黃清婷

2018年12月，財(cái)政部修定發(fā)布了《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則21號(hào)——租賃》（以下簡稱新租賃準(zhǔn)則），該準(zhǔn)則與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則理事會(huì)于2016年1月發(fā)布的《國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則第16號(hào)——租賃》（IFRS 16）保持趨同，自2021年1月1日起所有執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)都開始執(zhí)行新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。

新租賃準(zhǔn)則核心的變化是承租人對于租賃業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理不再區(qū)分融資租賃和經(jīng)營租賃，而是采用與融資租賃類似的使用權(quán)模型對經(jīng)營租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費(fèi)用（短期租賃和低價(jià)值資產(chǎn)租賃外）。而出租人的會(huì)計(jì)處理基本上遵循了2006年版舊租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，仍區(qū)分為融資租賃和經(jīng)營租賃，但根據(jù)實(shí)務(wù)需要，增加了對生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人融資租賃的會(huì)計(jì)處理規(guī)定，該內(nèi)容是新租賃準(zhǔn)則的重點(diǎn)和難點(diǎn)之一，也是執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則以來實(shí)務(wù)關(guān)注的重點(diǎn)。本文在梳理新租賃準(zhǔn)則對生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人融資租賃的會(huì)計(jì)核算原則基礎(chǔ)上，結(jié)合實(shí)務(wù)案例對其會(huì)計(jì)核算的要點(diǎn)進(jìn)行闡述和歸納總結(jié)，以有助于新租賃準(zhǔn)則中關(guān)于生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃會(huì)計(jì)處理的理解和應(yīng)用。

一、新租賃準(zhǔn)則對生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人形成融資租賃的會(huì)計(jì)核算原則

2003年修訂版《國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第17號(hào)——租賃》（IAS17）和我國2006版的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第21號(hào)——租賃》（舊租賃準(zhǔn)則）均未對生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租自己產(chǎn)品或商品的會(huì)計(jì)處理作出相應(yīng)的規(guī)范。2015年國務(wù)院辦公廳發(fā)布的《關(guān)于促進(jìn)金融租賃行業(yè)健康發(fā)展的指導(dǎo)意見》指出，金融租賃是與實(shí)體經(jīng)濟(jì)緊密結(jié)合的一種投融資方式，是推動(dòng)產(chǎn)業(yè)創(chuàng)新升級(jí)和促進(jìn)社會(huì)投資及經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)調(diào)整的積極力量。隨著國民經(jīng)濟(jì)的發(fā)展金融租賃業(yè)務(wù)趨于普遍化，生產(chǎn)商和經(jīng)銷商通過出租自己的商品來實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)利益等特殊租賃的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)日益增加，有必要進(jìn)一步規(guī)范其相應(yīng)的會(huì)計(jì)處理。2016年1月發(fā)布的IFRS16增加了對生產(chǎn)商和經(jīng)銷商作為出租人融資租賃的會(huì)計(jì)處理的規(guī)范，我國2018年12年修訂發(fā)布的新租賃準(zhǔn)則和國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則保持趨同，也新增加了對生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人形成融資租賃會(huì)計(jì)處理的相應(yīng)規(guī)定。

生產(chǎn)商或經(jīng)銷商以融資租賃方式出租自己的產(chǎn)品，實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，所以該租賃相當(dāng)于一種銷售。所以在進(jìn)行會(huì)計(jì)處理時(shí)應(yīng)確認(rèn)其銷售收入和結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本，并在租賃期間確認(rèn)租賃利息收入。因此生產(chǎn)商從事融資租賃業(yè)務(wù)的利潤有產(chǎn)品銷售利潤和金融服務(wù)利潤兩部分。如何核算生產(chǎn)商或經(jīng)銷商從事融資租賃業(yè)務(wù)的利潤是該類業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的關(guān)鍵，新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租自己的產(chǎn)品形成融資租賃的會(huì)計(jì)核算原則和要點(diǎn)如下：

1.銷售收入

新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人的融資租賃，在租賃期開始日出租人應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入。此規(guī)定出于謹(jǐn)慎性原則考慮，防止高估收入。

2.銷售成本

和一般銷售成本不同的是，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人形成的融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)按租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。原因是融資租賃雖然已經(jīng)轉(zhuǎn)移了租賃資產(chǎn)主要收益和風(fēng)險(xiǎn)，但如果租賃期短于租賃資產(chǎn)使用壽命時(shí)租賃資產(chǎn)一般會(huì)存在余值，租賃結(jié)束后如果承租人不選擇購買權(quán)，出租人收回租賃資產(chǎn)時(shí)收回該部分價(jià)值。因此在結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本時(shí)，應(yīng)該從租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值中扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值作為商品銷售成本。

