姚 波

(湖北民族大學(xué)，湖北 恩施 445000)

0 引言

現(xiàn)行的新收入準(zhǔn)則是基于國際會計(jì)準(zhǔn)則理事會(IASB)與美國財(cái)務(wù)會計(jì)準(zhǔn)則委員會(FASB)于2014年聯(lián)合發(fā)布的會計(jì)準(zhǔn)則《源于客戶合同的收入》框架制定而成，新收入準(zhǔn)則不同于以往的舊收入準(zhǔn)則，新準(zhǔn)則對收入確認(rèn)的判斷標(biāo)準(zhǔn)做了重新定義，區(qū)分了時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入與時(shí)段確認(rèn)收入，并且建立了“五步法模型”，即識別合同、明確合同各履約義務(wù)、確定交易價(jià)格、交易價(jià)格在各履約義務(wù)中的分?jǐn)偅詈笤谥黧w履行履約義務(wù)后確認(rèn)收入。新收入準(zhǔn)則明確了各單項(xiàng)履約義務(wù)在合同中應(yīng)承擔(dān)的交易價(jià)格與合同折扣的分?jǐn)?，對交易價(jià)格的組成及確認(rèn)原則做了重新闡述。

1 新收入準(zhǔn)則下會計(jì)核算的處理

1.1 收入時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)

在新收入準(zhǔn)則頒布之前，收入的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)為商品風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移，這是基于會計(jì)核算中的“收入費(fèi)用觀”，即一項(xiàng)資產(chǎn)經(jīng)濟(jì)利益的流入確認(rèn)為收入，經(jīng)濟(jì)利益的流出確認(rèn)為費(fèi)用；而新收入準(zhǔn)則打破了這一觀念，從權(quán)利義務(wù)的角度出發(fā)，只有商品控制權(quán)的轉(zhuǎn)移才確認(rèn)為收入，這是基于“資產(chǎn)負(fù)債觀”，同時(shí)這種方法也更符合“實(shí)質(zhì)重于形式原則”。

例如商場柜臺替廠商售賣商品，如果商品在轉(zhuǎn)交給客戶之前，柜臺就已經(jīng)取得了商品的控制權(quán)，那么柜臺與客戶之間的交易行為就屬于收入的確認(rèn)，也對應(yīng)舊收入準(zhǔn)則中風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬的轉(zhuǎn)移；但如果商品在轉(zhuǎn)交給客戶之前，控制權(quán)并沒有轉(zhuǎn)移給柜臺零售方，那么收入時(shí)點(diǎn)的確認(rèn)應(yīng)該按照廠商正式轉(zhuǎn)移控制權(quán)為準(zhǔn)，也就是說控制權(quán)轉(zhuǎn)移是收入確認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)。

同時(shí)控制權(quán)的轉(zhuǎn)移還涉及到主要責(zé)任人和代理人的區(qū)分，這也決定著收入后續(xù)計(jì)量的確認(rèn)方法是采用總額法還是凈額法。如果柜臺零售方在商品售賣給客戶之前就已經(jīng)取得了商品控制權(quán)，那么該交易就采取總額法確認(rèn)，即全額確認(rèn)收入；如果柜臺零售方并沒有取得控制權(quán)，那么該交易就只能采取凈額法確認(rèn)，即零售方從客戶手中取得的全部現(xiàn)金對價(jià)扣除廠商確認(rèn)收入后的余值確認(rèn)收入。零售方是代理人，而廠商才是主要責(zé)任人，因而判斷主要責(zé)任人與代理人的標(biāo)準(zhǔn)在于商品控制權(quán)的擁有。

1.2 交易價(jià)格的認(rèn)定計(jì)量

新收入準(zhǔn)則下商品的交易價(jià)格指的是在相同或類似環(huán)境中商品的單獨(dú)售價(jià)，如果單獨(dú)售價(jià)不可獲取，可以采取市場調(diào)整法、成本加成法或者余值法確定分?jǐn)們r(jià)格。

市場調(diào)整法是根據(jù)某個(gè)商品或者類似商品的單獨(dú)售價(jià)，考慮本企業(yè)該商品的成本毛利后，合理估算該商品的單獨(dú)售價(jià)。這里某個(gè)商品或者類似商品的單獨(dú)售價(jià)必須是可觀察輸入值，如果不可觀察，需要結(jié)合市場中該商品類似商品整體價(jià)格的波動(dòng)情況進(jìn)行預(yù)估，同時(shí)有關(guān)成本毛利率也必須取該商品上期合理的可觀察輸入值，最大限度地避免人為主觀判斷，以提高會計(jì)信息質(zhì)量的準(zhǔn)確性。

