韓龍河

(北京大學(xué) 法學(xué)院，北京 100871)

根據(jù)《中華人民共和國突發(fā)事件應(yīng)對法》第3條的規(guī)定，“突發(fā)事件是指突然發(fā)生，造成或者可能造成嚴重社會危害，需要采取應(yīng)急處置措施予以應(yīng)對的自然災(zāi)害、事故災(zāi)難、公共衛(wèi)生事件和社會安全事件”。21世紀以來，我國發(fā)生過的特別重大層級的突發(fā)事件包括2003年的非典、2008年的汶川地震與金融危機、2013年的蘆山地震及2020年的新冠肺炎疫情等。由于稅收具備調(diào)控經(jīng)濟與民生的功用，因而政府在突發(fā)事件中經(jīng)常會頒行數(shù)量眾多的稅收優(yōu)惠政策，以支援災(zāi)區(qū)救援。對于稅收優(yōu)惠政策而言，國務(wù)院曾于2014年發(fā)布《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》，要求依據(jù)稅收法定原則，統(tǒng)一稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)限(1)2013年，中央發(fā)布《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，要求“加強對稅收優(yōu)惠特別是區(qū)域稅收優(yōu)惠政策的規(guī)范管理，稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”。根據(jù)該決定，國務(wù)院于2014 年發(fā)布了 《關(guān)于清理規(guī)范稅收等優(yōu)惠政策的通知》，要求“統(tǒng)一稅收政策制定權(quán)限”。后于2015年發(fā)布《關(guān)于稅收等優(yōu)惠政策相關(guān)事項的通知》，暫停稅收優(yōu)惠的清理工作。。當前學(xué)界的主要關(guān)注點是以經(jīng)濟、社會、文化等為導(dǎo)向的普通稅收優(yōu)惠政策的法律規(guī)制，尚未有成文探究應(yīng)急性質(zhì)的稅收優(yōu)惠政策的法律規(guī)制問題[1]。本文擬以理論與實踐為進路，考察突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策法治化的基礎(chǔ)及標準，檢視其法律規(guī)制的現(xiàn)狀，最終探究其法治化的進路。

一、突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策的法治化基礎(chǔ)

在當代社會，稅收是聯(lián)結(jié)公權(quán)力與私權(quán)利的紐帶，因為稅的作用帶有對國民的財產(chǎn)權(quán)的侵害性質(zhì)，因而關(guān)于課稅要件的一切以及稅的課賦、征收方面的程序都必須由法律進行規(guī)定[2]。作為稅收特別措施，突發(fā)事件中的稅收優(yōu)惠政策更多的是考慮短期政策目標的達致，其應(yīng)急屬性較為明顯，因而有必要探求其權(quán)力的實質(zhì)，從而呈現(xiàn)其法治化的基礎(chǔ)。

(一)稅收法定與行政應(yīng)急權(quán)

作為稅法中的帝王原則，“稅收法定原則”為現(xiàn)代法治國家所倡行。我國財稅法學(xué)界對“稅收法定原則”的探究始于20世紀80年代，現(xiàn)已形成的通說觀點認為稅收法定包含稅收要素法定、稅收要素明確與依法稽征。所謂稅收要素法定與稅收要素明確，指的是納稅人、征稅對象、計稅依據(jù)、稅收優(yōu)惠等稅收基本要素應(yīng)當由法律規(guī)定，而且稅法的規(guī)定必須盡量明確，避免出現(xiàn)漏洞和歧義；依法稽征，指的是征稅機關(guān)必須嚴格依據(jù)法律規(guī)定的實體內(nèi)容和程序要求征收稅款[3]。而且，稅收法定的“法”僅指狹義的法律，即由最高立法機關(guān)通過立法程序制定的法律文件[4]。

在實踐層面，2013年黨的十八屆三中全會上通過的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》首次提出“落實稅收法定原則”的要求，并在2015年修訂的《立法法》中明確了這一原則，現(xiàn)我國的稅收立法也在如火如荼地行進中。依據(jù)《立法法》第8、9條的規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等稅收基本制度必須制定法律，但尚未制定法律的事項，允許授權(quán)國務(wù)院先行制定行政法規(guī)。對于稅收基本制度而言，《立法法》采取的是相對的法律保留。對于“稅收優(yōu)惠”是否屬于“稅收基本制度”這一問題，根據(jù)立法者的原意，上述的“稅種的設(shè)立”已包含“納稅人、稅目、稅基等一般課稅要素，乃至稅收優(yōu)惠等稅收特別措施”[5]17。特別是2013年發(fā)布的《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》要求“稅收優(yōu)惠政策統(tǒng)一由專門稅收法律法規(guī)規(guī)定”更是對稅收優(yōu)惠作為稅收基本制度的認可[5]71。

依據(jù)學(xué)界的共識及《立法法》的規(guī)范，稅收優(yōu)惠屬于法律保留事項，但法律未盡事項，允許先行制定行政法規(guī)。在突發(fā)事件中，稅收優(yōu)惠需要因地、因時、因人制宜，具有較強的效率要求與靈活應(yīng)變性，而法律具有不合目的、不周延、不完備等缺陷，應(yīng)急權(quán)力所需要解決的問題顯然已經(jīng)超出了法律規(guī)范所能承載的極限[6]35。很明顯，將突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠的所有事項全部納入法律法規(guī)中是不現(xiàn)實的。而從其權(quán)力的基本屬性觀之，突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠制定權(quán)更合適歸于“行政應(yīng)急權(quán)”的范疇。

在立憲主義思潮下，設(shè)立國家政治體制的初衷是為了防止權(quán)力的濫用，它是建立在可預(yù)測的錯綜復(fù)雜的情況之上的[7]。在有序社會中，行政權(quán)受到法律的規(guī)制，其權(quán)力的范圍只能在法律框架內(nèi)展開；而當遭遇極端突發(fā)事件時，社會行為的可預(yù)測性降低甚至趨無，社會行為的不確定性減損了以法律為基礎(chǔ)的社會利益平衡機制的功效，致使社會權(quán)利義務(wù)關(guān)系出現(xiàn)紊亂、失衡現(xiàn)象[6]42。在此特殊情形下，原先法治秩序的國家與社會對抗模式轉(zhuǎn)換為危機社會的合作模式，傳統(tǒng)的常規(guī)國家管理資源和工具的功效大幅度減損，在手段與任務(wù)不對稱的困境中，只能充分發(fā)揮行政權(quán)的管理優(yōu)勢來進行彌補，由此衍生出“行政應(yīng)急權(quán)”的概念。

行政應(yīng)急權(quán)一般是在國家正常法律規(guī)范無力因應(yīng)突發(fā)事件需求的情況下，行政權(quán)為處置特殊問題而對自身修正的結(jié)果，是特殊形態(tài)的行政權(quán)[8]。行政應(yīng)急權(quán)的使用目的在于快速有效地恢復(fù)正常的社會秩序，包括突發(fā)事件的事中處置與事后的快速恢復(fù)與重建，因此行政應(yīng)急權(quán)總體具備一定的時效性特征。在當今世界，有許多國家在法律中賦予政府在緊急狀態(tài)下?lián)碛蓄~外的、超常規(guī)的權(quán)力[9]。自2003年非典之后，行政應(yīng)急權(quán)開始進入我國公眾視野，我國也有諸多行政應(yīng)急權(quán)的實踐，并且制定了一系列應(yīng)急法律，如《中華人民共和國傳染病防治法》《中華人民共和國突發(fā)事件應(yīng)對法》等，授予我國政府以廣大的應(yīng)急權(quán)力，以應(yīng)對突發(fā)事件。

