滕淑娜 楊 帥

稅制原則又叫稅收原則或課稅原則，是政府在設(shè)計(jì)稅制或改革稅制、實(shí)施稅法過(guò)程中所遵循的理論準(zhǔn)則，是一國(guó)稅制基本理論的外在表現(xiàn)。“量入為出”與“量出制入”①中國(guó)學(xué)界關(guān)于“量出為入”和“量出制入”的內(nèi)涵，觀點(diǎn)不一，大部分學(xué)者將二者等同，個(gè)別學(xué)者則認(rèn)為“量出為入”和“量出制入”是有區(qū)別的，甚至是大不相同的。如，蔣大鳴認(rèn)為，“量出為入”與“量出制入”雖僅一字之差，但二者的語(yǔ)義卻有嚴(yán)格區(qū)別。“量出制入”中的“制”是控制、節(jié)制的意思，而“量出為入”中的“為”只是根據(jù)國(guó)家財(cái)政支出需要來(lái)安排收入。因此，“量出為入”和“量出制入”的內(nèi)涵是大為不同，二者不能互相等同。參見(jiàn)蔣大鳴：《“量出為入”與“量出制入”考辨》，《財(cái)政》1987年第1期；張晉武：《“量出為入”辯正》，《河北學(xué)刊》1995年第2期。是兩種非常重要的稅制原則。②顧鑾齋教授稱之為賦稅具體理論，周柏棣則將之看作會(huì)計(jì)制度，郭道揚(yáng)則稱之為財(cái)計(jì)理論、財(cái)政思想。參見(jiàn)顧鑾齋：《中西中古賦稅理論中的一些概念及其界定》，《華東師范大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）2007年第1期；周柏棣：《中國(guó)財(cái)政史》，上海：上海人民出版社，1980年；郭道揚(yáng)：《中國(guó)會(huì)計(jì)史稿》上冊(cè)，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1988年。所謂“量入為出”，是指根據(jù)國(guó)家財(cái)政收入的情況確定財(cái)政支出的數(shù)額，以收入確定支出，多收多支，少收少支。所謂“量出制入”則是指政府根據(jù)支出的規(guī)模確定財(cái)政收入的數(shù)額，支出多則賦稅增加，支出少則賦稅相應(yīng)地要減少。對(duì)此，顧鑾齋教授認(rèn)為：“‘量出制入’是指有出則有入，無(wú)出則無(wú)入，或有出則有征，無(wú)出則無(wú)征，具有‘即征即用’的特點(diǎn)?！雹兕欒廄S：《中西中古賦稅理論中的一些概念及其界定》，《華東師范大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）2007年第1期，第5頁(yè)。歷史上，“量入為出”和“量出制入”曾是中英兩國(guó)非常重要的稅制原則，由于兩國(guó)國(guó)情的差異，稅制原則呈異向發(fā)展?fàn)顟B(tài)。本文以“量入為出”和“量出制入”稅制原則為基礎(chǔ)，分析二者的內(nèi)涵及歷史演變，結(jié)合兩國(guó)歷史背景，闡釋兩種原則異向發(fā)展的原因及影響。

一、“量入為出”與“量出制入”稅制原則的歷史演變

中國(guó)自古代至近代，“量入為出”始終是占主導(dǎo)地位的賦稅基本原則，為歷屆統(tǒng)治者所遵循。西周時(shí)期最早提出“量入為出”，《禮記·王制》記載：“冢宰制國(guó)用，必于歲之杪，五谷皆入，然后制國(guó)用。用地大小，視年之豐耗，以三十年之通制國(guó)用，量入以為出?！雹凇抖Y記·王制》，十三經(jīng)注疏本。這是中國(guó)古代對(duì)“量入為出”原則的最早表述。戰(zhàn)國(guó)時(shí)期，管仲進(jìn)一步強(qiáng)調(diào)“量入為出”的重要性，認(rèn)為，“取于民有度，用之有止，國(guó)雖小必安。取于民無(wú)度，用之不止，國(guó)雖大必?！薄＂邸豆茏印?quán)修》。秦國(guó)自商鞅變法起，“量入為出”的賦稅原則成為一項(xiàng)基本制度，并以法令形式規(guī)定臣民的賦稅義務(wù)?！渡叹龝畹诙分杏小皠t以其食口之?dāng)?shù)，賦而重使之”。④《商君書》，石磊譯注，北京：中華書局，2011年，第12頁(yè)。對(duì)士大夫貴族及食客人數(shù)賦稅；“貴酒肉之價(jià)，重其租，令十倍其樸?！雹荨渡叹龝?，石磊譯注，第15頁(yè)。對(duì)酒肉等奢侈品賦重稅；“重關(guān)市之賦”⑥《商君書》，石磊譯注，第21頁(yè)。，加重交通要道的關(guān)稅與市集交易的稅收。《商君書》中的征稅思想被秦漢帝國(guó)采納。與商稅比較，以田賦為主的農(nóng)業(yè)稅始終占主導(dǎo)地位且相對(duì)穩(wěn)定。西漢初，劉邦堅(jiān)持實(shí)行“量入為出”原則?！稘h書》記載：“上于是約法省禁，輕田租，十五而稅一，量吏祿，度官用，以賦于民?！雹摺稘h書·食貨志》。唐代初期，唐太宗也基本上堅(jiān)持“量入為出”的賦稅基本原則，《舊唐書·食貨志》記載：“先王之制，度地以居人，均其沃瘠，差其貢賦，蓋斂之必以道也。量入而為出，節(jié)用而愛(ài)人，度財(cái)省費(fèi)，蓋用之必有度也。是故既庶且富，而教化行焉。”⑧《舊唐書·食貨志》?！傲咳霝槌觥边€被譽(yù)為“仁政”，成為制定賦稅的基本原則。

