方案。[9]盡管如此，法國總統(tǒng)馬克龍仍然在2019年7月24日正式簽署了電子服務稅，該項稅僅針對全球電子服務收入超過7.5億歐元并且在法國境內(nèi)電子服務收入超過0.25億歐元的企業(yè)。[10]據(jù)統(tǒng)計，符合該項征稅標準的公司僅約30家，其中將繳納稅金占比最大的預計是谷歌(Google)、蘋果(Apple)、臉書(Facebook)及亞馬遜(Amazon)，因此又被稱之為GAFA tax。[11]與印度不同的是，電子服務稅并不僅僅針對互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的廣告收入征稅，而是對提供電子服務企業(yè)的全部年收入收取3%的稅金。對具體何種企業(yè)屬于它所規(guī)定的提供電子服務的企業(yè)是這樣定義的：一是提供數(shù)字化的接口，使用戶能夠進入與他人聯(lián)系或互動的平臺中介服務地；二是有針對性的在線廣告服務；三是出于廣告目的而銷售客戶數(shù)據(jù)之服務。

為何法國政府迫不及待地給大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)增加稅負壓力，除了法國與美國本身的外交因素之外，其在電子服務稅提議書中這樣寫道：“就目前的情況而言，中小型企業(yè)支付的平均稅率比數(shù)字公司高出14個百分點，更具體的分析發(fā)現(xiàn)，數(shù)字化企業(yè)僅承擔著9.5%的實際稅率，而整個歐盟內(nèi)所有公司承擔的平均實際稅率為23.2%”。[12]因此，法國政府宣布該稅制具有追溯權，可追溯至2019年1月1日，第一筆稅款繳納將必須在同年10月完成，該稅制持續(xù)有效，直至OECD提出全面完善的解決方案。[12]

三、偏向公平原則的“實質(zhì)認定型”稅制

上述兩個新的稅種，因其稅收政策的簡易性，且涉及的納稅企業(yè)數(shù)量較低但可取得高額的財政收入，無疑是符合稅收效率原則的。但從公平原則來看卻未必。雖然印度和法國政府均強調(diào)，由于大型跨國互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)因為其本身的特性獲得了避稅的便利性，所以出臺“補丁型”的稅收政策，目的是還傳統(tǒng)企業(yè)一個公平的結果。但是稅收的公平原則永遠不只是單一維度的，它包括了統(tǒng)一平等對待的公平性以及實際公平。此外，從經(jīng)濟公平原則看，通過稅收政策干預經(jīng)濟運行機制和阻礙經(jīng)濟主體追求自身利益行為是不應推崇的。具體落實在征稅范圍的選擇上，經(jīng)濟公平則意味著應該堅持普遍征稅、共同征稅。[3]38而印度和法國這樣過于簡單的“一刀切”的稅制無疑是不符合這些原則的，此外，還大大提高了從事跨境交易的納稅人被雙重征稅的風險。因此，如果征稅機構能深入稽查，再判定是否真實存在稅收缺失，似乎就能解決這個問題。

英國于2015年推出并于2018年修改的轉(zhuǎn)用利得稅(Diverted Profit Tax)，同樣也是針對大型跨國企業(yè)，目的同樣是試圖去解決他們無需設立常設機構就能輕松完成交易或輕松實現(xiàn)轉(zhuǎn)移定價之問題，但卻沒有限制行業(yè)，而且采取的是由征稅機構深入稽查、進行個案分析，即實質(zhì)認定的方式。英國的轉(zhuǎn)讓利得稅主要針對以下三種交易模式：一是英國公司利用無顯著經(jīng)濟實質(zhì)的機構或交易方式達到稅收錯配之目的；二是在英國設有常設機構的外國公司利用無顯著經(jīng)濟實質(zhì)的機構或交易方式達到稅收錯配之目的；三是一個業(yè)務是與外國公司提供貨物、服務或其他物品有關聯(lián)的，而這個業(yè)務的目的是為了確保外國公司不必在英國設有常設機構，不論這是其首要目的或是多個目的之一，只要實際達到了稅收錯配之效果或本應在英國繳納的稅金被大幅減少的。