成本加成法是預(yù)計(jì)所要發(fā)生的成本(從產(chǎn)品完工到達(dá)到預(yù)計(jì)可銷售狀態(tài)的全部成本)加上合理毛利后的價(jià)格確定單獨(dú)售價(jià)的方法，具體公式為：價(jià)格=單位成本+單位成本×成本利潤率。

余值法是指合同價(jià)格減去其他商品可觀察交易價(jià)格之后的差值，如果存在合同折扣，需先將合同折扣在其他明確可區(qū)分商品上進(jìn)行折扣分配，分配完之后再采用余值法。單項(xiàng)履約義務(wù)必須滿足明確可區(qū)分的條件，有些發(fā)生多次交易行為但實(shí)際是一項(xiàng)履約義務(wù)的合同，需要會計(jì)人員辨別區(qū)分，例如安裝電梯合同，購買電梯并不能單獨(dú)作為一項(xiàng)履約義務(wù)，購買電梯與安裝電梯服務(wù)是一項(xiàng)履約義務(wù)，因?yàn)橘徺I電梯行為不能和安裝服務(wù)脫離，這里購買電梯行為屬于時(shí)點(diǎn)確認(rèn)收入，而安裝服務(wù)屬于時(shí)段收入，購買電梯按成本價(jià)，安裝服務(wù)是按合同履約進(jìn)度對合同價(jià)格扣除電梯成本之后進(jìn)行分次確認(rèn)收入。

新收入準(zhǔn)則中的收入成分包括可變對價(jià)、重大融資、非現(xiàn)金對價(jià)以及應(yīng)付客戶對價(jià)?？勺儗r(jià)又稱合同承諾中很可能改變的價(jià)格，涉及折扣、抵扣、退讓抵免、罰款等，可變對價(jià)的取值為最可能發(fā)生數(shù)或最佳估計(jì)數(shù)二者之一。

重大融資是假定客戶收到商品后所付出的對價(jià)大于合同承諾中交易價(jià)格的差值，并且這種交易行為大于一年，兩者同時(shí)滿足的情況下可以判定該收入存在重大融資行為，且該收入行為采用實(shí)際利率法對其利息進(jìn)行攤銷。

非現(xiàn)金對價(jià)指的是交易雙方存在以物易物的交易活動(dòng)中，用于非現(xiàn)金對價(jià)商品的價(jià)格采用公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，只有當(dāng)公允價(jià)值無法確定時(shí)才采用交易價(jià)格進(jìn)行計(jì)量。

應(yīng)付客戶對價(jià)是對商品交易價(jià)格的沖減，如果商品的交易價(jià)格難以確定，應(yīng)當(dāng)沖減其他可與該商品明確可區(qū)分商品的價(jià)格，如果應(yīng)付客戶對價(jià)只是為取得其他商品所付出的成本，則應(yīng)付客戶對價(jià)不能沖減當(dāng)前商品的交易價(jià)格，而將其作為相同交易環(huán)境下正常購買商品所付出的對價(jià)。

交易價(jià)格的確認(rèn)需要結(jié)合多方交易情況進(jìn)行判斷，這就要求會計(jì)人員應(yīng)具有較高的專業(yè)素養(yǎng)，才能準(zhǔn)確判斷交易價(jià)格的組成以及預(yù)估交易價(jià)格，因而現(xiàn)行新收入準(zhǔn)則對交易價(jià)格的判定相比舊準(zhǔn)則更加嚴(yán)謹(jǐn)。

1.3 關(guān)于合同履約義務(wù)的識別與確定

新收入準(zhǔn)則對單項(xiàng)履約義務(wù)的判定變得更加復(fù)雜，對會計(jì)人員的職業(yè)素養(yǎng)和專業(yè)知識儲備要求更高。對單項(xiàng)合同中存在的多項(xiàng)履約義務(wù)，首先要確定每一項(xiàng)履約義務(wù)是明確可區(qū)分，否則不能作為單項(xiàng)履約義務(wù)進(jìn)行價(jià)格分?jǐn)?。在確定各單項(xiàng)履約義務(wù)之后，按照各履約義務(wù)單獨(dú)售價(jià)進(jìn)行價(jià)格分?jǐn)偅⑶掖_定各項(xiàng)履約義務(wù)是在某一時(shí)段內(nèi)履行，還是在某一時(shí)點(diǎn)履行。合同履約義務(wù)又被稱為合同中企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓明確可區(qū)分商品的承諾。