唐朝在安史之亂后財(cái)政困難，宰相楊炎遂提出“量出制入”的賦稅改革原則，即，“凡百役之費(fèi)，一錢之?dāng)浚榷绕鋽?shù)而賦于人，量出以制入”。⑨[后晉]劉煦：《舊唐書·楊炎傳》，第118卷，北京：中華書局，1975年。這是中國(guó)賦稅史上第一次明確提出以“量出制入”作為賦稅的基本原則。但是，楊炎的“量出制入”提出后即遭到陸摯的反對(duì)，陸摯堅(jiān)決主張“量入為出”，“生物之豐敗由天，用物之多少由人，是以圣王立程，量入為出，雖遇災(zāi)難，下無(wú)困窮。理化既衰，則乃反是，量出為入，不恤所無(wú)”。①[唐]陸贄：《翰苑集》，卷22，上海：上海古籍出版社，1993年。到宋代，統(tǒng)治者仍然堅(jiān)持“量入為出”的賦稅原則。王安石非常強(qiáng)調(diào)“量入為出”的重要性，主張“因天下之力，以生天下之財(cái)，取天下之財(cái)，以供天下之費(fèi)”。②《王臨川集·上仁宗皇帝言事書》。明太祖朱元璋仍然堅(jiān)持“量入為出”：“凡居處食用，必念農(nóng)之勞，取之有制，用之有節(jié)，使之不苦于饑寒。若復(fù)加之橫斂，則民不堪命矣?！雹邸睹魇芳o(jì)本末·開國(guó)規(guī)?！?。清初基本上承襲明代稅制原則，減賦節(jié)用。晚清時(shí)期內(nèi)憂外患，傳統(tǒng)的“量入為出”遠(yuǎn)遠(yuǎn)不能滿足開支所需，這時(shí)清政府開始重視“量出制入”的必要性和可行性，王韜是提出“量出制入”稅制原則的第一人。他考察了英國(guó)的財(cái)稅制度，總結(jié)說(shuō)，“英國(guó)所征田賦之外，商稅為重。其所抽雖若繁瑣，而每歲量出以為入，一切善堂經(jīng)費(fèi)以及橋梁道路，悉皆撥自官庫(kù)，借以養(yǎng)民而便民，故取諸民而民不怨，奉諸君而君無(wú)私焉”。④王韜：《弢園文錄外編》，鄭州：中州古籍出版社，1998年，第178頁(yè)。此后，清政府與民間學(xué)者不斷宣傳和倡導(dǎo)“量出制入”，如，1873年內(nèi)務(wù)府稱，“廣儲(chǔ)司銀庫(kù)例內(nèi)尚無(wú)糜費(fèi)，實(shí)因例外各款遞有增加，量入為出實(shí)不敷用”。⑤中國(guó)第一歷史檔案館：錄副檔，同治十二年四月十四日內(nèi)務(wù)府折。1880年戶部提出，“國(guó)家理財(cái)一政，行之無(wú)事之時(shí)較易，行之軍興之際實(shí)難?！l(fā)捻平后，西路、海防兩處，用尤浩繁，一歲所入不足一歲之出，又十五六年矣?！蓖砬鍟r(shí)期，“量出制入”稅制原則再次被提出并付諸實(shí)踐，盡管這一原則仍然沒(méi)有占主導(dǎo)地位，但“量出制入”的提出促進(jìn)了中國(guó)稅制近代化的發(fā)展，推動(dòng)了中國(guó)近代由“國(guó)家財(cái)政”向“財(cái)政國(guó)家”的轉(zhuǎn)型，⑥倪玉平：《從國(guó)家財(cái)政到財(cái)政國(guó)家——清朝咸同年間的財(cái)政與社會(huì)》，北京：科學(xué)出版社，2017年，第1頁(yè)。為中國(guó)稅制原則的現(xiàn)代化發(fā)展奠定了基礎(chǔ)。時(shí)至今日，“量入為出”和“量出制入”已成為中國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展和現(xiàn)代化稅制建設(shè)進(jìn)程中不可忽視的兩種基本稅制原則，二者相互結(jié)合，互相促進(jìn)，推動(dòng)了中國(guó)稅制現(xiàn)代化進(jìn)程的發(fā)展。

與中國(guó)不同，在英國(guó)稅收史中，從來(lái)就不曾有過(guò)“量入為出”的稅制原則。英國(guó)征稅從來(lái)都是有“出”才有“入”，無(wú)“出”則無(wú)“入”。因此，“量出制入”是英國(guó)稅收的基本指導(dǎo)思想。這一原則雖然未見(jiàn)于文獻(xiàn)表述，但在實(shí)踐中卻被歷代英國(guó)國(guó)王和政府所堅(jiān)持，成為英國(guó)稅制的基本理念。

綜上，中國(guó)自西周以來(lái)就一直視“量入為出”為美德和仁政，視“量出制入”為苛政。“財(cái)政上開源之說(shuō)，最為儒家所忌，且修改古人之陳法，更為儒家所切齒?！雹邉⒈耄骸督袊?guó)外債史稿》，武漢：武漢大學(xué)出版社，2007年，第277頁(yè)?！傲砍鲋迫搿北惶峒昂团紶柌捎?，是由于“量入為出”很難滿足政府日益擴(kuò)大的各項(xiàng)開支需求不得已而為之。與中國(guó)不同，“量出制入”則始終是英國(guó)政府所堅(jiān)守的稅制基本原則。

二、“量入為出”與“量出制入”在中英異向發(fā)展的原因

中英兩國(guó)的不同國(guó)情決定了“量入為出”和“量出制入”的不同走向。概括而言，中英兩國(guó)賦稅基本理論、財(cái)產(chǎn)所有權(quán)、文化及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異，是導(dǎo)致“量入為出”和“量出制入”在中英異向發(fā)展的重要因素。