3.相關(guān)費(fèi)用

與其他融資租賃出租人不同，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人取得融資租賃所發(fā)生的成本費(fèi)用不屬于初始直接費(fèi)用，不計(jì)入租賃投資凈額。因?yàn)槿〉萌谫Y租賃所發(fā)生的成本主要與生產(chǎn)商或經(jīng)銷商賺取的銷售利潤相關(guān)，所以生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人應(yīng)當(dāng)在租賃期開始日將其計(jì)入當(dāng)期營銷費(fèi)用。

4.租賃利息收入

生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人在租賃期應(yīng)確認(rèn)的租賃利息收入除了租賃收款額和其現(xiàn)值（或租賃資產(chǎn)公允價(jià)值）之間的差額；如果存未擔(dān)保余值的，還應(yīng)該包括未擔(dān)保余值與未擔(dān)保余值的現(xiàn)值之間的差額。租賃利息收入應(yīng)該在租賃期間用實(shí)際利率法攤銷確認(rèn)。

5.租賃利潤總額

生產(chǎn)商從事融資租賃業(yè)務(wù)的利潤包括產(chǎn)品銷售利潤（銷售收入和銷售成本的差額）和金融服務(wù)利潤（租賃利息收入）兩部分，如何核算產(chǎn)品銷售利潤和金融服務(wù)利潤也是該類租賃業(yè)務(wù)會(huì)計(jì)核算的要點(diǎn)。

二、生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租商品形成融資租賃的會(huì)計(jì)處理

以下通過一個(gè)實(shí)務(wù)案例來闡述新租賃會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租商品形成融資租賃的會(huì)計(jì)處理。

案例：2020年12月1日，A公司與B公司簽訂了一份租賃合同，A公司將自己生產(chǎn)的一套全新M設(shè)備出租給B公司。租賃合同主要條款如下：

（1）租賃資產(chǎn)：全新M設(shè)備一套。

（2）租賃期開始日：2021年1月1日。

（3）租賃期：2021年1月1日——2025年12月31日，共5年。

（4）固定租金支付：自2021年1月1日，每年年末支付租金20萬元。

（5）M設(shè)備在2020年12月31日的公允價(jià)值為90萬元，賬面價(jià)值為70萬元。

（6）A公司為該租賃發(fā)生的初始直接費(fèi)用為1萬元。

（7）租賃期屆滿時(shí)，估計(jì)該租賃資產(chǎn)的公允價(jià)值為21萬元。A公司要求B公司提供擔(dān)保11萬元，未擔(dān)保余值10萬元。

（8）租賃開始日的市場利率為7%。全新M設(shè)備的使用壽命為6年。不考慮相關(guān)稅費(fèi)和其他租賃變更的情況。

（一）案例分析

1.租賃的分類

租賃收款額=200000×5+110000=1110000元，租賃收款額現(xiàn)值=200000×（P/A，7%，5）+110000（P/F,7%,5）=898470元。

因租賃收款額現(xiàn)值898470元占資產(chǎn)公允價(jià)值900000元的比例為99.83%，且租賃期5年占租賃資產(chǎn)使用壽命6年的83.33%，符合租賃準(zhǔn)則中融資租賃分類的相關(guān)規(guī)定。出租人A公司將該租賃分類為融資租賃。

2.商品銷售收入

按照新租賃準(zhǔn)則的相關(guān)規(guī)定，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租自己的產(chǎn)品構(gòu)成融資租賃的，生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人在租賃期開始日應(yīng)當(dāng)按照租賃資產(chǎn)公允價(jià)值與租賃收款額按市場利率折現(xiàn)的現(xiàn)值兩者孰低確認(rèn)收入。該租賃資產(chǎn)在租賃開始日的公允價(jià)值為900000元，租賃收款額按市場利率7%折現(xiàn)的現(xiàn)值為898470元，因此應(yīng)該按租賃收款額的現(xiàn)值898470元確認(rèn)租賃收入。

3.商品銷售成本

生產(chǎn)商或經(jīng)銷商作為出租人形成的融資租賃業(yè)務(wù)應(yīng)按租賃資產(chǎn)賬面價(jià)值扣除未擔(dān)保余值

現(xiàn)值后的余額結(jié)轉(zhuǎn)銷售成本。該商品的未擔(dān)保余值的現(xiàn)值=100000（P/F,7%,5）=71300元，因此商品的銷售成=700000-71300=628700元?？梢娫谧赓U資產(chǎn)存在未擔(dān)保余值的情況下商品銷售成本較低。