如果屬于上述條件，那么該納稅人將需承擔25%的稅率，而非現(xiàn)行的20%的企業(yè)稅，因此，這也被視為對避稅手段的一種懲罰性稅收政策。由此可以看出，英國的轉(zhuǎn)用利得稅并不只針對某種業(yè)務的收入或某種領域的企業(yè)，它從稅收情況的本質(zhì)入手，面向全部企業(yè)的所有業(yè)務。但這種比法國或印度看似公平的稅收制度仍然遭到了質(zhì)疑，認為其雖然不具有針對性，但是決定權完全落在征稅機構手中，由于沒有明確指出何種稅收籌劃安排會落入其中，因此難免讓人擔憂所有的籌劃安排似乎都難辭其咎。雖然在直觀感受上容易符合上述模式的仍是以跨國互聯(lián)網(wǎng)公司為主，所以媒體仍然渲染其為英國谷歌稅，但諷刺的是在2015年該政策還未被修改和完善之前，它成功稽查并向14家企業(yè)收取了轉(zhuǎn)用利得稅，但卻錯過了其設計之初計劃的最大目標——谷歌，而未能成功向其征收轉(zhuǎn)用利得稅。[13]

英國政府設計轉(zhuǎn)用利得稅的初衷是希望給納稅企業(yè)一些警示，讓他們放棄避稅籌劃的動機，而選擇更為保險和傳統(tǒng)的企業(yè)稅。因此，政府將申報責任置于納稅企業(yè)身上，所有認為自己可能符合轉(zhuǎn)用利得稅條件的企業(yè)必須自行主動申報，然后由征稅機關開展稽查工作確認其是否符合轉(zhuǎn)用利得稅之條件。征稅機關也可以主動向納稅企業(yè)開出繳納轉(zhuǎn)用利得稅的通知，收到通知的企業(yè)必須在30天內(nèi)足額繳納，并且會面臨額外罰金，如有異議也需先行繳納后再進行為期12個月的行政審核程序。[14]即使是先前已經(jīng)與征稅機關達成“提前定價協(xié)議”(Advanced Pricing Agreement)也有可能落入轉(zhuǎn)用利得稅的偵查范圍內(nèi)，這樣的設計也引起了納稅企業(yè)的強烈不滿，認為其中的不確定性太強，而導致企業(yè)不得不預留額外的資金隨時做好被通知的準備，這樣卻十分不合理地浪費了企業(yè)的現(xiàn)金流及機會成本，即使最終是不需要繳納轉(zhuǎn)用利得稅的企業(yè)也因這個制度的存在而蒙受了損失。[15]

在英國于2015年推出了轉(zhuǎn)用利得稅之后不久，澳大利亞也緊隨其后于2016年推出了跨國公司反避稅條例(Multinational Anti Avoidance Law)。從名字便可得知，這項條例和其他國家一樣，也旨在解決大型跨國企業(yè)的避稅問題。此外，這項條例的重點也是彌補跨國公司可以無需在澳洲設立應稅存在的稅法漏洞。[16]跨國公司反避稅條例將征稅范圍限制在顯著全球化企業(yè)，只要該企業(yè)的全球性母公司的年收入超過10億元澳幣；或者集團公司內(nèi)部機構以會計計算方式合并報表后，其全球性母公司的年收入超過10億元澳幣的。

與其他國家不同的是，澳大利亞的跨國公司反避稅條例并沒有規(guī)定具體稅率或懲罰性稅率，而是規(guī)定如果經(jīng)審查某納稅企業(yè)被發(fā)現(xiàn)符合跨國公司反避稅條例中所規(guī)定的情形，征稅機構有權取消該納稅企業(yè)及其關聯(lián)公司的所有相關稅收優(yōu)惠，并有可能再面臨額外高額稅金或要求補齊本應向澳大利亞征稅機關所繳納的全部稅金。與英國相同的是，澳大利亞的跨國公司反避稅條例也要求認為自己可能符合條例規(guī)定的企業(yè)主動申報，如果企業(yè)未主動申報而收到征收機構通知的，將會面臨更高額的罰金。澳大利亞政府表示，之所以將該制度設計得如此嚴苛以及設定高額的罰金主旨并不是為懲罰跨國企業(yè)，而是希望通過這項嚴格的規(guī)定，提高跨國企業(yè)的避稅成本，打消他們避稅籌劃的積極性而已。[17]

關于判定企業(yè)是否符合跨國公司反避稅條例的問題，澳大利亞設計了一套主要目的考察測試，測試的主旨在于判斷避稅籌劃之架構是否與其從事之業(yè)務具有相關性及必要性，其搭設的架構與其業(yè)務的相關性和必要性越低，則越有可能面臨來自征稅機構的罰金。在設計這項條例時，澳大利亞政府預期會有80家跨國企業(yè)符合該條例的約定[18]，而實施后最終有38家企業(yè)受到了相應的處罰[19]，2018年澳大利亞政府修改了跨國公司反避稅條例，將跨國合伙企業(yè)架構、信托架構包括在內(nèi)，預計被偵查的企業(yè)數(shù)量將會有所增加。