第一，中英賦稅基本理論因國(guó)情、文化的差異大不相同。在中世紀(jì)的英國(guó)，國(guó)王要“靠自己過(guò)活”①?gòu)埖钋褰淌诜Q其為“國(guó)王財(cái)政自理原則”。參見(jiàn)張殿清：《國(guó)王財(cái)政自理原則與英國(guó)賦稅基本理論——都鐸王朝末期突破國(guó)王財(cái)政自理原則的實(shí)證考察》，《華東師范大學(xué)學(xué)報(bào)》（哲學(xué)社會(huì)科學(xué)版）2007年第1期。?！翱孔约哼^(guò)活”指國(guó)王的經(jīng)濟(jì)來(lái)源主要是自己的王室領(lǐng)地和封建特權(quán)收入，這些被稱為國(guó)王的“正常收入”。除“正常收入”外，國(guó)王若要征稅，取得“非正常收入”，即稅收，就必須有正當(dāng)而合理的理由，并取得議會(huì)和納稅人的同意，這就是我們所熟悉的“共同利益”、“共同需要”和“共同同意”的賦稅基本理論。這點(diǎn)早在1215年的《大憲章》中即有明確規(guī)定，“除以下三種稅金外（即，國(guó)王被俘要交納的贖金、國(guó)王的長(zhǎng)子被封為騎士和國(guó)王的長(zhǎng)女出嫁），國(guó)王不得征收盾牌錢和協(xié)助金。若要征收，則要經(jīng)過(guò)王國(guó)共同協(xié)商。協(xié)商的方式是以書信的形式逐個(gè)告知大主教、主教、男修道院院長(zhǎng)、伯爵、大男爵在規(guī)定的時(shí)間（一般是開會(huì)前40天）和規(guī)定的地點(diǎn)召集會(huì)議協(xié)商，開會(huì)的原因也會(huì)在信中說(shuō)明。②Harry Rothwell ed., English Historical Documents, 1189-1327, London: Eyre & Spottiswoode, 1975, p. 318.此后，《大憲章》被反復(fù)確認(rèn)多次。在13世紀(jì)議會(huì)產(chǎn)生后，議會(huì)逐漸控制了稅權(quán)，國(guó)王要征收全國(guó)性的賦稅必須取得議會(huì)的同意。不僅如此，在賦稅征收額上，國(guó)王也要與議會(huì)和納稅人協(xié)商，協(xié)商的結(jié)果是，要么納稅人直接拒絕國(guó)王的征稅要求，要么國(guó)王在一定程度上妥協(xié)，降低稅額。至近代，尤其是1688年“光榮革命”后，1689年的《權(quán)利法案》更是確立了議會(huì)至上和王在法下的君主立憲制?！稒?quán)利法案》再次明確不經(jīng)議會(huì)同意國(guó)王不得擅自征稅的賦稅基本原則，規(guī)定“凡未經(jīng)議會(huì)允許，假借國(guó)王特權(quán)，或供國(guó)王使用而任意征稅，超出議會(huì)允許的時(shí)間或方式，皆屬違法”。③Andrew Browning ed., English Historical Documents, 1660-1714, London: Eyre & Spottiswoode, 1953, p. 123.《權(quán)利法案》再次明確了國(guó)王要征稅需遵循“同意”原則，這是英國(guó)近代稅制和國(guó)家公共財(cái)政確立的重要標(biāo)志。此后，英國(guó)稅制中“同意”的賦稅基本理論經(jīng)過(guò)累世傳承而沿襲至今，成為英國(guó)賦稅的基本理論。在“同意”的賦稅基本理論下，“量出制入”呈現(xiàn)出與賦稅基本理論一致的特征。

在中國(guó)，自古代至近代，高度集權(quán)的皇權(quán)專制及“宗法制、家天下和王土王臣說(shuō)”決定了賦稅基本理論。④參見(jiàn)顧鑾齋：《中西中古稅制比較研究》，北京：社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2016年。自商鞅變法以后，賦稅制度成為幾千年封建社會(huì)的一項(xiàng)基本制度，所謂“普天之下，莫非王土，率土之濱，莫非王臣”⑤《詩(shī)·北山》，十三經(jīng)注疏本。即是中國(guó)封建社會(huì)賦稅基本理論的經(jīng)典表述。在這一賦稅基本理論下，皇帝對(duì)全國(guó)的人、財(cái)和物擁有絕對(duì)的控制權(quán)，自然也包括稅權(quán)，皇帝或官府征稅從不征求納稅人的意見(jiàn)。受這種賦稅基本理論的制約，“量入為出”始終占主導(dǎo)地位，為歷代統(tǒng)治者所尊奉并被儒家思想所頌揚(yáng)?？鬃淤澩傲咳霝槌觥倍愔圃瓌t，認(rèn)為這符合統(tǒng)治者實(shí)行“仁政”的理念，可以用財(cái)政收入的有限性來(lái)約束統(tǒng)治者的奢侈和浪費(fèi)。此后，“量入為出”就成為輕稅、節(jié)用和仁政的重要標(biāo)志，被歷代統(tǒng)治者尊奉并居主導(dǎo)地位，而“量出制入”則被視為苛政。

第二，中英財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的規(guī)定和體現(xiàn)不同。在中國(guó)皇權(quán)社會(huì)中，皇帝將所有國(guó)民和土地視為自己的私產(chǎn)。“民眾的人身都是屬于皇帝的，所以皇帝可以役其人身，稅其人身，遷移其人身，固著其人身。只要他身隸名藉，他就得為皇帝而生活而生產(chǎn)而供應(yīng)勞役?！诠糯袊?guó)的編戶齊民中，自由和獨(dú)立的事實(shí)是不存在的，可能連這兩個(gè)概念也沒(méi)有?！雹俣艠湔拢骸吨袊?guó)皇權(quán)社會(huì)的賦稅研究》，北京：中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，2009年，第72頁(yè)。在這樣的專制體制下，農(nóng)民不僅沒(méi)有私有財(cái)產(chǎn)權(quán)，而且也沒(méi)有拒絕納稅的權(quán)力，久而久之農(nóng)民甚至認(rèn)為交皇糧是天經(jīng)地義的事情。由此，皇帝可以按照自己的喜好決定“量入為出”還是“量出制入”。