4.租賃投資凈額和相關(guān)費(fèi)用

租賃投資凈額=租賃收款額的現(xiàn)值+未擔(dān)保余值的現(xiàn)值

=898470+71300=969770元

生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租人取得融資租所發(fā)生的成本不屬于初始直接費(fèi)用，不計(jì)入租賃投資凈額。發(fā)生的相關(guān)費(fèi)用類似于生產(chǎn)商或經(jīng)銷商為銷售（通過融資租賃）而發(fā)生的營銷費(fèi)用，因此1萬元應(yīng)該直接計(jì)入當(dāng)期的銷售費(fèi)用。

5.租賃利息收入

該租賃業(yè)務(wù)未來5年的租賃利息收入由兩部分構(gòu)成：未實(shí)現(xiàn)融資收益（收款額）和未實(shí)現(xiàn)融資收益（未擔(dān)保余值），其中：

未實(shí)現(xiàn)融資收益（收款額）=租賃收款額-租賃收款額現(xiàn)值=1100000-898470=211530元

未實(shí)現(xiàn)融資收益（未擔(dān)保余值）=未擔(dān)保余值-未擔(dān)保余值現(xiàn)值=100000-71300=28700元

未實(shí)現(xiàn)融資收益=211530+28700=240230元，也等于租賃收款額加未擔(dān)保余值之和減租賃投資凈額的差額（1210000-969700）。由此可見，出租人在存在擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值的情況下融資收益較高。該融資收益240230元是上述業(yè)務(wù)中A公司出租該設(shè)備獲得的金融服務(wù)利潤，應(yīng)在未來5年的租賃期間用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷確認(rèn)。

6.租賃利潤總額

上述租賃業(yè)務(wù)對利潤的影響包括產(chǎn)品銷售利潤和金融服務(wù)利潤兩部分，其中：

產(chǎn)品銷售利潤=產(chǎn)品銷售收入-產(chǎn)品銷售成本-營業(yè)費(fèi)用

=898470-628700-10000=259770元

金融服務(wù)利潤=240230元

租賃值利潤總額=159770+240230=500000元

產(chǎn)品銷售利潤在租賃開始日確認(rèn)，金融服務(wù)利潤即融資收益240230元在未來5年租賃期間用實(shí)際利率法攤銷確認(rèn)。

該租賃業(yè)務(wù)理論上的總利潤應(yīng)該是租金總額100萬和商品賬面成本70萬的差額30萬元，而上述租賃兩項(xiàng)利潤共計(jì)50萬元，獲得較高利潤的原因是該業(yè)務(wù)租賃期比資產(chǎn)使用期限短，租賃期滿后收回租賃資產(chǎn)的余值為21萬元（擔(dān)保余值11萬和未擔(dān)保余值10萬元），因此租賃總利潤=30+21-1=50萬元，如果租賃期與租賃資產(chǎn)預(yù)計(jì)使用期限一致且不存在資產(chǎn)余值21萬元的情況下，則總體利潤應(yīng)該是一致的。

（二）會(huì)計(jì)處理

上述案例的會(huì)計(jì)處理見下表1，租賃期間各年未實(shí)現(xiàn)融資收益攤銷計(jì)算見下表2：

表1生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租商品形成融資租賃的會(huì)計(jì)處理

表2未實(shí)現(xiàn)融資收益（租賃收入）攤銷表

從上案例會(huì)計(jì)處理過程可見，A公司通過融資租賃出租自己生產(chǎn)的產(chǎn)品間接實(shí)現(xiàn)了銷售，獲得該產(chǎn)品銷售利潤259770元，實(shí)現(xiàn)金融服務(wù)利潤240230元。5年租賃期滿后，在所有權(quán)不轉(zhuǎn)移的情況下A公司收回租賃資產(chǎn)，并按擔(dān)保余值和未擔(dān)保值合計(jì)21萬確認(rèn)庫存商品，同時(shí)與該租賃相關(guān)的賬戶均已處理完畢。

三、總結(jié)

生產(chǎn)商或經(jīng)銷商出租自己的商品形成融資租賃作為一種特殊的租賃方式，實(shí)質(zhì)上轉(zhuǎn)移了與租賃資產(chǎn)所有權(quán)有關(guān)的幾乎全部風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，因此間接實(shí)現(xiàn)銷售獲得了產(chǎn)品銷售利潤，同時(shí)也實(shí)現(xiàn)了金融服務(wù)利潤。其中產(chǎn)品的銷售利潤在租賃期開始日確認(rèn)，金融服務(wù)利潤在資產(chǎn)租賃期間分期攤銷實(shí)現(xiàn)。在不轉(zhuǎn)移資產(chǎn)所有權(quán)的情況下如收回的租賃資產(chǎn)存在資產(chǎn)余值，由于銷售成本中已扣除未擔(dān)保余值的現(xiàn)值，產(chǎn)品銷售利潤較大；同時(shí)應(yīng)收融資租賃款中含擔(dān)保余值和未擔(dān)保余值所以融資收益較高，因此整體的租賃利潤也比較大。