四、體現(xiàn)稅收中性原則的“中性”稅制

在亞當·斯密的《國民財富的性質(zhì)和原因研究》一書中，他提出稅收應體現(xiàn)“平等、確實、便利、征收費最少”這幾大原則，其中的確實、便利、征收費最少反映的是稅收效率原則，而總體來看則是指稅收中性原則。他主張稅收的政策傾向應保持中性，并盡可能在征收過程中減少給納稅人造成額外負擔；應建立統(tǒng)一明確的稅收制度，限制征稅人員自由裁量的權利。而英國和澳大利亞的做法不僅給予了征稅人員大量的自由裁量權，同時也因此占用了企業(yè)的現(xiàn)金流及機會成本，造成了不必要的經(jīng)濟損失，也給納稅人帶來了過高的負擔。

法國和印度均在其對互聯(lián)網(wǎng)公司的稅制改革提議書中提到了OECD對電子商務高速發(fā)展給傳統(tǒng)稅收帶來挑戰(zhàn)的擔憂。但不得不提的是，OECD向來反對將電子商務領域與傳統(tǒng)領域分離，反對將電子商務領域的稅收制度畫地為牢，OECD認為這樣的做法完全違背稅收中性原則。著名的渥太華稅收框架性條件(Ottawa Taxation Framework Conditions)中確定的新稅制的基本原則包括：(1)稅收中性原則；(2)稅收效率性原則；(3)確定性和從簡性原則；(4)高效性和公平性原則；(5)靈活性原則。在這五大原則中最重要的則是稅收中性原則，它是指各種各樣的交易活動應當獲得相同、公平的稅收待遇，不應當歧視某種交易類型，從而也是為了防止由于稅收政策而導致的交易架構的變形。此外，該中性原則貫穿三個維度，即稅種設置、稅率設計和稅收征收與免征范圍的統(tǒng)一“中性化”。雖然渥太華條件中也提到了高效性和公平性原則，但它更強調(diào)的是稅收應當盡量減少納稅人雙重征稅和蓄意逃稅避稅的可能，并在正確的時間征收正確額度的稅收。

為何歐盟蓄意對互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)稅收制度改革多年，但最終只有法國推出了正式的新稅種，主要是因為歐盟多國認為推出針對性過強的稅收方案，會因其特殊性、不合理性及臨時性而被限制，無法做出全局性的完整計劃，最終導致雙重征稅。[20]而這樣的局面本身則是違反渥太華條件中的稅收公平性原則的。而其中最重要的中性原則，一方面是要求不對電子商務采取歧視性的稅收政策、開征新的稅種；另一方面則是要求對電子商務交易也應像對待傳統(tǒng)交易一樣采取同樣的稅收政策。[21]但法國和印度針對互聯(lián)網(wǎng)行業(yè)巨頭的新稅制并不是某幾個國家的單方面行動，它們是一個更大的稅改趨勢的一部分，這個趨勢里還有更多已經(jīng)加入或還在籌劃的國家，就目前已經(jīng)實施新政的國家來看，同為歐盟成員國的英國在應對這一問題上，似乎比法國考慮得更全面一些。

效率或是公平，這個亙古不變的難以權衡的問題，導致歐盟在其“數(shù)字經(jīng)濟的公平稅制研究”(Fair Taxation of the Digital Economy)中也難以取舍，最終給出了兩種建議性方案：一種是更偏向中性和公平原則的長期性方案，另一種則是基本與法國現(xiàn)行的3%稅率一致的電子服務稅臨時稅收政策建議。歐盟的長期性方案旨在成員國能夠?qū)υ谄漕I土內(nèi)產(chǎn)生的利潤或價值征稅，即使公司在該成員國的領土內(nèi)沒有設立實體性的存在，該規(guī)則將確?；ヂ?lián)網(wǎng)企業(yè)與傳統(tǒng)實體公司處于相同的水平上為公共財政做貢獻。其建議的具體改革方案是在現(xiàn)行的企業(yè)稅法中加上“數(shù)字存在”或“虛擬常設機構”這一概念，它對此概念的具體定義為：一是課稅企業(yè)在一個成員國內(nèi)的年利潤超過700萬歐元；二是在一個納稅年度內(nèi)，課稅企業(yè)用戶量超過十萬人；三是在一個納稅年度內(nèi)，企業(yè)與客戶間達成的電子服務合同超過3000份。歐盟希望通過這一制度改變利潤分配的方式，也希望它能更好地反映“在價值創(chuàng)造地征稅”這一新的稅收理念。