與中國(guó)不同，英國(guó)國(guó)民擁有神圣不可侵犯的私有財(cái)產(chǎn)權(quán)，國(guó)王或政府對(duì)國(guó)民征稅實(shí)際上是對(duì)國(guó)民一部分私有財(cái)產(chǎn)的剝奪。因此，在英國(guó)賦稅史上，國(guó)民的財(cái)產(chǎn)所有權(quán)與稅權(quán)是密切相關(guān)的，這點(diǎn)自中世紀(jì)時(shí)期就有明顯表現(xiàn)。中世紀(jì)時(shí)期，財(cái)產(chǎn)所有權(quán)主要包括土地和各類農(nóng)工商等動(dòng)產(chǎn)的所有權(quán)，賦稅的主要來(lái)源也是上述各種收入，農(nóng)工商等動(dòng)產(chǎn)收入是最主要的。這些賦稅要犧牲國(guó)民一部分財(cái)產(chǎn)權(quán)，所以，國(guó)王要獲得這些賦稅就要付出一定的犧牲或以一定的條件交換，給國(guó)民以補(bǔ)償。由此，納稅人趁機(jī)提出稅權(quán)及稅權(quán)的歸屬問(wèn)題。

第三，中英兩國(guó)文化的差異。中國(guó)封建社會(huì)的基本特征是高度集權(quán)的皇權(quán)專制制度，皇權(quán)專制背后的決定因素則是中國(guó)根深蒂固的傳統(tǒng)文化，以孔子為代表的儒家思想是中國(guó)傳統(tǒng)文化的代表。自“量入為出”稅制理論首次提出后，孔子就大加贊賞、大力推崇，奉“量入為出”為“仁政”，提倡政府奉行此原則?？鬃诱J(rèn)為，“量入為出”賦稅理論的實(shí)行可以實(shí)現(xiàn)“節(jié)流”和“藏富于民”?？鬃舆@一主張受到中國(guó)歷代統(tǒng)治者的推崇。此外，在儒家“三綱五?！钡挠绊懴?，國(guó)民對(duì)皇帝和自己的“權(quán)利”與“義務(wù)”沒(méi)有明確的認(rèn)識(shí)。中國(guó)封建社會(huì)國(guó)民認(rèn)為，皇帝是擁有一切權(quán)力的最高統(tǒng)治者，他擁有全天下的人、財(cái)和物，因此，皇帝征收賦稅也是理所當(dāng)然的，稅項(xiàng)的確立、稅率的高低和稅額的確定等皆由皇帝一人決斷。至于國(guó)民自身，則只有納稅的責(zé)任和義務(wù)，而沒(méi)有抗稅的權(quán)利。所以，回顧中國(guó)賦稅的發(fā)展歷程可見(jiàn)，從未有臣民對(duì)皇帝的征稅權(quán)提出過(guò)質(zhì)疑，也從未見(jiàn)國(guó)民對(duì)自己的稅權(quán)提出過(guò)要求。

與中國(guó)不同，自中世紀(jì)以來(lái)，同意、契約、分權(quán)等原則就已經(jīng)成為英國(guó)文化中必不可少的因素。早在羅馬法中就已經(jīng)有“涉及眾人之事應(yīng)由眾人決斷”的規(guī)定，而集體決議則一直是日耳曼人的傳統(tǒng)。羅馬法的“眾人之事由眾人決斷”及日耳曼的集體決議傳統(tǒng)在中世紀(jì)被保留下來(lái)，再加上經(jīng)院哲學(xué)家的論述和認(rèn)可，就成為包括王室在內(nèi)的各利益集團(tuán)都認(rèn)可的理論。對(duì)此，埃利斯·桑德斯說(shuō)：“英格蘭先后經(jīng)過(guò)了羅馬人、不列顛人、丹麥人、盎格魯ˉ撒克遜人及諾曼人的統(tǒng)治。在這一進(jìn)程中，王國(guó)及他們的國(guó)王們基本上沿用了長(zhǎng)期已有的習(xí)慣而進(jìn)行不間斷的統(tǒng)治?！雹貳llis Sandoz ed., The Roots of Liberty: Magna Carta, Ancient Constitution and the Anglo-American Tradition of Rule of Law, Columbia and London: University of Missouri Press, 1993, p. 11.可以說(shuō)，源自羅馬法和日耳曼人習(xí)慣的“同意”原則，再加上中世紀(jì)封君封臣制下封建法對(duì)“同意”的規(guī)定，中世紀(jì)“共同同意”原則成為國(guó)王、貴族、騎士、市民、教士、商人等利益群體一致認(rèn)同的賦稅基本理論。在“同意”的賦稅基本理論下，“量出制入”自然成為基本理論制約下的賦稅原則而為英國(guó)所遵循。