由于常規(guī)稅法規(guī)范具有穩(wěn)定性與不周延的特點，其難以因應(yīng)應(yīng)急狀態(tài)下的靈活應(yīng)變性與效率性需求，因而將突發(fā)事件中的稅收優(yōu)惠全部納入法律規(guī)范中或是行政法規(guī)中是不現(xiàn)實的，相比較之下，行政機關(guān)反應(yīng)更快、程序也更靈活。而且，作為宏觀調(diào)控的重要工具，突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策的目的是為災(zāi)區(qū)救援、物資供應(yīng)、受災(zāi)企業(yè)的快速恢復(fù)等保駕護航，其本身即為應(yīng)急舉措之一，具有較強的時效性特征，因而將其納入行政應(yīng)急權(quán)范疇較為妥切。并且，從應(yīng)急稅收優(yōu)惠制定的技術(shù)性來說，全國人大未必比相應(yīng)的行政機關(guān)專業(yè)。因此，有必要在《立法法》中將應(yīng)急性質(zhì)的稅收優(yōu)惠松綁，解脫出“基本制度”范疇，將其下沉至行政機關(guān)或地方權(quán)力機關(guān)中，由其依據(jù)突發(fā)狀況靈活應(yīng)對。

由于行政權(quán)具有動態(tài)擴張的特征，極易侵犯公民基本權(quán)，因而在為行政機關(guān)預(yù)留權(quán)力空間的同時，仍然需要一定的法律規(guī)制。對于應(yīng)急性質(zhì)的稅收優(yōu)惠而言，將其脫離“基本制度”范疇并非對其棄之不顧，而是謀求一種動態(tài)管控，即以現(xiàn)行稅法授權(quán)的方式予以施治。同時，作為行政應(yīng)急權(quán)的一環(huán)，需要將應(yīng)急稅收優(yōu)惠納入應(yīng)急法律的規(guī)制范疇。應(yīng)急稅收優(yōu)惠的法律規(guī)制范圍應(yīng)當包含稅收優(yōu)惠的授權(quán)(包括授權(quán)對象、事項及權(quán)力的縱橫分配)、政策的審核與監(jiān)測機制、申訴機制等，將行政應(yīng)急權(quán)的靈活性與管控控制在合理的范圍內(nèi)。

(二)“一案三制”

2006年10月，黨的十六屆六中全會通過《中共中央關(guān)于構(gòu)建社會主義和諧社會若干重大問題的決定》，正式提出我國按照“一案三制”的總體要求建設(shè)應(yīng)急管理體系。所謂的“一案三制”，指代的是我國應(yīng)急管理的運行模式，包括應(yīng)急預(yù)案、應(yīng)急體制、應(yīng)急機制及應(yīng)急法制[10]。突發(fā)事件中的稅收優(yōu)惠屬于應(yīng)急舉措之一，在考量其法治化時，需要將其納入我國的應(yīng)急管理基本模式中，以使其符合我國本土的應(yīng)急環(huán)境與需求，也有助于提升稅收優(yōu)惠的應(yīng)急效率與靈活性。

應(yīng)急預(yù)案是針對各種突發(fā)事件類型預(yù)先制定的一套切實迅速、有效、有序解決問題的行動計劃或方案[11]。由于突發(fā)事件具有極大的不確定性，而應(yīng)急法律規(guī)范在內(nèi)容上相對原則和抽象，可操作性差，難以直接運用于實踐，因而需要借助應(yīng)急預(yù)案的形式，結(jié)合應(yīng)急工作的實際，將其轉(zhuǎn)化為可供操作的具體方案[8]24。同時，應(yīng)急預(yù)案也是一種約束機制，要求行政機關(guān)在遭遇突發(fā)事件時按照應(yīng)急預(yù)案的要求履行相應(yīng)的職責。在當前，我國制定了國家突發(fā)事件總體應(yīng)急預(yù)案1件、國家突發(fā)事件專項預(yù)案25件、國家突發(fā)事件部門應(yīng)急預(yù)案80件以及數(shù)量眾多的地方應(yīng)急預(yù)案[8]25。這些應(yīng)急預(yù)案涉及公共衛(wèi)生事件、自然災(zāi)害、事故災(zāi)難與社會安全四大類，范圍涵蓋預(yù)防、監(jiān)測、應(yīng)急處置與事后恢復(fù)等方面。但通過梳理發(fā)現(xiàn)，現(xiàn)行應(yīng)急預(yù)案的內(nèi)容極少包含相應(yīng)的稅收優(yōu)惠舉措。在突發(fā)事件中，稅收優(yōu)惠對于災(zāi)區(qū)的救援與經(jīng)濟復(fù)蘇意義重大，將其納入應(yīng)急預(yù)案中，不僅有助于提高稅收優(yōu)惠在突發(fā)事件中的應(yīng)急效率，而且有助于督促行政機關(guān)及時合理地履行稅收優(yōu)惠的職責。

應(yīng)急體制主要指代應(yīng)急管理機構(gòu)的組織形式，即綜合性應(yīng)急管理組織、各專項應(yīng)急管理組織及各地區(qū)、各部門的應(yīng)急管理組織各自的法律地位、相互間的權(quán)力分配及其組織形式等[12]。在突發(fā)事件中，應(yīng)急體制需要解決兩個問題：一是各個應(yīng)急管理組織的角色、地位及組織形式，二是各個應(yīng)急管理組織間權(quán)力的分配。當前，我國建立了中央與地方統(tǒng)一協(xié)調(diào)的應(yīng)急管理機制，其中，中央層面建立了非常設(shè)應(yīng)急指揮機構(gòu)和常設(shè)辦事機構(gòu)，地方層面則建立了由地方政府負責人、相關(guān)部門負責人與解放軍、武警部隊負責人組成的應(yīng)急指揮機構(gòu)。對于應(yīng)急稅收優(yōu)惠而言，應(yīng)急管理組織在突發(fā)事件中起主導(dǎo)作用，而且機構(gòu)里有各類專業(yè)人士，包括稅收專業(yè)人士。作為應(yīng)急舉措之一，將應(yīng)急稅收優(yōu)惠制定權(quán)的主體賦予應(yīng)急指揮機構(gòu)是比較合適的，這不僅有助于突發(fā)事件的統(tǒng)一應(yīng)對，而且能夠提高應(yīng)急效率。

應(yīng)急機制與應(yīng)急法制則是對趨于常態(tài)化的應(yīng)急舉措而言的。雖然突發(fā)事件有廣泛的不確定性，但人類通過不斷試錯和經(jīng)驗總結(jié)仍能逐漸發(fā)現(xiàn)事物的規(guī)律，掌握一定的解決方法。這些方法不斷接受實踐檢驗而被沉積下來，成為寶貴經(jīng)驗，又通過法律法規(guī)、行政規(guī)則、工作慣例等不同方式固定下來，形成應(yīng)急機制。其中，較為核心的部門，包括作為其載體的應(yīng)急體制，則上升為法律，成為應(yīng)急法制[13]109。無論是應(yīng)急機制或是應(yīng)急法制，均是對趨于常態(tài)化的應(yīng)急舉措的固化，而成為對行政應(yīng)急權(quán)進行引導(dǎo)、規(guī)范與保障的機理。梳理歷次突發(fā)事件，應(yīng)急稅收優(yōu)惠也有許多規(guī)范趨于常態(tài)化，如對于公益捐贈的稅前抵扣、救災(zāi)人員的工作補助免稅、對接受捐贈的物資免稅等稅收優(yōu)惠，將這些經(jīng)驗逐步固化為應(yīng)急機制及逐步上升為法律，符合突發(fā)事件管理的整體需求。

對于“一案三制”，有學(xué)者將其歸納為：應(yīng)急體制是載體，應(yīng)急機制是運動過程，應(yīng)急法制是應(yīng)急機制的核心部分，是應(yīng)急機制與應(yīng)急體制運行的保障，應(yīng)急預(yù)案則是應(yīng)急法律與實踐的媒介[13]108?！耙话溉啤弊鳛槲覈鴳?yīng)急管理的基本模式，是經(jīng)過實踐檢驗的符合我國行政傳統(tǒng)的舉措。作為應(yīng)急舉措之一，在考量應(yīng)急稅收優(yōu)惠政策的法治化路徑時，有必要與我國的應(yīng)急基本模式銜接，在此基礎(chǔ)上，探求如何對納入應(yīng)急預(yù)案與應(yīng)急體制中的稅收優(yōu)惠進行法律規(guī)制，及如何有序?qū)②呌诔B(tài)化的稅收優(yōu)惠固化為應(yīng)急機制，并最終上升為法律。

