○漢中西北有色七一一總隊有限公司 楊文國

企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營發(fā)展過程中，尤其在做大做強的過程中都會進行企業(yè)合并和并購，發(fā)生企業(yè)合并和并購時通常要對被并購方的企業(yè)進行價值評估，進而確定合理的合并對價，其中就會涉及到或有對價的問題。對于或有對價的會計確認(rèn)和計量問題，會涉及到簽訂合同時雙方具體是如何約定的，在企業(yè)會計準(zhǔn)則上，還要區(qū)分是同一控制下企業(yè)合并還是非同一控制下企業(yè)合并，兩者的會計處理和核算有明顯的不同和差異，以下就同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并支付或有對價進行具體分析，并通過案例分不同情況進行詳實地說明。

一、企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定的同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并支付或有對價會計處理原則

(一)同一控制下企業(yè)合并形成的控股合并，涉及或有對價的，在確認(rèn)長期股權(quán)投資初始投資成本時，應(yīng)按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》的規(guī)定，判斷是否應(yīng)就或有對價確認(rèn)預(yù)計負(fù)債或者資產(chǎn)，以及應(yīng)確認(rèn)的金額；確認(rèn)預(yù)計負(fù)債或資產(chǎn)的，該預(yù)計負(fù)債或者資產(chǎn)與后續(xù)或有對價結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，而應(yīng)當(dāng)調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價)，資本公積(資本溢價或股本溢價)不足沖減的，調(diào)整留存收益[1][2]。或有對價就是對“對賭協(xié)議”的會計處理，有可能賭輸(往外花錢)是負(fù)債，有可能賭贏(往里收錢)是資產(chǎn)?；蛴惺马棔嫶_認(rèn)為負(fù)債還是資產(chǎn)，在滿足其他條件的情況下，或有事項確認(rèn)為負(fù)債的條件是很可能發(fā)生的，即發(fā)生的概率為50%～95%時，確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債的，不影響長期股權(quán)投資的成本；或有事項確認(rèn)為資產(chǎn)的條件是基本確定發(fā)生，即發(fā)生概率極可能為95%～100%，確認(rèn)為資產(chǎn)的通常為其他應(yīng)收款，同樣，也不影響長期股權(quán)投資的入賬金額。同一控制下形成的控股合并不影響長期股權(quán)投資的入賬金額的理由是在同一控制下確定長期股權(quán)投資的入賬金額時“只看對方、不看自己”，所以，企業(yè)自己確認(rèn)的預(yù)計負(fù)債和其他應(yīng)收款與長期股權(quán)投資入賬成本沒有關(guān)系。

(二)非同一控制下企業(yè)合并涉及的或有對價，會計準(zhǔn)則規(guī)定，非同一控制下企業(yè)合并涉及或有對價時長期股權(quán)投資成本的計量，購買方應(yīng)當(dāng)將合并協(xié)議約定的或有對價作為企業(yè)合并轉(zhuǎn)移對價的一部分，按照其在購買日的公允價值計入企業(yè)合并成本：(1)或有對價符合權(quán)益工具和金融負(fù)債定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將支付或有對價的義務(wù)確認(rèn)為一項權(quán)益或負(fù)債[1]，即確認(rèn)為其他權(quán)益工具或者交易性金融負(fù)債；(2)符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、可收回的部分已支付合并對價的權(quán)利確認(rèn)為一項資產(chǎn)[1]，即確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。非同一控制下的企業(yè)合并或有對價，并非都是確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)和交易性金融負(fù)債，這得具體分析到底是符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第13號——或有事項》還是《企業(yè)會計準(zhǔn)則第22號——金融工具確認(rèn)和計量》。或有對價符合權(quán)益工具和金融負(fù)債定義的，購買方應(yīng)當(dāng)將支付或有對價的義務(wù)確認(rèn)為一項權(quán)益或負(fù)債，這里的負(fù)債可能是預(yù)計負(fù)債，也可能是交易性金融負(fù)債；符合資產(chǎn)定義并滿足資產(chǎn)確認(rèn)條件的，購買方應(yīng)當(dāng)將符合合并協(xié)議約定條件的、可收回的部分已支付合并對價的權(quán)利確認(rèn)為一項資產(chǎn)[1]，這里的資產(chǎn)就是指交易性金融資產(chǎn)。購買日確認(rèn)或有對價而引起長期股權(quán)投資價值的變化，進而通過此長期股權(quán)投資的入賬金額的變化最終會影響合并報表的商譽，因為支付的合并對價發(fā)生了變化。