這項建議確實比第二項臨時稅收政策建議更為全面和公平，但是它僅解決了互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)不需設立常設機構的問題，卻沒有對征稅機構如何對企業(yè)的收入定性提出方案。在數(shù)字經(jīng)濟下,除了數(shù)字化產(chǎn)品本身,以數(shù)字化方式提供服務也非常普遍。在某種程度上，例如SaaS模式(Software-as-a-Service)、PaaS模式(Platform-as-a-Service)、IaaS模式(Infrastructure-as-a-Service)等,新的交易模式給收入的定性方式帶來了困難。而各國稅務機關也不斷地調(diào)整自身對交易定性的態(tài)度,從而適應市場高速的變化。此外，正如上文提到的數(shù)據(jù)價值問題，數(shù)據(jù)是可以進行交易的,但是類似的數(shù)據(jù)在不同的交易中價格差別卻非常大,且沒有一個現(xiàn)成的定價規(guī)則可以遵循，無論是數(shù)據(jù)的價值還是相應價值在各個環(huán)節(jié)中的分配,都會影響各國對稅基確定的判斷。[22]在數(shù)字經(jīng)濟下,數(shù)據(jù)是其中十分重要的組成元素，數(shù)字經(jīng)濟之所以能飛速發(fā)展，大部分原因歸結于獲取了有利的信息數(shù)據(jù), 特別是對“大數(shù)據(jù)”的依賴日益加深。企業(yè)收集、存儲、分析和運用數(shù)據(jù)的能力日益增強，信息技術的飛速發(fā)展使得數(shù)字經(jīng)濟下大數(shù)據(jù)的地位甚至超越了其盈利模式本身。從風險投資者的角度思考，他們甚至認為企業(yè)的核心價值在于迅速收集和掌握數(shù)據(jù)的能力，而非盈利模式，因為盈利模式是可以隨時根據(jù)數(shù)據(jù)分析的不同結構而改變的，因此，對企業(yè)的估值更注重于其掌握的數(shù)據(jù)。此外，對數(shù)據(jù)的利用可以采取不同方式為企業(yè)的運營創(chuàng)造價值,包括使企業(yè)能夠準確地對用戶進行分類并為不同類別的用戶量身定制產(chǎn)品,根據(jù)用戶要求改善產(chǎn)品與服務,更好地了解市場動態(tài),并更好地做出相關決策等。[22]而在實體經(jīng)濟中，這些工作可能需要花費大量的人工成本、辦公成本進行充分的市場調(diào)研和廣告推廣才能達到類似的目的。

數(shù)據(jù)帶來的另一大問題是，它是由客戶免費提供的，客戶在某種程度上變成了投入者，那么用戶免費提供的信息是否有價值以及價值應當如何進行評估是當下國際稅收界最為頭疼的問題之一。對于關聯(lián)交易轉(zhuǎn)讓定價的問題或者常設機構的利潤確定問題，均是需要確認稅基后方可判斷的，正如上文所介紹的那樣，在數(shù)字經(jīng)濟下，集團內(nèi)公司的數(shù)據(jù)轉(zhuǎn)移和分配是十分便利的，因此給立法者帶來更大的挑戰(zhàn)。此外，Cremer(2015)指出，數(shù)據(jù)出現(xiàn)后讓互聯(lián)網(wǎng)效應變得更加明顯，大幅度降低了企業(yè)的邊際成本，讓立法者不得不以新的角度來審查企業(yè)的成本和盈利模式。因此，在歐盟的“數(shù)字經(jīng)濟的公平稅制研究”中也沒有看到對數(shù)字經(jīng)濟如何確認稅基的合理解決方案。令人失望的是，目前全球沒有任何一個國家能推出完全符合中性原則并能解決收入定性問題的稅收政策。

五、對我國的啟示

目前，各國已達成共識，數(shù)字行業(yè)的發(fā)展對傳統(tǒng)稅收政策造成了嚴重的稅基轉(zhuǎn)移與侵蝕的影響，而國與國之間的競爭無非是在設計一套最名正言順能保護本地征稅權和使財政收入最大化的新稅制。上述國家的幾種新稅制的立法目的均是應對大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)在境內(nèi)轉(zhuǎn)移與侵蝕稅基而設立的，然而這樣的做法實際上是為立法國爭取了在數(shù)字經(jīng)濟下的征稅權。