二、突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策的法治化標準

基于上述的歸結(jié)，突發(fā)事件中的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)被納入行政應(yīng)急權(quán)與“一案三制”中進行法治化考量。由于應(yīng)急稅收優(yōu)惠的靈活性與法律的穩(wěn)定性之間存在沖突，因而應(yīng)急稅收優(yōu)惠一直存在“超法規(guī)”現(xiàn)象，對其的有效規(guī)制即為確保應(yīng)急狀態(tài)下行政權(quán)的有序、有限行使。所以，既要避免行政權(quán)的過度擴張而造成不必要的損害，同時也要保證應(yīng)急稅收優(yōu)惠的有效性。具體而言，應(yīng)當確立權(quán)責一致的標準，防止應(yīng)急行政權(quán)的濫用，同時將應(yīng)急稅收優(yōu)惠政策納入量能課稅原則與比例原則進行考量，以確保政策的正當性與合理性。

(一)權(quán)責一致原則

有權(quán)必有責，責任是權(quán)力的本質(zhì)屬性。所謂的權(quán)責一致原則，即要求權(quán)力的接受者所擁有的權(quán)力與其承擔的責任應(yīng)當相適應(yīng)，授予權(quán)力是其履行責任的必要條件。在法治層面，認為法律的權(quán)威高于權(quán)力，因而行使公權(quán)力必須承擔相應(yīng)的法律責任[14]。雖然法律的滯后性導(dǎo)致應(yīng)急狀態(tài)下行政權(quán)的擴張與“超法規(guī)”現(xiàn)象，但行政應(yīng)急權(quán)仍然要接受法律的一種實質(zhì)控制，而這種控制的最好方式即是權(quán)責一致原則。作為公權(quán)力的一種具體權(quán)力，行政應(yīng)急權(quán)的行使應(yīng)當與行政機關(guān)在應(yīng)急狀態(tài)下所應(yīng)承擔的責任相匹配，且對于其造成的后果承擔相應(yīng)的法律責任。

對于應(yīng)急稅收優(yōu)惠而言，行政機關(guān)在突發(fā)事件中有超越常規(guī)法律的權(quán)力，其采取的應(yīng)急稅收優(yōu)惠主要作為宏觀調(diào)控的工具，以維護災(zāi)區(qū)的基本生活保障及鼓勵救援，但行使不當?shù)亩愂諆?yōu)惠有可能影響稅收的公平(稅負與稅收承擔能力不匹配)與稅收中性要求(企業(yè)因稅收待遇的差別而導(dǎo)致競爭的優(yōu)勢或劣勢)，因而需要權(quán)責一致原則的約束。具體而言，對于行政機關(guān)的稅收優(yōu)惠權(quán)有兩點限制：一是授予行政機關(guān)應(yīng)急稅收優(yōu)惠權(quán)應(yīng)該是有限的，其頒行的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)該符合災(zāi)區(qū)救援的需求(保障受災(zāi)群眾、企業(yè)的基本權(quán)及鼓勵災(zāi)區(qū)救援、支持相關(guān)行業(yè)發(fā)展)，且現(xiàn)行稅法沒有相應(yīng)規(guī)范，稅收優(yōu)惠范圍應(yīng)只限于受災(zāi)的地區(qū)與群眾，稅收優(yōu)惠應(yīng)具備時效性，當無需稅收優(yōu)惠作為救災(zāi)需要的時候，相應(yīng)稅收優(yōu)惠應(yīng)立即失去效力；二是加強對行政機關(guān)所承擔的責任的考核，主要是維持對相應(yīng)稅收優(yōu)惠的監(jiān)督與監(jiān)測，同時將稅收優(yōu)惠納入績效考核，評估稅收優(yōu)惠作為手段與相應(yīng)目的的達成情況，以促使權(quán)力與責任相一致。

(二)量能課稅原則

量能課稅原則主張按照納稅人的實際稅收負擔能力繳納賦稅。作為憲法平等原則在稅法中的體現(xiàn)，量能課稅原則肩負著追求稅收優(yōu)惠的實質(zhì)合理性的使命，更關(guān)涉人民對稅法的信賴[15]。作為納稅人的稅負減輕舉措，稅收優(yōu)惠應(yīng)該嚴格遵循量能課稅原則，依據(jù)納稅人的稅負承擔能力合理減輕稅負，否則將影響納稅人的合法利益及稅收的正當性。至于如何考量納稅人的稅收負擔能力，量能課稅原則有“量”和“質(zhì)”之區(qū)別[16]。以所得稅為例，在“量”上，主要依據(jù)納稅人的所得額進行課稅，所得額越高的階層稅負越高；在“質(zhì)”上，則需要區(qū)分所得的來源與類型，如資產(chǎn)所得還是勞動所得、回歸性所得還是非回歸性所得(稿費、退職所得、暫時所得)等，對于同額所得而言，資產(chǎn)所得與回歸性所得一般課稅比勞動所得與非回歸性所得重，這是其“質(zhì)”上更具稅收負擔能力所致。

類比于應(yīng)急稅收優(yōu)惠，則需要區(qū)分保障性稅收優(yōu)惠與激勵性稅收優(yōu)惠。在突發(fā)事件的應(yīng)對中，保障性稅收優(yōu)惠主要指突發(fā)事件中政府為保障受災(zāi)群眾或企業(yè)的生存權(quán)與發(fā)展權(quán)而進行的稅收優(yōu)惠。由于受災(zāi)群眾或企業(yè)的稅收負擔能力在突發(fā)事件中減弱，因而保障性稅收優(yōu)惠本身即為量能課稅原則的內(nèi)在彰顯。但是，為了有效發(fā)揮稅收優(yōu)惠的效用，不應(yīng)將稅收優(yōu)惠“一刀切”，而應(yīng)依據(jù)不同類型納稅人給予不同優(yōu)惠力度。具體而言，應(yīng)該將“量”與“質(zhì)”皆納入考量范圍，不僅考量受突發(fā)事件影響而致使可供課稅的額度“量”的降低，也需要考量受突發(fā)事件影響的不同類型納稅人的“質(zhì)”的區(qū)別，如對于恢復(fù)生產(chǎn)能力較弱的納稅人的稅收優(yōu)惠力度應(yīng)該高于恢復(fù)生產(chǎn)能力較強者。而對于激勵性稅收優(yōu)惠，其主要作為宏觀調(diào)控工具，為鼓勵災(zāi)區(qū)救援與支持相關(guān)行業(yè)發(fā)展服務(wù)。在激勵性稅收優(yōu)惠中，實際受優(yōu)惠的納稅人的稅收負擔能力并未降低，該優(yōu)惠實則與量能課稅原則的基本要求相悖，但同時也對公益救援與經(jīng)濟發(fā)展有幫助，因而應(yīng)該納入比例原則進行考量。

(三)比例原則

作為公法領(lǐng)域的重要原則，比例原則在行政法、憲法、刑法領(lǐng)域普遍適用，同時也逐漸被民法等私法所援引。比例原則在公法領(lǐng)域主要針對具體行政行為的合法性進行規(guī)制，其主要提出三項具體要求：1.適應(yīng)性，即手段有助于目標的實現(xiàn)；2.必要性，即為達目的別無損害更小的手段；3.狹義比例性，即增加的法益超過損害的法益[17]。稅法本身屬于公法領(lǐng)域，基于法理的共通性，學(xué)界已有先例將比例原則引用于稅收優(yōu)惠政策[18]。在突發(fā)事件中，激勵性稅收優(yōu)惠的主體主要為災(zāi)區(qū)救援的人員及受支持發(fā)展的行業(yè)，其稅收負擔能力并未因突發(fā)事件受到損害，對其實施稅收優(yōu)惠主要出于對其工作的支持和鼓勵，此種優(yōu)惠方式與量能課稅原則的基本要求相悖，因而需要納入比例原則以將此種優(yōu)惠方式控制在合理限度內(nèi)。當稅收優(yōu)惠與量能課稅相左時，要想獲得其正當性，必須論證該項優(yōu)惠政策既有正當?shù)恼吣康模钟袑崿F(xiàn)目的的合適手段，還有良好的實施效果[1]160。