同時，非同一控制下的企業(yè)合并，對于購買日后12個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或進一步證據(jù)，需要調(diào)整或有對價的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對原計入合并商譽的金額進行調(diào)整[1][2]；從而需要對企業(yè)合并成本進行調(diào)整的，可以據(jù)以調(diào)整企業(yè)合并成本。對于其他情況下發(fā)生的或有對價變化或調(diào)整，即購買日后12個月以外或者12個月以內(nèi)但不是對已存在情況的新的或者進一步證據(jù)，應(yīng)當(dāng)區(qū)分情況進行會計處理：(1)或有對價為權(quán)益性質(zhì)的，不進行會計處理，因為權(quán)益工具在會計中始終是以賬面價值來體現(xiàn)，不會以公允價值變動來反映的；(2)或有對價為資產(chǎn)或負(fù)債性質(zhì)的，如果屬于會計準(zhǔn)則規(guī)定的金融工具，應(yīng)當(dāng)采用公允價值計量，公允價值變動視有關(guān)金融工具的分類計入當(dāng)期損益，即計入公允價值變動損益。資產(chǎn)按照以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)進行會計處理，不得指定為以公允價值計量且其變動計入其他綜合收益的金融資產(chǎn)。上述會計處理的出發(fā)點在于，對企業(yè)合并交易原則上確認(rèn)和計量時點應(yīng)限定為購買日，購買日以后視新的情況對原購買成本進行調(diào)整的，不能視為購買日的狀況，因此也就不能據(jù)以對企業(yè)合并成本進行調(diào)整。非同一控制下企業(yè)合并中的或有對價構(gòu)成金融資產(chǎn)或金融負(fù)債的，應(yīng)當(dāng)以公允價值計量并將其變動計入當(dāng)期損益；或有對價屬于權(quán)益性質(zhì)的，應(yīng)作為權(quán)益性交易進行會計處理[1]。 除上述外，按或有事項即13號準(zhǔn)則的要求進行處理。

二、通過案例揭示同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并支付或有對價會計處理的過程

(一)同一控制下企業(yè)合并支付或有對價的會計處理過程

1.案例：假設(shè)甲公司和乙公司同屬丙集團的兩家子公司，2019年5月1日，甲公司以無形資產(chǎn)和固定資產(chǎn)作為合并對價取得乙公司80%的表決權(quán)資本。無形資產(chǎn)原值為1000萬元，累計攤銷額為200萬元，公允價值為2000萬元；固定資產(chǎn)原值為300萬元，累計折舊額為100萬元，公允價值為200萬元。合并日，乙公司所有者權(quán)益賬面價值為2000萬元，乙公司在丙集團合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值為3000萬元，乙公司是丙集團母公司在2013年以非同一控制下企業(yè)合并方式收購的全資子公司。另外，甲公司、乙公司約定：甲公司按照乙公司當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤的80%支付額外現(xiàn)金。合并日預(yù)計乙公司當(dāng)年很可能實現(xiàn)凈利潤1000萬元，但是最終實現(xiàn)凈利潤為800萬元。