商品的特征是否可區(qū)分，主要考慮商品本身的性質(zhì)，并非客戶使用該商品的方式，因而企業(yè)在進(jìn)行對某項(xiàng)合同承諾進(jìn)行評估時(shí)，不需要考慮任何可能妨礙客戶從該企業(yè)以外的途徑獲取資源的合同限制。例如企業(yè)向客戶轉(zhuǎn)讓一部設(shè)備，而該設(shè)備僅能在安裝完成后(只有該企業(yè)能夠?qū)嵤┌惭b)才能使客戶受益，則該設(shè)備不能明確可區(qū)分。

在特定交易合同的背景下判斷該履約義務(wù)是否能夠滿足明確可區(qū)分的條件，主要是關(guān)注該承諾是否滿足“重大整合服務(wù)”“重大修改或定制化”以及“高度關(guān)聯(lián)性”的特征，如果符合其中任何一種情況，則該履約義務(wù)不可區(qū)分。如果企業(yè)需要提供重大的服務(wù)，才能將該商品與合同中其他商品承諾組合成產(chǎn)出出售，或者具有高度關(guān)聯(lián)性特征，轉(zhuǎn)讓該商品的承諾就不能算明確可區(qū)分。需要注意的是企業(yè)在向客戶銷售商品時(shí)，如果約定企業(yè)需將該商品運(yùn)送至客戶指定的地點(diǎn)時(shí)，通常情況下，商品的控制權(quán)在轉(zhuǎn)交給客戶之前所發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)不構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)；相反，如果商品的控制權(quán)在轉(zhuǎn)移給客戶之后，所發(fā)生的運(yùn)輸活動(dòng)可能表明企業(yè)向客戶提供了一項(xiàng)運(yùn)輸服務(wù)，企業(yè)需要考慮該項(xiàng)服務(wù)是否構(gòu)成單項(xiàng)履約義務(wù)。

1.4 關(guān)于合同變更的會計(jì)處理

新收入準(zhǔn)則對識別客戶合同提出了更高的要求，規(guī)定了3種不同類型的合同變更，并且確定了每種合同變更不同的會計(jì)處理方式。

第一種情形：假如在原有合同的基礎(chǔ)上對該合同進(jìn)行會計(jì)變更，并且該變更得到交易企業(yè)的一致同意，該交易新增了可明確區(qū)分的商品和交易價(jià)格，并且該交易價(jià)格同時(shí)反映了當(dāng)前新增商品的單獨(dú)售價(jià)，那么該合同變更的部分則當(dāng)作單獨(dú)的一項(xiàng)合同進(jìn)行會計(jì)處理。

第二種情形：該合同變更不符合第一種情形，并且在合同變更修訂的當(dāng)日，已經(jīng)出售的商品或者服務(wù)與未售出的商品或服務(wù)之間滿足明確可區(qū)分的條件，則該變更應(yīng)當(dāng)終止原交易合同，與此同時(shí)，應(yīng)當(dāng)將原合同中沒有履約的部分義務(wù)與合同中變更部分的義務(wù)重新合并成一項(xiàng)新的單獨(dú)合同進(jìn)行會計(jì)處理。

第三種情形：合同變更情形既不屬于第一種情況也不屬于第二種情況，并且在合同變更的當(dāng)日，已經(jīng)出售的商品和剩余沒有轉(zhuǎn)讓的商品承諾之間不能明確區(qū)分，那么應(yīng)當(dāng)在合同變更的當(dāng)日，將合同變更的部分合并到原合同中，一起構(gòu)成一項(xiàng)單獨(dú)合同，因此，產(chǎn)生的影響用當(dāng)期收入進(jìn)行會計(jì)調(diào)整。

2 結(jié)論與思考

新收入準(zhǔn)則用“控制權(quán)轉(zhuǎn)移”代替原有的“風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬轉(zhuǎn)移模型”作為確認(rèn)收入的基礎(chǔ)，更加符合會計(jì)“實(shí)質(zhì)重于形式”以及“謹(jǐn)慎性”原則。同時(shí)，新收入準(zhǔn)則相比舊收入準(zhǔn)則更加可靠，使用交易價(jià)格代替原有的公允價(jià)值計(jì)量收入，減少了企業(yè)的自由裁量，提高了會計(jì)信息質(zhì)量，但在合同履約義務(wù)識別以及交易價(jià)格確定方面對企業(yè)會計(jì)人員提出了更高的要求，需要會計(jì)人員具備專業(yè)知識和業(yè)務(wù)能力，熟練運(yùn)用會計(jì)核算方法?？傊?，執(zhí)行新收入準(zhǔn)則能夠給企業(yè)帶來積極的影響。