對于適應(yīng)性要求，主要要求激勵性稅收優(yōu)惠政策要符合突發(fā)事件的需求，在突發(fā)事件中，一般需要其作為工具以支持災(zāi)區(qū)救援與維護納稅人基本權(quán)。而對于必要性要求，則需要考量有無替代方案，可能性比較大的是直接給予財政補貼，但此種方案不僅程序煩瑣(繳納稅收再給予補貼)，而且對于公益捐贈扣除不適用。對于狹義比例性要求，需要將受損法益與增加法益進行比對。但是，很難對量能課稅的公平性與救災(zāi)的價值進行評判與對比，根據(jù)此項要求所能做的，就是將激勵性稅收優(yōu)惠政策控制在合理的度內(nèi)，不對量能課稅原則損害過甚。其大體上應(yīng)該做到兩點：一是要將稅收優(yōu)惠控制在確實有助于救災(zāi)的人員與事項范圍內(nèi)；二是應(yīng)該按照其對救災(zāi)的貢獻與價值合理限定稅收優(yōu)惠額度，如限定公益捐贈扣除額度、限定保障物資生產(chǎn)企業(yè)所得稅的優(yōu)惠稅率等。

三、突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策的法治化現(xiàn)狀

對于應(yīng)急稅收優(yōu)惠政策，需要給予一定的靈活性，但仍需一定的法律規(guī)制，以避免權(quán)力的濫用與擴張。在當前，我國稅法如何規(guī)制應(yīng)急稅收優(yōu)惠政策及其所產(chǎn)生的問題，皆值得審視。

(一)突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策的主要類型

由于突發(fā)事件一般具有難以預(yù)測、非簡單重復(fù)、危害極大等基本屬性[6]2，故在歷次的突發(fā)事件中，受災(zāi)地區(qū)的群眾普遍存在遭遇財產(chǎn)損失、生產(chǎn)力下降等經(jīng)濟損害。為了減輕災(zāi)區(qū)納稅人的負擔及促進災(zāi)區(qū)的經(jīng)濟復(fù)蘇，國稅總局與財政部等行政機關(guān)會出臺一系列的稅收優(yōu)惠政策，以其功能為導(dǎo)向，主要可以劃分為保障性稅收優(yōu)惠政策與激勵性稅收優(yōu)惠政策。

保障性稅收優(yōu)惠政策致力于保障災(zāi)區(qū)群眾與企業(yè)的生存權(quán)與發(fā)展權(quán)，對于受災(zāi)害影響的群眾，對其減免稅收以維護最低生活保障，對受突發(fā)事件影響的企業(yè)，主要是減免稅收負擔以支持其復(fù)工復(fù)產(chǎn)。例如蘆山地震時，對受災(zāi)地區(qū)個人接受捐贈的款項、取得的各級人民政府發(fā)放的救災(zāi)款項免征個人所得稅(2)財政部、海關(guān)總署、國家稅務(wù)總局《關(guān)于支持蘆山地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅〔2013〕58號)。新冠肺炎疫情期間，對于受疫情影響的企業(yè)，允許免征、減征或者緩繳社會保險費(3)人力資源社會保障部、財政部《稅務(wù)總局關(guān)于階段性減免企業(yè)社會保險費的通知》(人社部發(fā)〔2020〕11號)，同時，延長納稅人與扣繳義務(wù)人的法定申報納稅期限(4)國家稅務(wù)總局《關(guān)于優(yōu)化納稅繳費服務(wù)配合做好新型冠狀病毒感染肺炎疫情防控工作的通知》(稅總函〔2020〕19號)。在非典期間，財政部發(fā)文對民航的旅客運輸業(yè)務(wù)和旅游業(yè)免征營業(yè)稅、城市維護建設(shè)稅、教育費附加(5)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于調(diào)整部分行業(yè)在“非典”疫情期間稅收政策的緊急通知》(財稅[2003]113號)。在金融危機期間，國稅總局調(diào)高服裝、紡織品、日用及藝術(shù)陶瓷等諸多物品的出口退稅稅率(6)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于提高部分商品出口退稅率的通知》(財稅〔2008〕138號)。在新冠肺炎疫情期間，國稅總局發(fā)文對全國小規(guī)模納稅人原本3%的增值稅進行減免或按1%征收(7)國家稅務(wù)總局《關(guān)于支持個體工商戶復(fù)工復(fù)業(yè)等稅收征收管理事項的公告》(國家稅務(wù)總局公告2020年第5號)，同時允許受疫情影響較大的企業(yè)將其虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限從5年延長至8年(8)財政部、稅務(wù)總局《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收政策的公告》(財政部稅務(wù)總局公告2020年第8號)。

激勵性稅收優(yōu)惠政策則是國家宏觀調(diào)控的工具，主要目的是為了鼓勵與支持災(zāi)區(qū)的救援工作，鼓勵相關(guān)行業(yè)發(fā)展。例如，在非典期間，在醫(yī)療機構(gòu)任職的個人取得的特殊臨時性工作補助等所得免征個人所得稅(9)財政部、國家稅務(wù)總局《關(guān)于非典型肺炎疫情發(fā)生期間個人取得的特殊臨時性工作補助等所得免征個人所得稅問題的通知》(財稅〔2003〕101號)；汶川地震時，個人自己或通過扣繳義務(wù)人進行公益捐贈的，允許其憑捐贈憑據(jù)在繳納個人所得稅前全額扣除(10)國家稅務(wù)總局《關(guān)于個人向地震災(zāi)區(qū)捐贈有關(guān)個人所得稅征管問題的通知》(國稅發(fā)〔2008〕55號)；蘆山地震期間，對于招用當?shù)匾虻卣馂?zāi)害失去工作的人員，按實際招用人數(shù)和實際工作時間予以定額依次扣減增值稅、營業(yè)稅、企業(yè)所得稅等稅(11)財政部、海關(guān)總署《國家稅務(wù)總局關(guān)于支持蘆山地震災(zāi)后恢復(fù)重建有關(guān)稅收政策問題的通知》(財稅〔2013〕58號)；新冠肺炎疫情期間，對于參與防疫的工作人員取得的臨時工作補助及獎金免征個人所得稅(12)財政部、稅務(wù)總局《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)個人所得稅政策的公告》(財政部稅務(wù)總局公告2020年第10號)，對疫情防控重點保障物資生產(chǎn)企業(yè)為擴大產(chǎn)能新購置的相關(guān)設(shè)備，允許其作為一次性成本在企業(yè)所得稅稅前扣除，對納稅人運輸疫情防控重點保障物資取得的收入免征增值稅(13)財政部、稅務(wù)總局《關(guān)于支持新型冠狀病毒感染的肺炎疫情防控有關(guān)稅收政策的公告》(財政部稅務(wù)總局公告2020年第8號)；同時，為穩(wěn)外貿(mào)擴內(nèi)需，對從事二手車經(jīng)銷的納稅人銷售其收購的二手車，減按0.5%征收增值稅(14)財政部、稅務(wù)總局《關(guān)于二手車經(jīng)銷有關(guān)增值稅政策的公告》(財政部國稅總局公告2020年第17號)。

此外，地方政府與地方稅務(wù)機關(guān)也會出臺一些稅收規(guī)范性文件，主要對上述的稅收優(yōu)惠政策進行細化或者補充。例如，在非典期間，廣東省地稅局提高了營業(yè)稅的起征點，并且酌情減免困難企業(yè)的土地稅和房產(chǎn)稅(15)廣東省地方稅務(wù)局《關(guān)于提高營業(yè)稅起征點問題的通知》(粵地稅發(fā)(2003)82號)。新冠肺炎疫情期間，湖北省人民政府發(fā)文減免受疫情影響的個體工商戶、合伙企業(yè)個人與個人獨資企業(yè)個人的經(jīng)營所得個人所得稅。