2.案例分析：首先，同一控制下企業(yè)合并確認(rèn)計量長期股權(quán)投資要看對方賬面價值，但這個賬面價值要按照2013年非同一控制下企業(yè)合并時賬面價值持續(xù)繼續(xù)過來的賬面價值計算，即以乙公司在丙集團合并財務(wù)報表中的凈資產(chǎn)的賬面價值為3000萬元為準(zhǔn)，甲公司持股80%，長期股權(quán)投資入賬價值為2400萬元；甲公司支付合并對價資產(chǎn)也按照賬面價值進行計量，兩者的差額計入“資本公積——資本溢價”；合并日預(yù)計乙公司當(dāng)年很可能實現(xiàn)凈利潤1000萬元，最終實現(xiàn)凈利潤800萬元，則甲公司要確認(rèn)和計量預(yù)計負(fù)債。

3.會計處理：

(1)甲公司合并日會計處理如下：

借：長期股權(quán)投資——投資成本

2400

累計折舊

100

累計攤銷

200

貸：固定資產(chǎn)

300

無形資產(chǎn)

1000

預(yù)計負(fù)債

800(1000×80%)

資本公積——資本溢價

600

(2)2019年12月31日最終實現(xiàn)凈利潤800萬元，甲公司按照持股比例80%轉(zhuǎn)銷640萬元預(yù)計負(fù)債，800萬元與640萬元的差額160萬元還是計入“資本公積——資本溢價”，則會計處理如下：

借：預(yù)計負(fù)債

640

貸：銀行存款

640

借：預(yù)計負(fù)債

160

貸：資本公積——資本溢價

160

(3)如果2019年12月31日最終實現(xiàn)凈利潤1200萬元，則甲公司應(yīng)該按照持股比例確認(rèn)預(yù)計負(fù)債960萬元，同時轉(zhuǎn)銷960萬元。所以甲公司先轉(zhuǎn)銷800萬元預(yù)計負(fù)債，同時960萬元與800萬元的差額160萬元還應(yīng)確認(rèn)為預(yù)計負(fù)債，但要計入“資本公積——資本溢價”的借方，不影響長期股權(quán)投資的入賬價值，這是同一控制企業(yè)合并會計處理的原則，則會計處理如下：

借：資本公積——資本溢價

160

貸：預(yù)計負(fù)債

160

借：預(yù)計負(fù)債

960

貸：銀行存款

960

4.本案例中甲公司、乙公司約定的是甲公司按照乙公司當(dāng)年實現(xiàn)凈利潤的80%支付額外現(xiàn)金的情形，實際工作當(dāng)中可能還存在甲公司按照乙公司當(dāng)年未實現(xiàn)凈利潤的一定百分比或其他形式補償其未實現(xiàn)部分凈利潤差額的情形，此時會計處理思路與上相同，但是甲公司確認(rèn)的不是負(fù)債而是資產(chǎn)，通常是其他應(yīng)收款。滿足或有事項確認(rèn)資產(chǎn)的前提是或有事項已經(jīng)確認(rèn)負(fù)債。

假如甲乙公司約定，乙公司按照未實現(xiàn)凈利潤差額部分補償甲公司，如果合并日甲公司預(yù)測乙公司當(dāng)年不能實現(xiàn)凈利潤為50萬元，這部分凈利潤由乙公司補償甲公司，在其他條件不變的情況下會計處理如下：

(1)甲公司在合并日的會計處理：

借：長期股權(quán)投資——投資成本

2400

累計折舊

100

累計攤銷

200

其他應(yīng)收款

50

貸：固定資產(chǎn)

300

無形資產(chǎn)

1000

資本公積——資本溢價

1450

(2)2019年12月31日最終未實現(xiàn)凈利潤40萬元，甲公司收到補償金額為銀行存款40萬元，則已經(jīng)確認(rèn)的其他應(yīng)收款50萬元與40萬元的差額是沖減最初確認(rèn)的“資本公司——資本溢價”，則會計處理如下：