以法國為例，美方多次強烈抗議與指責，認為該項立法對美國企業(yè)的針對性過強，而法國仍然強勢引領“數(shù)字稅”并成為了先行者之一。[23]OECD發(fā)布BEPS系列的三份與數(shù)字經(jīng)濟有關的文獻分別是2015年提出問題、2018年分析部分問題、2019年試圖提出備選解決方案，都集中在解決數(shù)字化經(jīng)濟給稅收帶來挑戰(zhàn)的兩個問題 ——征稅權和稅基侵蝕問題。從征稅權方面而言，OECD反對各國任意、肆意開征單邊的新稅制。但從稅基侵蝕問題而言，OECD致力于保護稅基，其在2020年提出的4種建議方案也是針對大型互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)的，所以實際上仍是保護了法國、英國等國的征稅權。也正是由于這個原因，使得法國、英國等國敢于與OECD抗衡并推出單邊稅制。

可以看出，面臨新經(jīng)濟的到來，立法者在效率和公平原則中不斷權衡利弊。如果選擇側(cè)重于效率原則，那么公平性則會稍有欠缺；如果更注重于公平性，那么確定性和簡易性則很難有所保證。然而不管是側(cè)重于效率或是公平原則，上述國家用數(shù)據(jù)說明了設計一套針對新經(jīng)濟中跨國巨頭的稅收政策是十分有必要的。2017～2018財政年度，印度因其平等稅政策獲得高達550億盧比(約54億元人民幣)的財政收入。[24]英國從其轉(zhuǎn)用利得稅政策下取得的利益在2016～2017年上漲了9倍，最終向14家大型跨國企業(yè)征稅，該財政年由此政策獲得的收入約為2.81億英鎊。[13]截至2016年，全球僅通過移動端鏈接互聯(lián)網(wǎng)的用戶量已高達20億人，而印度、中國和印度尼西亞等人口大國在其中占了大部分比例。[25]這些人口數(shù)量較大的國家不一定是主力消費國，但一定是價值創(chuàng)造國。在線的價值創(chuàng)造實際指的是虛擬的或者數(shù)字化的勞動力，數(shù)字經(jīng)濟的特殊性在于數(shù)字經(jīng)濟下生產(chǎn)者和消費者的概念越來越難以區(qū)分了。例如當一個消費者參與了電子商務的消費時，其實他也向電子商務貢獻了自己的數(shù)據(jù)，而這種數(shù)據(jù)將會為電子商務企業(yè)創(chuàng)造價值。此外，就算一個用戶不參與消費，但他的活動記錄也會給互聯(lián)網(wǎng)企業(yè)創(chuàng)造價值。由于企業(yè)廣泛使用多邊商業(yè)模式且大量使用大數(shù)據(jù)服務，尤其是從客戶端搜集的免費個人數(shù)據(jù)，因此，用戶所在地往往便是價值創(chuàng)造地。而OECD對BEPS問題研究多年的最終目的也是旨在根據(jù)新的商業(yè)模式對利潤征稅。

我國作為人口大國，從消費層面而言，必然是數(shù)字經(jīng)濟中的消費大國。但是，由于我國也誕生了一些互聯(lián)網(wǎng)巨頭企業(yè)，這使我國不同于印度。我國不僅是消費大國，與美國一樣也是生產(chǎn)大國。雖然對大型跨國公司的稅收政策做出改革是在所難免也是大勢所趨的，但由于我國的特殊性而不能簡單復制任何一個國家的新稅制。

總體而言，隨著數(shù)字經(jīng)濟的發(fā)展，如今的交易模式和當初國際稅收原則制定時的情況已大不相同，從前制定的稅收原則已經(jīng)不再適用，導致稅基侵蝕已經(jīng)是各國之間的共識，國與國之間爭奪的只是征稅權資格，以便獲得更高的財政收入。例如法國、英國強調(diào)用戶所在地創(chuàng)造的價值，實際上是把稅收留在境內(nèi)，而美國對此政策的不滿也反映了這樣的政策下對其造成的財政收入流失。我國作為同時具有生產(chǎn)及消費兩大特性的國家，如果想要設計一套完善、公平及高效的針對數(shù)字經(jīng)濟的稅收解決方案，正如OECD的BEPS第一項行動計劃中指出的，它必須涵蓋數(shù)字經(jīng)濟的三大特性：(1)管轄權聯(lián)結(nexus)；(2)數(shù)據(jù)(data)；(3)收入定性(characterization)。自G20會議以來，OECD就此問題的稅收解決方案研究工作已經(jīng)開展多年，到目前為止，尚未有任何國家對此問題給出較為完善的方案，但其他國家對此問題的嘗試和經(jīng)驗，必然是值得我國持續(xù)關注的。