(二)現(xiàn)行稅法文本與其他法律中相關(guān)規(guī)范的撥梳

隨著2015年《貫徹落實稅收法定原則的實施意見》的通過，我國稅收立法顯然已進入快車道。截止到2020年10月，我國18個稅種(16)我國于2017年取消營業(yè)稅，2018年增加了環(huán)境保護稅，故稅種數(shù)量仍然維持在18個。中共有11個稅種完成了立法工作，分別是企業(yè)所得稅、個人所得稅、車船稅、車輛購置稅、船舶噸稅、耕地占用稅、環(huán)境保護稅、煙葉稅、資源稅、契稅、城市維護建設(shè)稅。剩余的7個稅種中，增值稅、消費稅、土地增值稅、印花稅的立法工作已處于征求意見階段，關(guān)稅、城鎮(zhèn)土地使用稅、房產(chǎn)稅尚未出臺征求意見稿。除了以上的實體法，作為程序法的《稅收征管法》也已于1992年完成立法工作(17)1995年第一次修正，2001年第二次修正，2015年第三次修正。，現(xiàn)行的是2015年的修訂本。

在11個已完成立法工作及4個已形成稅法草案的稅種中，除了煙葉稅，其他稅種均在其稅法文本中賦予國務(wù)院在特殊情況下進行稅收優(yōu)惠的權(quán)力。一般而言，稅收優(yōu)惠涉及直接減免稅收、稅率的調(diào)整、稅前抵扣及虧損結(jié)轉(zhuǎn)等方式。在《企業(yè)所得稅法》《增值稅法(征求意見稿)》《車船稅法》《契稅法》《城市維護建設(shè)稅法》《耕地占用稅法》《車輛購置稅法》《資源稅法》《消費稅法(征求意見稿)》《土地增值稅法(征求意見稿)》中，直接賦予國務(wù)院在突發(fā)事件中進行稅收優(yōu)惠的權(quán)力，如《企業(yè)所得稅法》第三十六條規(guī)定“根據(jù)國民經(jīng)濟和社會發(fā)展的需要，或者由于突發(fā)事件等原因?qū)ζ髽I(yè)經(jīng)營活動產(chǎn)生重大影響的，國務(wù)院可以制定企業(yè)所得稅專項優(yōu)惠政策，報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案”(18)詳見《增值稅法(征求意見稿)》第30條、《車船稅法》第4條、《契稅法》第6條、《城市維護建設(shè)稅法》第6條、《車輛購置稅法》第9條、《耕地占用稅法》第7條、《資源稅法》第6條、《消費稅法(征求意見稿)》第14條、《土地增值稅法(征求意見稿)》第11條。。但其中有些稅法文本少了“突發(fā)事件等原因”的表述(19)詳見《耕地占用稅法》第7條、《車輛購置稅法》第9條、《資源稅法》第6條、《消費稅法(征求意見稿)》第14條、《土地增值稅法(征求意見稿)》第11條。，有的稅收優(yōu)惠的表述為“減免稅”(20)詳見《車船稅法》第4條、《契稅法》第6條、《城市維護建設(shè)稅法》第6條、《耕地占用稅法》第7條、《車輛購置稅法》第9條、《資源稅法》第6條、《消費稅法(征求意見稿)》第14條、《土地增值稅法(征求意見稿)》第11條。。在《個人所得稅法》《環(huán)境保護稅法》《船舶噸稅法》與《印花稅法(征求意見稿)》中，沒有前述相關(guān)的表述，只是在稅收減免部分列舉了多項減稅或免稅事項后，作為兜底條款，規(guī)定國務(wù)院有制定其他減稅或免稅事項的權(quán)力，并需報人大常委會備案(21)詳見《個人所得稅法》第4、5條，《環(huán)境保護稅法》第12條，《船舶噸稅法》第9條，《印花稅法(征求意見稿)》第11條。。

另外，《個人所得稅法》第6條規(guī)定國務(wù)院有規(guī)定，對公益慈善事業(yè)捐贈實行全額稅前扣除的權(quán)力。《企業(yè)所得稅法》第9條規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的公益性捐贈支出在年度利潤總額12%以內(nèi)的部分，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除；第8條規(guī)定，企業(yè)實際發(fā)生的與取得收入有關(guān)的、合理的支出，包括成本、費用、稅金、損失和其他支出，準予在計算應(yīng)納稅所得額時扣除。其中的“損失”，依據(jù)《企業(yè)所得稅法實施條例》第32條的規(guī)定，“損失”包括“自然災(zāi)害等不可抗力因素造成的損失”?！顿Y源稅法》第8條規(guī)定，納稅人開采或者包含生產(chǎn)應(yīng)稅產(chǎn)品過程中因意外事故或者自然災(zāi)害等原因遭受重大損失的，省、自治區(qū)、直轄市可以決定免征或者減征資源稅。

對于突發(fā)事件中的稅收征管問題，在《稅收征管法》中有涉及稅收的延期申報及延期繳納的條款。例如，《稅收征管法》第27條規(guī)定，“納稅人、扣繳義務(wù)人不能按期辦理納稅申報或者報送代扣代繳、代收代繳稅款報告表的，經(jīng)稅務(wù)機關(guān)核準，可以延期申報”；第31條規(guī)定“納稅人因有特殊困難，不能按期繳納稅款的，經(jīng)省、自治區(qū)、直轄市國家稅務(wù)局、地方稅務(wù)局批準，可以延期繳納稅款，但是最長不得超過三個月”。

在其他法律文本中，《中華人民共和國突發(fā)事件應(yīng)對法》第61條規(guī)定，國務(wù)院根據(jù)受突發(fā)事件影響地區(qū)遭受損失的情況，制定扶持該地區(qū)有關(guān)行業(yè)發(fā)展的優(yōu)惠政策(22)雖然此處國務(wù)院只提“優(yōu)惠政策”，而不是“稅收優(yōu)惠政策”，但根據(jù)常規(guī)理解，優(yōu)惠政策包含稅收優(yōu)惠政策，因此列為一項。?！吨腥A人民共和國慈善法》第79-84條規(guī)定了慈善物資的捐贈人、受益人及慈善活動舉辦者享受稅收優(yōu)惠權(quán)力，并規(guī)定捐贈者權(quán)力轉(zhuǎn)讓中免征相關(guān)行政事業(yè)性收費及對公益捐贈允許結(jié)轉(zhuǎn)至未來三年內(nèi)稅前扣除?！吨腥A人民共和國防震減災(zāi)法》第72條規(guī)定，政府給予地震后災(zāi)區(qū)重建稅收優(yōu)惠支持。

(三)現(xiàn)行法律規(guī)制的剖析

基于上述的整理與歸納，現(xiàn)行法律文本對于突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策主要呈現(xiàn)零散的授權(quán)性規(guī)范，法律規(guī)制較為松散。

首先，現(xiàn)行稅法中授權(quán)規(guī)范較為混亂。根據(jù)《立法法》第10條的規(guī)定，“授權(quán)決定應(yīng)當明確授權(quán)的目的、事項、范圍、期限以及被授權(quán)機關(guān)實施授權(quán)決定應(yīng)當遵循的原則等”。關(guān)于賦予國務(wù)院突發(fā)事件中制定應(yīng)急稅收政策權(quán)力的表述，其關(guān)涉到立法的嚴謹性與授權(quán)的明確性問題。然而，現(xiàn)行各個單行稅法文本的相關(guān)表述差別甚大，在授權(quán)目的上，有的稅法文本有單列“突發(fā)事件”此原因，而有的稅法文本略去此表述，還有的稅法文本未有授權(quán)目的的表述。在授權(quán)事項上，有的稅法文本授權(quán)國務(wù)院“制定稅收優(yōu)惠政策”權(quán)力，有的是“減免稅”權(quán)力，還有的只有“免稅”權(quán)力。排除稅種差別的特殊需要，現(xiàn)行各個單行稅法的相關(guān)規(guī)范應(yīng)該統(tǒng)一，以確保授權(quán)的明確性與立法的嚴謹性。