借：銀行存款

40

資本公積——股本溢價

10

貸：其他應(yīng)收款

50

(3)如果2019年12月31日最終未實現(xiàn)凈利潤60萬元，甲公司收到補償金額為銀行存款60萬元，所以甲公司先轉(zhuǎn)銷60萬元其他應(yīng)收款，同時60萬元與50萬元的差額10萬元計入“資本公司——資本溢價”的貸方，同樣這個差額不影響長期股權(quán)投資的入賬價值，這也體現(xiàn)了同一控制企業(yè)合并會計處理的原則，則會計處理如下：

借：銀行存款

60

貸：其他應(yīng)收款

50

資本公積——資本溢價

10

(二)非同一控制下企業(yè)合并支付或有對價的會計處理過程

1.案例：2014年1月1日，甲公司通過向乙公司股東定向增發(fā)1500萬股普通股(每股面值為1元，市價為6元)，取得乙公司80%的股權(quán)，并控制乙公司，另以銀行存款支付財務(wù)顧問費300萬元。雙方約定，如果乙公司未來3年平均凈利潤超過1000萬元，甲公司需要另外向乙公司股東以銀行存款支付超過部分10%的合并對價；當(dāng)日，甲公司預(yù)計乙公司未來3年平均凈利潤很可能達到1500萬元。 該項交易前，甲公司與乙公司及其控股股東不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系。本案例不考慮其他因素。

2.案例分析：甲公司和乙公司及其控股股東在該項交易前不存在關(guān)聯(lián)關(guān)系，其合并為非同一企業(yè)合并下，是甲公司通過定增進行企業(yè)合并的，非同一控制下企業(yè)合并“只看自己，不看對方”，即以付出對價的公允價值作為長期股權(quán)投資的入賬金額，付出的公允價值與乙公司凈資產(chǎn)公允價值差額計入長期股權(quán)投資成本(當(dāng)付出公允價值大于應(yīng)享有凈資產(chǎn)公允價值份額有商譽形成的情形)或者營業(yè)外收入(當(dāng)付出公允價值小于應(yīng)享有凈資產(chǎn)公允價值份額對長期股權(quán)投資成本的調(diào)整的情形)。對于購買日存在的或有對價部分，因為甲公司預(yù)計乙公司未來3年平均凈利潤很可能達到1500萬元，超過部分500萬元部分的10%作為企業(yè)合并對價的一部分確認(rèn)長期股權(quán)投資入賬價值，貸方要確認(rèn)交易性金融負(fù)債。同時對于購買日后12個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況新的或進一步證據(jù)，需要調(diào)整或有對價的，應(yīng)當(dāng)予以確認(rèn)并對原計入合并商譽的金額進行調(diào)整；從而需要對企業(yè)合并成本進行調(diào)整的，據(jù)以調(diào)整企業(yè)合并成本。

3.會計處理：

(1)甲公司因該項企業(yè)合并在購買日的會計處理如下：

合并成本=1500×6+500×10%=9050(萬元)；另以銀行存款支付的財務(wù)顧問費用500萬元，按照企業(yè)合并準(zhǔn)則的規(guī)定，計入管理費用，

借：管理費用

300

貸：銀行存款

300

借：長期股權(quán)投資

9050

貸：股本

1500

資本公積——股本溢價

7500

交易性金融負(fù)債

50

(2)承接此例，如果購買日后12個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或進一步證據(jù)表明，預(yù)計乙公司未來3年平均凈利潤很可能達到1800萬元，則需要調(diào)整或有對價。在甲公司的個別報表，確認(rèn)30萬元的預(yù)計負(fù)債：

借：長期股權(quán)投資

30

貸：交易性金融負(fù)債

30

將來實際支付時：

借：交易性金融負(fù)債

80

貸：銀行存款

80

在合并財務(wù)報表中，因調(diào)增長期股權(quán)投資30萬元，從而同時增加商譽30萬元。

(3)承接此例，如果購買日后12個月以外或者12個月以內(nèi)但不是對已存在情況的新的或者進一步證據(jù)，預(yù)計乙公司未來3年平均凈利潤很可能達到1800萬元，則既不能調(diào)整甲公司個別報表的長期股權(quán)投資，也不能調(diào)增合并報表的商譽。