第四，中英兩國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異?！耙赞r(nóng)立國(guó)”是古代中國(guó)統(tǒng)治者的基本治國(guó)理念，國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源是農(nóng)業(yè)，即田賦。田賦、鹽稅、關(guān)稅是古代中國(guó)政府財(cái)政收入的三大支柱，工商稅所占比重很小。倪玉平將之定義為“農(nóng)業(yè)型財(cái)政”，認(rèn)為，“這一時(shí)期的指導(dǎo)思想是‘量入為出’，基本保持略有盈余的狀態(tài)。財(cái)政收入以地丁錢糧為大宗，占全部收入的一半以上，手工業(yè)稅、商業(yè)稅所占比例極小；財(cái)政開支方面，則以軍餉、河工、皇室開支為大項(xiàng)。國(guó)家對(duì)財(cái)政的管理，是以滿足基本開支為需要的，很少考慮利用財(cái)政來(lái)調(diào)節(jié)社會(huì)經(jīng)濟(jì)發(fā)展，引導(dǎo)部門產(chǎn)業(yè)發(fā)展，簡(jiǎn)言之，可以將其概括為傳統(tǒng)的、保守的農(nóng)業(yè)型財(cái)政”。②倪玉平：《從國(guó)家財(cái)政到財(cái)政國(guó)家——清朝咸同年間的財(cái)政與社會(huì)》，第1頁(yè)。以田賦收入為主因農(nóng)業(yè)生產(chǎn)水平的限制而難以有所突破。在以農(nóng)業(yè)為主的經(jīng)濟(jì)中，國(guó)家財(cái)政收入以糧食等實(shí)物為主，這部分田賦收入受農(nóng)作物生長(zhǎng)周期和農(nóng)作物產(chǎn)量的限制，彈性較小。又因農(nóng)業(yè)收入基本是固定的、可預(yù)測(cè)的，因此，這部分收入缺乏彈性，由此限制了政府的稅制原則基本上采取“量入為出”。

與中國(guó)不同，自中世紀(jì)中后期以來(lái)，英國(guó)的主要財(cái)政收入不再是農(nóng)業(yè)稅，工商稅逐漸取代農(nóng)業(yè)稅而成為主體性稅種，到16、17世紀(jì)，王權(quán)空前強(qiáng)大，稅制業(yè)已完備。隨著對(duì)農(nóng)業(yè)課稅的下降，政府將課稅重心轉(zhuǎn)移到其他稅項(xiàng)，依據(jù)當(dāng)時(shí)條件，稅項(xiàng)只能是以關(guān)稅為主體的商稅。此后，隨著商品經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，商稅最終成為稅收的主體，并最終占據(jù)主導(dǎo)地位。③顧鑾齋：《西歐農(nóng)業(yè)稅現(xiàn)代化之旅》，《經(jīng)濟(jì)—社會(huì)史評(píng)論》第二輯，北京：三聯(lián)書店，2006年；顧鑾齋：《中西中古社會(huì)賦稅結(jié)構(gòu)演變的比較研究》，《世界歷史》2003年第4期；滕淑娜、顧鑾齋：《由課征到補(bǔ)貼——英國(guó)惠農(nóng)政策的由來(lái)與現(xiàn)狀》，《史學(xué)理論研究》2010年第2期。以關(guān)稅為例，自都鐸王朝至斯圖亞特王朝，英國(guó)的關(guān)稅收入大幅增長(zhǎng)。據(jù)統(tǒng)計(jì)，1590年，英國(guó)的關(guān)稅收入為50 000鎊，1604年為127 000鎊，1613年為148 000鎊，1619年為284 000鎊，1623年為323 000鎊，1635年為350 000鎊。④S. Dowell, A History of Taxation and Taxes in England: From the Earliest Times to the Present Day, Vol. 1, London:Longmans, Green and Co., 1884, p. 213.到斯圖亞特王朝統(tǒng)治時(shí)期，關(guān)稅收入構(gòu)成政府財(cái)政收入的大部分。近代以來(lái)，隨著資本主義經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，“以商立國(guó)”成為英國(guó)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的指導(dǎo)思想。英國(guó)以商業(yè)收入為依托的財(cái)政收入結(jié)構(gòu)，比中國(guó)以農(nóng)業(yè)收入為主的財(cái)政結(jié)構(gòu)具有更大的彈性和增長(zhǎng)空間，因此，以商稅為主的財(cái)政收入結(jié)構(gòu)自然不必恪守“量入為出”的稅制原則，相反，可以根據(jù)支出的情況來(lái)安排收入，由此，“量出制入”成為英國(guó)占主導(dǎo)地位的稅制基本原則。

綜上所述，自古代至近代，中英兩國(guó)在賦稅基本理論、財(cái)產(chǎn)所有權(quán)、文化及經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平上的差異，導(dǎo)致兩國(guó)稅制具體理論的異向發(fā)展。在中國(guó)，“量入為出”成為歷代統(tǒng)治者尊奉的、占主導(dǎo)地位的賦稅基本原則，“量出制入”只不過(guò)是應(yīng)急之需；在英國(guó)，“量出制入”則始終是政府遵行的唯一稅制原則?！傲咳霝槌觥焙汀傲砍鲋迫搿倍愔圃瓌t在中英的異向發(fā)展，對(duì)兩國(guó)的國(guó)家體制發(fā)展產(chǎn)生了重要影響。