其次，現(xiàn)行稅法并未設(shè)立“審核—通過”機制。對于授予國務(wù)院的稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)，現(xiàn)行各個單行稅法文本的表述多為“報全國人民代表大會常務(wù)委員會備案”，此處需要厘清“備案”是否包括審查及審查是否包括合法性及合理性之審查。我國《立法法》第98條規(guī)定了行政法規(guī)、地方性法規(guī)等文件的備案機關(guān)，而根據(jù)第99條的規(guī)定，無論是行政法規(guī)、地方性法規(guī)還是自治條例和單行條例，均由國務(wù)院、中央軍事委員會、最高人民法院等機關(guān)和團體提出申請，全國人民代表大會常務(wù)委員會再進行審查。對于規(guī)范性文件，有關(guān)的專門委員會和常務(wù)委員會工作機構(gòu)可以主動進行審查。我國2000年頒布的《行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、經(jīng)濟特區(qū)法規(guī)備案審查工作程序》第7條有相類似的規(guī)定(23)《行政法規(guī)、地方性法規(guī)、自治條例和單行條例、經(jīng)濟特區(qū)法規(guī)備案審查工作程序》第7條規(guī)定：“國務(wù)院、中央軍事委員會、最高人民法院、最高人民檢察院和各省、自治區(qū)、直轄市的人大常委會認為法規(guī)同憲法或者法律相抵觸，向全國人大常委會書面提出審查要求的，由常委會辦公廳報秘書長批轉(zhuǎn)有關(guān)的專門委員會對法規(guī)進行審查。上述機關(guān)之外的其他國家機關(guān)和社會團體、企業(yè)事業(yè)組織以及公民認為法規(guī)同憲法或者法律相抵觸，向全國人大常委會書面提出審查建議的，由常委會工作機構(gòu)先行組織有關(guān)人員進行研究。需要審查的，由常委會辦公廳報秘書長批準后，送有關(guān)的專門委員會對法規(guī)進行審查。被審查的法規(guī)的內(nèi)容涉及兩個或者兩個以上專門委員會的，應(yīng)同時分送有關(guān)的專門委員會進行審查。”。根據(jù)此規(guī)定，全國人大常委會的“備案”并不內(nèi)含“審查—通過”的流程，其主要是依申請進行審查，或者對認為有問題的規(guī)范性文件主動提起審查程序。所以，全國人大常委會的“備案”制度是以備審查的作用，并不內(nèi)含審查的流程。對于行政機關(guān)來說，雖然其是專業(yè)部門，但缺乏審核機制的約束，其自由裁量權(quán)必然較大，這極易影響應(yīng)急稅收優(yōu)惠政策的實際效用。

最后，授予國務(wù)院的權(quán)力基本由國稅總局與財政部等行政機關(guān)與地方政府代行使，稅收優(yōu)惠政策的制定主體較為混亂。在各個單行稅法文本中，突發(fā)事件中進行稅收優(yōu)惠的權(quán)力是授予國務(wù)院的(24)嚴格來說，依據(jù)《立法法》第8、9條的規(guī)定，法律未盡事項只能授予國務(wù)院制定行政法規(guī)。因此，授予國務(wù)院的稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)應(yīng)只包含制定行政法規(guī)的權(quán)限。，但現(xiàn)行應(yīng)急稅收政策大多由國稅總局與財政部等行政機關(guān)與地方政府頒行，而且絕大部分文件里甚至未提及“由國務(wù)院同意”或“由國務(wù)院批準”等相關(guān)表述。根據(jù)《立法法》第8、9、12條的規(guī)定，稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理等基本制度必須制定法律，但尚未制定法律的事項可以授權(quán)國務(wù)院先制定行政法規(guī)，被授權(quán)機關(guān)不得將被授予的權(quán)力轉(zhuǎn)授給其他機關(guān)。在此，需要厘清“稅收優(yōu)惠”是否屬于“稅收基本制度”，上文已有表述，依據(jù)立法者的原意及《中共中央關(guān)于全面深化改革若干重大問題的決定》，稅收優(yōu)惠屬于稅收基本制度的范疇。因此，國務(wù)院的轉(zhuǎn)授權(quán)在法律層面缺乏根據(jù)，其導(dǎo)致應(yīng)急稅收優(yōu)惠頒行機關(guān)混亂，稅收政策較為零散，難以集中列舉，不利于納稅人的了解和應(yīng)用。

四、突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策的法治化進路

在突發(fā)事件中，稅收優(yōu)惠政策數(shù)量繁多，在其法治化的過程中需兼顧其頒行效率及靈活應(yīng)變性。通過上述的現(xiàn)狀分析與學(xué)理探究，筆者認為，應(yīng)將應(yīng)急狀態(tài)下稅收優(yōu)惠的主導(dǎo)權(quán)授予行政機關(guān)，以保持行政權(quán)力在突發(fā)事件中的靈活應(yīng)對能力，但需要維持一定的審核機制，同時需要將稅收優(yōu)惠納入應(yīng)急預(yù)案中，也需將趨于常態(tài)化的稅收優(yōu)惠政策上升為法律。

(一)構(gòu)建授權(quán)法律規(guī)范

首先，將應(yīng)急狀態(tài)下稅收優(yōu)惠的主要制定權(quán)授予行政機關(guān)。雖然依據(jù)《立法法》第8、9條的規(guī)定，稅收優(yōu)惠屬于法律保留事項，但法律未盡事項，允許授權(quán)國務(wù)院先行制定行政法規(guī)。作為應(yīng)急行政權(quán)的一部分，稅收優(yōu)惠也是行政機關(guān)在突發(fā)事件中靈活處置的一種手段，況且在應(yīng)急稅收優(yōu)惠制定的技術(shù)層面，全國人大未必比相應(yīng)的行政機關(guān)專業(yè)。鑒于此，將應(yīng)急稅收優(yōu)惠的主要制定權(quán)蘊于法律與行政法規(guī)中是不合適的，而將其授予相應(yīng)的行政機關(guān)與地方政府則比較妥當?？梢栽凇读⒎ǚā分忻鞔_稅收“基本制度”的范圍，排除應(yīng)急性質(zhì)的稅收優(yōu)惠制度[5]73-74。至于授權(quán)的方法，由于當前我國尚未有稅法通則與單獨制定的稅收優(yōu)惠法，雖然有重復(fù)立法之嫌，但只能先行于各個單行稅法文本中進行授權(quán)。

其次，明確授權(quán)的目的及事項。根據(jù)《立法法》第10條的規(guī)定，授權(quán)應(yīng)該明確授權(quán)目的、事項、范圍等。在授權(quán)規(guī)范中，由于稅收優(yōu)惠主要針對突發(fā)事件而言，包括自然災(zāi)害、事故災(zāi)難、公共衛(wèi)生事件和社會安全事件，因而其授權(quán)的目的(前置條件)應(yīng)該明確為“突發(fā)事件”。而對于授權(quán)事項，由于突發(fā)事件環(huán)境具有復(fù)雜性與變化性，相應(yīng)的稅收優(yōu)惠手段也應(yīng)具備多樣性，包括優(yōu)惠稅種的選擇、稅收減免幅度、稅率調(diào)整、稅前抵扣及虧損結(jié)轉(zhuǎn)、延期繳納、延期申報等，因此其授權(quán)事項應(yīng)該統(tǒng)一為“制定稅收優(yōu)惠政策”，授予行政機關(guān)完整的稅收優(yōu)惠政策制定權(quán)不再做限定。