在甲公司的個別報表確認(rèn)30萬元的以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融負(fù)債時：

借：公允價值變動損益

30

貸：交易性金融負(fù)債

30

將來實際支付時：

借：交易性金融負(fù)債

80

貸：銀行存款

80

4.本案例中雙方約定，如果乙公司未來3年平均凈利潤超過1000萬元，甲公司需要另外向乙公司股東以銀行存款支付超過部分10%的合并對價。但是按照雙方約定如果乙公司未來3年未實現(xiàn)平均凈利潤1000萬元，則乙公司補償未實現(xiàn)部分的凈利潤差額，此時會計處理思路與上述內(nèi)容基本一致。不同之處在于，甲公司如果12個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或進一步證據(jù)時要對長期股權(quán)投資成本進行調(diào)整，會計處理為借記“交易性金融資產(chǎn)”，貸記“長期股權(quán)投資”，則減少了長期股權(quán)投資的投資成本；購買日后12個月以外或者12個月以內(nèi)但不是對已存在情況的新的或者進一步證據(jù)時，不對長期股權(quán)投資成本進行調(diào)整，會計處理為借記“公允價值變動損益”，貸記“交易性金融資產(chǎn)”。

本案例如果雙方約定，乙公司未來3年不能實現(xiàn)平均凈利潤1000萬元，乙公司補償其未實現(xiàn)部分的差額，當(dāng)日，甲公司預(yù)計乙公司未來3年平均凈利潤不能夠?qū)崿F(xiàn)1000萬元，假如不能實現(xiàn)部分凈利潤為50萬元，應(yīng)當(dāng)作為企業(yè)合并對價的一部分確認(rèn)長期股權(quán)投資入賬價值，即沖減長期股權(quán)投資的入賬價值，借記“交易性金融資產(chǎn)”，貸記“長期股權(quán)投資”。財務(wù)顧問費用同樣計入管理費用，不計入長期股權(quán)投資的入賬成本。當(dāng)實際未實現(xiàn)凈利潤與已經(jīng)確認(rèn)的50萬元交易性金融資產(chǎn)不一致，差額后續(xù)計入投資收益。

(1)甲公司在購買日的會計處理如下：

借：管理費用

300

貸：銀行存款

300

借：長期股權(quán)投資

8950

交易性金融資產(chǎn)

50

貸：股本

1500

資本公積——股本溢價

7500

(2)承接此例，如果購買日后12個月內(nèi)出現(xiàn)對購買日已存在情況的新的或進一步證據(jù)表明，預(yù)計乙公司未來3年平均凈利潤不能實現(xiàn)1000萬元，不能實現(xiàn)部分凈利潤假設(shè)變?yōu)?00萬元，則需要調(diào)整長期股權(quán)投資的入賬成本。

在甲公司的個別報表確認(rèn)50萬元的交易性金融資產(chǎn)，沖減長期股權(quán)投資的入賬成本50萬元時：

借：交易性金融資產(chǎn)

50

貸：長期股權(quán)投資

50

將來實際收到時：

借：銀行存款

100

貸：交易性金融資產(chǎn)

100

在合并財務(wù)報表中，因調(diào)減長期股權(quán)投資50萬元，從而同時減少商譽50萬元。

(3)承接此例，如果購買日后12個月以外或者12個月以內(nèi)但不是對已存在情況的新的或者進一步證據(jù)，預(yù)計乙公司未來3年平均凈利潤不能實現(xiàn)1000萬元，不能實現(xiàn)的凈利潤的為100萬元，則既不能調(diào)整甲公司個別報表的長期股權(quán)投資成本，也不能調(diào)增合并報表的商譽。

在甲公司的個別報表確認(rèn)50萬元的以公允價值計量且其變動計入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)時：

借：交易性金融資產(chǎn)