三、“量入為出”和“量出制入”對(duì)中英國(guó)家體制的影響

“量入為出”和“量出制入”在中英稅制的不同發(fā)展，對(duì)兩國(guó)的國(guó)家體制產(chǎn)生了不可忽視的影響。

第一，“量入為出”與“量出制入”對(duì)中英政治體制的影響。中世紀(jì)以來(lái)的英國(guó)，對(duì)國(guó)王的征稅權(quán)力有明確的規(guī)定和限制。封君封臣制度下，英國(guó)國(guó)王除依據(jù)封君的身份獲得封臣的稅收外，其它封建非常稅和國(guó)稅的征收都要與相關(guān)代議機(jī)構(gòu)協(xié)商并獲得納稅人同意。尤其自13世紀(jì)議會(huì)產(chǎn)生后，議會(huì)逐漸控制了稅收大權(quán)。至近代，納稅人或議會(huì)通過(guò)所掌控的稅權(quán)，敲開了國(guó)家權(quán)力的大門，有力地促進(jìn)了英國(guó)議會(huì)君主制的形成。1689年的《權(quán)利法案》又對(duì)國(guó)王的稅權(quán)限制和議會(huì)對(duì)稅權(quán)的掌控作了明確的法律規(guī)定?！傲砍鲋迫搿倍愔圃瓌t對(duì)國(guó)王稅權(quán)的制約和議會(huì)稅權(quán)的確定，促進(jìn)了英國(guó)議會(huì)君主制度的形成，在很大程度上促進(jìn)了英國(guó)文明的發(fā)展和稅收法定原則的確立，這種原則的繼承和發(fā)展，為近代西方各國(guó)代議制國(guó)家體制的建立奠定了基礎(chǔ)。與英國(guó)不同，古代至近代的中國(guó)，皇權(quán)從來(lái)不曾受稅權(quán)制約，皇帝如何征稅、征多少稅等與賦稅相關(guān)的問(wèn)題皆由皇帝一人作主，官僚機(jī)構(gòu)及其成員都是為皇帝服務(wù)，是皇帝治國(guó)的代理人。采用“量入為出”還是“量出制入”的稅制原則，也由皇帝一人決定。若統(tǒng)治者想要保持“節(jié)用”“愛(ài)人”和“藏富于民”的“仁君”形象，往往會(huì)遵行“量入為出”的稅制原則；當(dāng)面臨政局動(dòng)蕩、財(cái)政困窘之時(shí)，“量入為出”已不能滿足財(cái)政支出急劇增長(zhǎng)之需，于是，統(tǒng)治者便會(huì)根據(jù)財(cái)政支出的情況采行“量出制入”的稅制原則。如此，“量入為出”也好，“量出制入”也罷，都不曾由納稅人主導(dǎo)，更無(wú)任何代議機(jī)構(gòu)曾為納稅人爭(zhēng)取稅權(quán)。由此，皇權(quán)專制政治制度日益加強(qiáng)，這與英國(guó)稅制促進(jìn)了議會(huì)君主制政治制度的形成有著根本不同的發(fā)展方向。

第二，“量入為出”和“量出制入”對(duì)國(guó)家代議機(jī)構(gòu)和法律體系的影響。在英國(guó)，“量出制入”稅制原則促進(jìn)了英國(guó)議會(huì)中心原則和稅收法定原則的確立。所謂議會(huì)中心原則是指賦稅的征收、支出等都要經(jīng)議會(huì)同意，并以法律形式確定。因此，有學(xué)者認(rèn)為，“議會(huì)成為國(guó)王和國(guó)民財(cái)富之間能夠打開蜜罐的最強(qiáng)有力的控制者”。①J. R. Maddicott, The Origins of the English Parliament, 924-1327, Oxford: Oxford University Press, 2010, p. 172.與議會(huì)中心主義原則相匹配，議會(huì)對(duì)稅權(quán)的控制通過(guò)憲法和法律體現(xiàn)出來(lái)，這就是稅收法定原則。稅收法定是指賦稅的征收和納稅的進(jìn)行都要依法而行，政府不可隨意、任意課征，納稅人亦要依法納稅。也就是說(shuō)，賦稅定于憲法和法律，無(wú)法就無(wú)稅，憲法和法律是政府制稅、用稅的依據(jù)和保障；若沒(méi)有法律保障，任何個(gè)人和機(jī)關(guān)的征稅行為都屬非法。在這一關(guān)系中，法律是由議會(huì)創(chuàng)制的，所以，議會(huì)中心主義和稅收法定原則也是稅權(quán)及其歸屬問(wèn)題中的應(yīng)有之意。綜觀中世紀(jì)歐洲各國(guó)賦稅的演變歷程，各國(guó)國(guó)王在賦稅問(wèn)題上都不可隨意為之，賦稅的征收、稅種的設(shè)置、稅率的高低、稅額的確定等都要依法而行，非個(gè)人任意為之。中國(guó)則不同，在“普天之下，莫非王土，率土之濱，莫非王臣”理念下，皇權(quán)至上，賦稅權(quán)服從于皇權(quán)。中國(guó)的賦稅制度與英國(guó)的賦稅制度有著本質(zhì)區(qū)別。英國(guó)賦稅征收基本用于公共目的和公共開支，皇權(quán)社會(huì)的中國(guó)賦稅制度具有鮮明的私家性特點(diǎn)，無(wú)論“量入為出”還是“量出制入”，都不能對(duì)皇權(quán)形成約束，賦稅的征收以皇權(quán)的意志為轉(zhuǎn)移。因此，從古代至近代辛亥革命之前的中國(guó)，沒(méi)有存在代議機(jī)構(gòu)的土壤，辛亥革命之前也從不曾出現(xiàn)為納稅人利益而與皇權(quán)抗衡的任何政治組織，以法律制約皇帝的稅收大權(quán)更是無(wú)從說(shuō)起。