最后，明確授權(quán)的對象。在當前，我國的應(yīng)急稅收優(yōu)惠政策的頒行機關(guān)包括國家稅務(wù)總局、財政部、海關(guān)總署、發(fā)改委、人力資源與社會保障部等中央行政機關(guān)與地方政府、地方稅務(wù)機關(guān)。政出多門會導(dǎo)致稅收優(yōu)惠的零散無序。如何將應(yīng)急稅收優(yōu)惠的制定權(quán)進行合理的分配，關(guān)涉到政策的實施效率。根據(jù)《突發(fā)事件應(yīng)對法》第8條的規(guī)定，國務(wù)院負責突發(fā)事件的統(tǒng)一應(yīng)對，必要時可設(shè)突發(fā)事件應(yīng)急指揮機構(gòu)，縣以上人民政府組織設(shè)立地方突發(fā)事件應(yīng)急指揮機構(gòu)。在突發(fā)事件中，國務(wù)院與地方政府是主要負責的領(lǐng)導(dǎo)機關(guān)，具有統(tǒng)籌全局的作用。而且，在突發(fā)事件的應(yīng)對中，國務(wù)院與地方政府均需組織相關(guān)專業(yè)人員與統(tǒng)合各個行政機關(guān)的職權(quán)，以保證突發(fā)事件的高效統(tǒng)一應(yīng)對。因此，將突發(fā)事件稅收優(yōu)惠的制定權(quán)授予國務(wù)院與地方政府較為合適，由國務(wù)院與地方政府施行或其組織的應(yīng)急指揮機構(gòu)施行。在權(quán)力的分配上，國務(wù)院作為全國突發(fā)事件的統(tǒng)一應(yīng)對機關(guān)，應(yīng)當擁有應(yīng)急稅收優(yōu)惠的主要制定權(quán)，包括選擇優(yōu)惠稅種、優(yōu)惠主體、優(yōu)惠方式、優(yōu)惠范圍及優(yōu)惠幅度等基本規(guī)范。值得一提的是，其稅收優(yōu)惠政策應(yīng)由國務(wù)院統(tǒng)一頒行，而不應(yīng)再轉(zhuǎn)授權(quán)給各個行政機關(guān)，以避免政出多門與零散無序。

對于地方政府而言，其是直面突發(fā)事件的基層組織，需要根據(jù)各地的情況作出不同的政策安排，將稅收優(yōu)惠在全國“一刀切”不符合實際需求，因此應(yīng)當授權(quán)地方政府根據(jù)國務(wù)院的總體安排制定細化性或補充性政策(在地方稅或央地共享稅的地方部分)。其中，制定補充性規(guī)范主要為省級政府，其也是地方應(yīng)急行政機關(guān)的主體，省以下地方政府可創(chuàng)設(shè)制度的空間較小，因而主要是一些解釋性規(guī)范。最終，國務(wù)院與地方政府頒行的稅收優(yōu)惠政策需要全國或地方同級人大常委會“備案審查”，而不僅是“備案”，此為體現(xiàn)稅法對應(yīng)急稅收優(yōu)惠的動態(tài)管控效果。

(二)搭配相應(yīng)審核機制

對于全國人大與地方各級人大對國務(wù)院與地方政府頒行的稅收優(yōu)惠政策，其“備案審查”包含“備案”及“審查”，此處的審查為主動審查，而非依申請審查，主要包括事前的“審查—通過”與事后的“監(jiān)測—退出”機制。

首先，構(gòu)建“審查—通過”機制。在國務(wù)院與地方政府的稅收優(yōu)惠政策頒行前，交由全國人大常委會或地方各級人大常委會備案與審查，此審查應(yīng)該包括合法性審查與合理性審查。合法性審查即審查是否超越權(quán)限、是否違反上位法與是否符合法定程序等，并通過權(quán)責一致原則的考察，以確認其權(quán)力的正當性及實質(zhì)合法性。合理性審查則是依據(jù)上文的量能課稅原則與比例原則，審查制定的稅收優(yōu)惠政策是否符合災(zāi)情需要、是否按照納稅人的負擔能力進行配比。

稅收優(yōu)惠的專業(yè)性、技術(shù)性特征決定了人大常委會在審查稅收優(yōu)惠政策過程中，有必要吸收社會公眾尤其是有關(guān)專家參與到稅收優(yōu)惠政策的制定過程中，提升政策制定的合理性與權(quán)威性[15]229。同時，應(yīng)減少程序性事項，重點考察政策的內(nèi)容合法性與合理性，提高審查效率。對于不符合要求的政策，應(yīng)當退回整改或不予通過。

其次，構(gòu)造“監(jiān)測—退出”機制。突發(fā)事件中的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)該是在特定期限、特定區(qū)域、特定人群中實施的臨時舉措，隨著突發(fā)事件環(huán)境的轉(zhuǎn)變，應(yīng)急稅收優(yōu)惠政策的有效性也相應(yīng)會發(fā)生變化?！皩⒉缓蠒r宜的稅收優(yōu)惠予以取消的重要性甚至不亞于制定稅收優(yōu)惠條款”[19]。對于頒行的稅收優(yōu)惠政策，全國人大常委會與地方各級人大常委會應(yīng)該及時跟蹤了解其實施狀況，特別是對其合理性進行判斷，對于不符合災(zāi)情需要或難以達到預(yù)定目標的稅收優(yōu)惠政策，應(yīng)該及時予以廢止或要求修正。為了加強對應(yīng)急稅收優(yōu)惠政策考察的科學(xué)性，除了邀請專家學(xué)者參與評估外，應(yīng)該允許納稅人、社會公眾參與進來，以確保評估結(jié)果的客觀公正性及強化評估結(jié)果的約束力。

(三)在“支出”層面構(gòu)建控權(quán)機制

在西方國家(美國、德國、法國、意大利等國)，由于稅收優(yōu)惠涉及財政的撥款和稅收收入的減少，因而將稅收優(yōu)惠作為“稅式支出”納入預(yù)算中進行管理。此舉的主要目的是通過對“支出”的管控調(diào)節(jié)稅收優(yōu)惠的結(jié)構(gòu)和規(guī)模，從而達到對政府財政行為管控的效果?？刂乒δ苁枪差A(yù)算最基本的功能，預(yù)算的本意就是控制政府支出，使其實際的開支水平、結(jié)構(gòu)和實施支出的行為被約束在預(yù)算和法律的框架內(nèi)[20]。列入“支出”進行控權(quán)的優(yōu)勢在于能將稅收優(yōu)惠進行量化并進行權(quán)衡，以符合預(yù)算的經(jīng)濟目的。作為政府在突發(fā)事件中的調(diào)控手段，應(yīng)急性質(zhì)的稅收優(yōu)惠極易影響市場的自由發(fā)展，違背稅收中性原則，因而應(yīng)當將其納入“稅式支出”中，在預(yù)算中進行管控。

具體而言，我國學(xué)界較早提出“應(yīng)急預(yù)算”這一概念，在實踐中應(yīng)急預(yù)算主要處置《中華人民共和國突發(fā)事件應(yīng)對法》中的自然災(zāi)害、事故災(zāi)難、公共衛(wèi)生事件和社會安全事件四類。將稅收優(yōu)惠納入應(yīng)急預(yù)算中，可以構(gòu)造一個統(tǒng)分結(jié)構(gòu)，分為總應(yīng)急預(yù)算和分應(yīng)急預(yù)算。在總應(yīng)急預(yù)算中，可以通過界分不同的突發(fā)事件及危害等級來宏觀厘定不同的稅收支出額度與結(jié)構(gòu)，區(qū)分應(yīng)急稅收優(yōu)惠與普通稅收優(yōu)惠。在總應(yīng)急預(yù)算的基礎(chǔ)上，分應(yīng)急預(yù)算進一步健全和細化，具體應(yīng)當細化至在不同突發(fā)事件中不同行業(yè)、不同企事業(yè)等所采用的不同稅收優(yōu)惠，包括稅收優(yōu)惠的稅種、額度、方式等，并根據(jù)地域的不同作出不同的安排?？傊?，將稅收優(yōu)惠列入應(yīng)急預(yù)算，旨在通過對稅收優(yōu)惠進行量化和測算，以達致既能保障受災(zāi)地區(qū)的經(jīng)濟穩(wěn)固，又不至于破壞原本市場自由運行的目的。

對于列入應(yīng)急預(yù)算中的稅收優(yōu)惠，應(yīng)當保持一個合理區(qū)間，以保證具體事件發(fā)生時有伸縮幅度。而且，對于預(yù)算的編制，較為重要的權(quán)衡指標是將稅收優(yōu)惠的成本與其帶來的穩(wěn)固經(jīng)濟的效果(或保障民生的效果)進行衡量，無論是稅收優(yōu)惠還是經(jīng)濟發(fā)展(或是民生建設(shè))均能量化成具體經(jīng)濟數(shù)值，對二者的權(quán)衡是預(yù)算編制的一個重要指標，只有當稅收優(yōu)惠的成本低于經(jīng)濟發(fā)展的收益時，稅收優(yōu)惠才符合標準。另外，應(yīng)當注意應(yīng)急預(yù)算的編制主體需要由應(yīng)急管理部門和協(xié)調(diào)部門及財政部組成，以確保應(yīng)急預(yù)算在稅收問題及應(yīng)急保障問題上均具備專業(yè)性。最后，應(yīng)當定時將編制的預(yù)算公開，接受人民的監(jiān)督，對于不符合標準的預(yù)算，應(yīng)及時整改。