50

貸：公元價值變動損益

50

將來實際收到時：

借：銀行存款

100

貸：交易性金融資產(chǎn)

100

三、同一控制下企業(yè)合并和非同一控制下企業(yè)合并支付或有對價在會計實務(wù)中的改進和具體做法

(一)我國現(xiàn)行會計準(zhǔn)則對同一控制下企業(yè)合并采用類似權(quán)益結(jié)合法進行會計處理，即按照賬面價值進行會計處理，而國際會計準(zhǔn)則理事會對同一控制下企業(yè)合并中對于有非控股股東、權(quán)益工具的在公開市場交易的合并方發(fā)生的同一控制下企業(yè)合并，初步?jīng)Q定采用現(xiàn)值價值法。因此，研究和分析現(xiàn)行價值法對我國相關(guān)會計實務(wù)產(chǎn)生的潛在影響，對我國制定應(yīng)對策略和做好相關(guān)準(zhǔn)備尤為重要和關(guān)鍵[3]。

(二)根據(jù)證監(jiān)會的審核報告顯示，大多數(shù)存在業(yè)績補償條款的并購交易在購買日和后續(xù)計量時或有對價的公允價值確認(rèn)為零。雖然我國目前的估值技術(shù)尚未達到成熟的條件，但這不是操作的理由，應(yīng)當(dāng)采用公允價值確認(rèn)和計量，且應(yīng)披露相關(guān)公允價值計量所采用的重要估計、假設(shè)和判斷依據(jù)，從而影響合并成本和商譽的確認(rèn)[4]。

(三)需要注意的是，上市公司并購重組中，當(dāng)企業(yè)收到的或有對價(也稱對賭協(xié)議或估值調(diào)整協(xié)議)涉及以公司自身權(quán)益工具進行結(jié)算，且該金融資產(chǎn)在后續(xù)期間滿足“以固定數(shù)量的現(xiàn)金(或金融資產(chǎn))換取固定數(shù)量的自身權(quán)益工具”條件時，是否需要從金融資產(chǎn)重分類至權(quán)益工具往往需要運用職業(yè)判斷，有待進一步研究探討并達成共識[4]。

四、結(jié)語

通過以上對同一控制下企業(yè)合并和非同一控下企業(yè)合并支付或有對價的企業(yè)會計準(zhǔn)則規(guī)定和實際案例的對比分析，可以看出我國對同一控制下和非同一控制下企業(yè)合并支付或有對價會計處理背后的原理和交易實質(zhì)，為企業(yè)正確核算和決策提供了依據(jù)。因為同一控制下的企業(yè)合并的大原則是不能影響損益，本來就是集團內(nèi)的公司，左手換到右手還換出利潤來了，這是會計準(zhǔn)則所不能允許的。企業(yè)會計準(zhǔn)則13號準(zhǔn)則來處理同一控制下企業(yè)合并的好處是在于，該預(yù)計負(fù)債或資產(chǎn)金額與后續(xù)或有對價結(jié)算金額的差額不影響當(dāng)期損益，直接調(diào)整資本公積，這與初始確認(rèn)時的會計處理是一模一樣的。

因為同一控制下企業(yè)合并采用類似權(quán)益結(jié)合法，是參與合并各方的所有者權(quán)益的聯(lián)合，所以站在整個集團的角度看，該交易并沒有參與到整個公開市場中，也不存在所謂的“買賣”和“公允”，因此同一控制下企業(yè)合并涉及到的或有對價，本質(zhì)上相當(dāng)于一項“擔(dān)?！保皇钦嬲摹皩r”，也就不存在公允價值計量的問題，故而執(zhí)行或有事項準(zhǔn)則。相反，非同一控制下企業(yè)合并采用的是購買法，打破了“集團”的邊界，是在整個公平市場中公開交易，所以涉及到的或有對價應(yīng)該考慮其公允價值，故執(zhí)行金融工具確認(rèn)與計量準(zhǔn)則。