第三，“量入為出”與“量出制入”對(duì)納稅人“同意原則”的影響。稅收是國(guó)家（政府）為實(shí)現(xiàn)公共財(cái)政職能而通過(guò)專門機(jī)構(gòu)，對(duì)一國(guó)居民或非居民的財(cái)產(chǎn)或行為征收的一部分收入。由于稅收是“人民須拿出自己一部分私的收入，以補(bǔ)充國(guó)家公的收入”。①亞當(dāng)·斯密：《國(guó)富論》下冊(cè)，郭大力、王亞南譯,上海：上海三聯(lián)書店，2009年，第317頁(yè)。對(duì)此，孟德斯鳩說(shuō)：“所謂國(guó)家的收入指的是每一位公民所付出的自己一部分的財(cái)產(chǎn)，其目的在于保證公民剩余財(cái)產(chǎn)的安全，或者愉悅地支配這些財(cái)產(chǎn)?！雹诿系滤锅F：《論法的精神》，彭盛譯，北京：當(dāng)代世界出版社，2008年，第102頁(yè)。這是通過(guò)對(duì)稅權(quán)的約束來(lái)實(shí)現(xiàn)對(duì)公民財(cái)產(chǎn)的保障。納稅人主權(quán)是稅權(quán)制約的題中之意，納稅人對(duì)財(cái)產(chǎn)所有權(quán)的掌握和私有財(cái)產(chǎn)不可侵犯的原則是納稅人主權(quán)的基本前提。在此前提下，英國(guó)形成了自中世紀(jì)以來(lái)國(guó)王征稅要取得國(guó)民或代議機(jī)構(gòu)同意的賦稅基本理論。中世紀(jì)歐洲各國(guó)國(guó)民對(duì)財(cái)產(chǎn)權(quán)的維護(hù)和對(duì)國(guó)家稅收權(quán)的控制促進(jìn)了議會(huì)君主制的形成，同時(shí)，這一制度又為公民的財(cái)產(chǎn)權(quán)提供了制度保證，二者相輔相成，缺一不可。在歷史實(shí)踐中，英國(guó)以財(cái)產(chǎn)權(quán)控制稅權(quán)的方式開啟了稅收現(xiàn)代化之旅。而中國(guó)在“家天下和王土王臣”說(shuō)的制約下，老百姓（納稅人）沒(méi)有個(gè)人權(quán)力，稅權(quán)自然包括其中。綜觀中國(guó)古代至近代的賦稅演變歷程，受皇權(quán)專制體制和“三綱五?！比寮覀鹘y(tǒng)文化的影響，中國(guó)老百姓從不曾對(duì)自己的稅權(quán)提出過(guò)要求，也從不曾對(duì)皇帝的稅權(quán)提出過(guò)質(zhì)疑，盡管他們也常常因苛捐雜稅而反抗和起義。也沒(méi)有一個(gè)讀書人提出過(guò)關(guān)于稅權(quán)的理論，沒(méi)有人認(rèn)為收稅要經(jīng)過(guò)民眾同意。“同意”的賦稅基本理論在中國(guó)古代至近代是空白。

綜上所述，“量出制入”稅制原則促進(jìn)了英國(guó)稅制現(xiàn)代化的發(fā)展和近代國(guó)家公共財(cái)政體制的形成。與英國(guó)不同，“量入為出”與“量出制入”在中國(guó)則呈現(xiàn)出完全相反的發(fā)展趨勢(shì)，在高度集中的皇權(quán)專制制度下，沒(méi)有對(duì)皇權(quán)制約的政治制度和法律規(guī)定，沒(méi)有納稅人的概念，也就沒(méi)有形成對(duì)納稅人利益進(jìn)行保護(hù)的任何機(jī)制。盡管晚清政府也曾提出并實(shí)行了“量出制入”的稅制原則，但那時(shí)的“出”卻不似英國(guó)的“出”，英國(guó)的“出”大多是為公共利益而實(shí)行的公共開支，是有限制的；晚清時(shí)期的“出”則主要是戰(zhàn)爭(zhēng)賠款、政府開支等，不僅數(shù)額巨大，且稅目任意增加，稅率隨意上調(diào)，無(wú)公共性和法律制約。中英兩國(guó)“量入為出”和“量出制入”的不同背景、異向發(fā)展及對(duì)國(guó)家體制的不同影響令人深思。

四、對(duì)中英稅制異向發(fā)展的思考

“量入為出”和“量出制入”在中英兩國(guó)的不同演變歷程及產(chǎn)生的影響，有不可忽視的借鑒意義。

第一，稅制原則的適用條件。一國(guó)稅制采取何種稅制基本原則從來(lái)就不是憑空而來(lái)的，而是受一定條件制約；其中，國(guó)家經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平的差異是基礎(chǔ)性因素。英國(guó)自中世紀(jì)后期開始，從以農(nóng)業(yè)稅為主向以工商稅為主的轉(zhuǎn)變，到近代，伴隨著資本主義的發(fā)展，英國(guó)經(jīng)濟(jì)呈現(xiàn)以工商業(yè)和對(duì)外貿(mào)易為主要依托的發(fā)展大勢(shì)。由此，英國(guó)稅收轉(zhuǎn)向以工商稅為主。工商稅與農(nóng)業(yè)稅的一大區(qū)別是收入更靈活、更具彈性，國(guó)家因此可以“量出制入”，稅收更多地體現(xiàn)出開源的特點(diǎn)。與英國(guó)不同，自古代至近代，中國(guó)經(jīng)濟(jì)特征是自給自足的小農(nóng)經(jīng)濟(jì)，國(guó)家財(cái)政收入的主要來(lái)源是農(nóng)業(yè)，與工商業(yè)相比，農(nóng)業(yè)收入相對(duì)固定，彈性較小、靈活性不大。由于財(cái)政收入的主要來(lái)源是農(nóng)業(yè)稅，所以，政府稅制的基本原則采行“量入為出”。“量入為出”是根據(jù)“入”的情況決定“出”的規(guī)模，這就使賦稅制度呈現(xiàn)定額化的特點(diǎn)，缺乏彈性?！傲咳霝槌觥钡亩愔苹驹瓌t在中國(guó)古代至近代的賦稅史上一直占主導(dǎo)地位，只是到近代以后，晚清政府才開始提出和重視“量出制入”的原則，但那只是應(yīng)對(duì)財(cái)政困境的權(quán)宜之計(jì)，不是真正成為中國(guó)稅制原則的常態(tài)。由此可見(jiàn)，“量入為出”與“量出制入”采行與實(shí)施都與國(guó)家的經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平密不可分，具有鮮明的條件適用性。