(四)納入應(yīng)急預(yù)案體系

根據(jù)《中華人民共和國突發(fā)事件應(yīng)對法》第17條的規(guī)定，國家應(yīng)當建立健全應(yīng)急預(yù)案體系，國務(wù)院、國務(wù)院各部門、地方政府分別負責專項應(yīng)急預(yù)案、部門應(yīng)急預(yù)案與地方應(yīng)急預(yù)案的制定工作。根據(jù)第18條的規(guī)定，應(yīng)急預(yù)案應(yīng)當具體規(guī)定突發(fā)事件預(yù)防、應(yīng)急處置與事后恢復(fù)等各項內(nèi)容。我國對于應(yīng)急預(yù)案的管理經(jīng)歷了從無到有、從虛到實的轉(zhuǎn)變，作為突發(fā)事件防控的重要舉措，應(yīng)急預(yù)案應(yīng)該根據(jù)突發(fā)事件的具體類型與環(huán)境精準編制，相關(guān)規(guī)范應(yīng)實現(xiàn)從粗到細的轉(zhuǎn)變，以保證面臨突發(fā)事件時切實可用。應(yīng)急預(yù)案的目的不僅在于提前安排應(yīng)急舉措，其也是對行政機關(guān)相應(yīng)職權(quán)的一種預(yù)先設(shè)定。

稅收優(yōu)惠是突發(fā)事件應(yīng)對中的重要舉措，是災(zāi)區(qū)救援、物資供應(yīng)與經(jīng)濟恢復(fù)的重要保障，將其納入應(yīng)急預(yù)案不僅有助于提升應(yīng)急效率，也有助于事先明確行政機關(guān)出臺應(yīng)急稅收優(yōu)惠的相關(guān)職權(quán)。由于突發(fā)事件具有太多不確定因素，應(yīng)急預(yù)案無法完全精準于實際情況，但其需要欲求一種靈活應(yīng)變性，即在預(yù)案中考慮到各種情形，給予一定的合理安排。對于稅收優(yōu)惠而言，無論是國務(wù)院還是地方政府，均需要考慮事中及事后各種可能出現(xiàn)的情況及參與救援的群體，確定保障與激勵的對象(稅收優(yōu)惠主體)、優(yōu)惠的稅種或征管程序、優(yōu)惠方式(減免稅、稅率調(diào)整、虧損結(jié)轉(zhuǎn)等)及優(yōu)惠大致幅度等，盡量細致而又留有余地，以便在遭遇突發(fā)事件時能切實指引行政機關(guān)作出統(tǒng)一的合理安排。

根據(jù)《中華人民共和國突發(fā)事件應(yīng)對法》第17條的規(guī)定，應(yīng)急預(yù)案需要根據(jù)實際需要和情勢變化適時修訂。與此相對，應(yīng)急稅收優(yōu)惠也需根據(jù)形勢變化不斷修正。對于應(yīng)急預(yù)案的管理，由于現(xiàn)行應(yīng)急預(yù)案的編制程序介于一般行政規(guī)范性文件與行政立法之間，在起草、初審、審議批準、征求意見等環(huán)節(jié)與行政立法已較為接近，故學(xué)者建議，今后應(yīng)將國家總體預(yù)案與專項預(yù)案以行政法規(guī)形式頒行，地方政府預(yù)案則以地方政府規(guī)章形式頒行，從而有效對預(yù)案進行規(guī)制[8]43。

(五)將趨于常態(tài)化的政策上升為法律

根據(jù)上述“一案三制”的基本要求，對趨于常態(tài)化的政策應(yīng)逐步上升為法律。其實在歷次突發(fā)事件中，雖然稅收優(yōu)惠政策數(shù)量繁多，種類各異，但也存在趨同性的現(xiàn)象。例如，對于在突發(fā)事件中積極參與救援的人員，其臨時性工作補助與獎金一般免征個人所得稅；對于突發(fā)事件中通過公益組織的公益性捐贈，一般允許在稅前進行全額扣除；對于突發(fā)事件中接受的捐贈款，一般免征個人所得稅；對于突發(fā)事件受影響較大的企業(yè)，一般允許虧損結(jié)轉(zhuǎn)年限延長等。雖然這些政策在經(jīng)濟民生、行政傳統(tǒng)、民意上并不缺乏政治合法性，但作為試驗場，對于逐漸成熟的稅收優(yōu)惠政策應(yīng)該適時上升為法律，可以納入稅收單行法或應(yīng)急法律體系中，從而追求一種法律合法性[21]。例如，歷次突發(fā)事件中，對于存在解繳苦難的情形，一般會頒行優(yōu)惠政策允許延期申報或繳納稅款，而《稅收征管法》第27、31條即將此項作為法律予以規(guī)范。將趨于常態(tài)化的稅收優(yōu)惠政策逐步上升為法律，不僅是稅收法定的內(nèi)在需求，也是法治現(xiàn)代化的表現(xiàn)，法律的確定性特征往往有利于提升應(yīng)急效率。在突發(fā)事件中，越多規(guī)范的有法可依將減少政策頒行的時間，也有利于納稅人在突發(fā)事件中的提前預(yù)判納稅行為。

六、結(jié)語

長期以來，稅收優(yōu)惠作為管制誘導(dǎo)性工具，在中央與地方層面廣泛使用，形成了數(shù)量龐大、種類繁多、零散無序的稅收優(yōu)惠格局[15]223。雖然中央與國務(wù)院均要求在法律層面對稅收優(yōu)惠進行規(guī)制與管控，但收效甚微。當前，學(xué)界的討論點主要是經(jīng)濟、社會與文化為導(dǎo)向的普通稅收優(yōu)惠政策的法治化問題，忽略了突發(fā)事件這一極端特殊情形下的稅收優(yōu)惠管控問題。如何科學(xué)合理地規(guī)范突發(fā)事件中的稅收優(yōu)惠政策，在當前災(zāi)害頻發(fā)的社會中具有不可忽視的重要性。而我國現(xiàn)行的法律規(guī)范，對于突發(fā)事件中的稅收優(yōu)惠主要呈現(xiàn)零散的授權(quán)規(guī)范，缺乏應(yīng)有的管控舉措。

通過相應(yīng)的學(xué)理探究，對于突發(fā)事件中稅收優(yōu)惠政策的法治化而言，應(yīng)當講求方法的科學(xué)合理，能兼顧法律控制與效率、靈活應(yīng)變性，有的放矢。作為災(zāi)區(qū)救援與經(jīng)濟恢復(fù)的重要保障工具，突發(fā)事件中的稅收優(yōu)惠具有一定的時效性要求，從其基本屬性出發(fā)，更適合納入行政應(yīng)急權(quán)范疇與我國的基本應(yīng)急模式中。而對其的管控，應(yīng)當以權(quán)責一致為基礎(chǔ)，以量能課稅原則與比例原則為合理性指標，考察其權(quán)力的正當性。在構(gòu)建其授權(quán)規(guī)范時，應(yīng)明確授權(quán)的目的、事項與對象，并配以相應(yīng)的“審查—通過”機制與“監(jiān)測—退出”機制，以保持相對管制狀態(tài)。同時，有必要將應(yīng)急稅收優(yōu)惠納入應(yīng)急預(yù)案中，從“一案三制”的基本要求出發(fā)，對趨于常態(tài)化的稅收優(yōu)惠應(yīng)當適時上升為法律。相對于其他稅收優(yōu)惠政策，應(yīng)急性質(zhì)的稅收優(yōu)惠政策的法治化是比較困難的，但缺乏制度管控的政策極易侵犯公民的權(quán)利，這和行政權(quán)的擴張屬性相關(guān)，因此追求合理有效的法治化不僅是必要的，也是提升應(yīng)急稅收優(yōu)惠效率的制度保障。