第二，稅制原則的制度約束。國(guó)家制度對(duì)稅制原則發(fā)展和演變的影響大不相同。中世紀(jì)至近代，英國(guó)政治制度的發(fā)展趨勢(shì)是由封君封臣制逐漸轉(zhuǎn)向議會(huì)君主立憲制。無(wú)論是封君封臣制，還是議會(huì)君主立憲制，在賦稅問(wèn)題上（包括制稅權(quán)、用稅權(quán)和賦稅審計(jì)權(quán)），國(guó)王的稅權(quán)是受制約的，議會(huì)的稅權(quán)呈現(xiàn)逐漸擴(kuò)大直至最終完全掌控的趨勢(shì)。由此，國(guó)王或議會(huì)征稅不僅要有正當(dāng)而合理的理由，而且要得到納稅人的同意。無(wú)論國(guó)王還是議會(huì)，征稅時(shí)要遵循有“出”才有“入”、無(wú)“出”則無(wú)“入”的稅制基本原則，“量出制入”因此成為英國(guó)“同意”賦稅基本理論指導(dǎo)下的稅制具體理論和原則。與英國(guó)不同，古代至近代，中國(guó)制度的基本特征是皇權(quán)專制，皇帝一人獨(dú)大，皇權(quán)是無(wú)限的、任意的、不受限制的。這種不受限制的皇權(quán)致使“量入為出”與“量出制入”雖然交替采用且有主次之分，但何時(shí)采用、如何實(shí)施都由皇帝決斷，缺乏制度約束。由此，賦稅的“入”和“出”呈現(xiàn)出隨意性和專斷性，尤其晚清時(shí)期，迫于財(cái)政支出的急劇增長(zhǎng)，政府采取“量出制入”的稅制原則，但因“出”的無(wú)限膨脹，導(dǎo)致“入”永無(wú)止境，結(jié)果必然是濫征無(wú)度。因無(wú)控制和制約的“出”和“入”最終導(dǎo)致國(guó)家財(cái)政崩潰，延緩了中國(guó)現(xiàn)代化進(jìn)程。

第三，稅制原則的文化影響。中英稅制原則的不同發(fā)展與各自文化緊密相關(guān)。中世紀(jì)至近代的英國(guó)，契約原則、同意權(quán)利、自然法思想、法律高于國(guó)王、分權(quán)和制衡等文化因素，對(duì)國(guó)王稅權(quán)的限制和對(duì)納稅人財(cái)產(chǎn)權(quán)的保護(hù)，決定了“量出制入”是稅制的基本原則。中國(guó)則不同，中國(guó)傳統(tǒng)文化中的宗法制文化和儒家思想中的“三綱五?！倍际且苑暮透冻鰹橹髡{(diào)，沒(méi)有主張個(gè)人權(quán)利和限制皇權(quán)的思想。這樣的文化基因使皇權(quán)無(wú)限膨脹，稅權(quán)自然包括其中。由此，中國(guó)自古代至近代，“量入為出”和“量出制入”呈現(xiàn)出無(wú)常而隨意的特點(diǎn)。

第四，稅制原則的法律保障。中英稅制的不同發(fā)展和表現(xiàn)受兩國(guó)法律的制約和影響。在英國(guó)，無(wú)論是早先的習(xí)慣法，還是后來(lái)的成文法，法律對(duì)稅權(quán)有所規(guī)定。在習(xí)慣法和成文法的制約下，國(guó)民的財(cái)產(chǎn)權(quán)得到法律保護(hù)，稅收也包括在內(nèi)。以習(xí)慣法為例，英國(guó)習(xí)慣法對(duì)國(guó)民個(gè)人權(quán)利的保護(hù)促進(jìn)了國(guó)民勞動(dòng)生產(chǎn)率的提高。侯建新教授指出：“英國(guó)13—14世紀(jì)的勞動(dòng)生產(chǎn)率為2 369公斤/戶，不僅明顯高于宋代，而且還高于19世紀(jì)中葉的清代；英國(guó)傳統(tǒng)等級(jí)社會(huì)解體時(shí)期15—16世紀(jì)的生產(chǎn)率為5 520公斤/戶，竟是19世紀(jì)清代的2.8倍……值得注意的是，英國(guó)古老的習(xí)慣法（customs）對(duì)個(gè)人權(quán)利的某種保護(hù)，無(wú)疑是勞動(dòng)生產(chǎn)率得到相對(duì)良性發(fā)展的原因之一?！雹俸罱ㄐ拢骸渡鐣?huì)轉(zhuǎn)型時(shí)期的西歐與中國(guó)》，濟(jì)南：濟(jì)南出版社，2001年，第231頁(yè)。由于法律保護(hù)個(gè)人私有財(cái)產(chǎn)，國(guó)民對(duì)納稅并不十分抗拒，因?yàn)樗麄冎览U納的賦稅是用于公共目的。古代至近代的中國(guó)則不同，法律保障皇權(quán)，三綱五常法律化，老百姓的個(gè)人私有財(cái)產(chǎn)權(quán)得不到法律的保障。于是，臣民納稅、皇家征稅也就成為理所當(dāng)然的事情，稅項(xiàng)多少、稅率高低、賦稅的征管和使用等，都是皇帝及其朝廷單方面說(shuō)了算，老百姓沒(méi)有權(quán)力說(shuō)“不”，他們沒(méi)有法律保障的基本人權(quán)。

“量入為出”與“量出制入”作為中英稅制中兩種非常重要的基本原則，在兩國(guó)的不同發(fā)展從各方面體現(xiàn)出中英制度、文化、法律等方面的差異。稅收必須兼顧公共權(quán)力與個(gè)人權(quán)利、國(guó)家利益與公民義務(wù)。稅制是經(jīng)濟(jì)發(fā)展的杠桿，工業(yè)革命證明了英國(guó)稅制原則的合理性。