樊書鈺 張 馨

將自身定義為元宇宙公司的Roblox成功上市、Facebook更名Meta等事件，使“元宇宙”（Metaverse）迅速進入市場主體的視野，帶來了新的“淘金”機遇。繼PC互聯(lián)網(wǎng)、移動互聯(lián)網(wǎng)引領(lǐng)數(shù)字經(jīng)濟發(fā)展多年后，元宇宙新型經(jīng)濟時代于2021年正式開啟。人類在虛擬世界中通過創(chuàng)造并銷售數(shù)字資產(chǎn)賺取虛擬代幣，再將其在物理世界中作為法定貨幣出售，從而形成了一套新的經(jīng)濟運行邏輯[1]。2021年11月23日，Tokens.com子公司The Metaverse Group完成了當(dāng)時被稱為“最大、最昂貴之元宇宙土地收購”的里程碑式的數(shù)字房產(chǎn)交易。該公司以相當(dāng)于243萬美元的價格購入了虛擬現(xiàn)實平臺Decentraland內(nèi)116個地塊的土地（近566平方米）①See Steve Takle.A Plot Of Digital Land Sold In The Metaverse For Nearly $2.5 Million.https://www.beyondgames.biz/17434/a-plotof-digital-land-sold-in-the-metaverse-for-nearly-2-5-million/?amp=1.Last visit on 22 May 2022.。這一購買規(guī)模和價格記錄在一周后被虛擬房地產(chǎn)公司Republic Realm刷新，該公司以高達430萬美元的價格從The Sandbox處購入了792個地塊，面積約3平方英里（近790萬平方米）的游戲內(nèi)土地②See Republic Realm.Republic Realm Completes Largest Ever Metaverse Land Acquisition,$4.28 Million USD.https://www.republicrealm.com/news/republic-realm-completes-largest-ever-metaverse-land-acquisition%2C-%244.28-million-usd.Last visit on 22 May 2022.。依照這種態(tài)勢，虛擬土地交易價格記錄很可能以極快的速度被持續(xù)刷新。與此同時，元宇宙中NFT（Non-Fungible Token，非同質(zhì)化代幣）的用例和交易也呈現(xiàn)出爆炸式增長。曾任T-mobile CEO的John Legere以888,888.88美元的價格向音樂藝術(shù)家Steven Aoki購入NFT單曲《hairy》，創(chuàng)下了當(dāng)時單次拍賣的最高價格記錄；由數(shù)字藝術(shù)家Beeple創(chuàng)作的NFT圖像作品《Everydays：The First 500 Days》通過佳士得拍賣，最終以6930萬美元的創(chuàng)紀錄價格售出③See Alvin Goodley.15 Rarest and Most Expensive NFTs Ever Sold.https://rarest.org/entertainment/nfts.Last visit on 22 May 2022.。

元宇宙空間建設(shè)的日漸完善，數(shù)字貨幣應(yīng)用場景的陡增，用戶創(chuàng)建虛擬商品數(shù)量的累積，以及虛擬財產(chǎn)新型交易機制的興起，背后隱含的仍是現(xiàn)實貨幣交易的底層邏輯，難以避免的課稅難題也隨之產(chǎn)生。元宇宙空間自然不應(yīng)成為稅收荒地，如何確立相應(yīng)的稅收規(guī)則來規(guī)范元宇宙空間內(nèi)的稅收征管是當(dāng)前亟需討論的話題。

一、元宇宙概念：從文學(xué)到現(xiàn)實

“元宇宙”這一術(shù)語頗具文化淵源，可追溯至尼爾·斯蒂芬森（Neal Stephenson）于1992年出版的科幻小說《雪崩》（Snow Crash）。斯蒂芬森提出的元宇宙是一個由計算機生成、并非真正存在的虛構(gòu)空間，用戶能夠通過目鏡、耳機在虛擬的沉浸式世界中定制虛擬形象，并進行互動，譬如對虛擬地產(chǎn)進行開發(fā)，通過虛擬交通工具出行，成立虛擬公司并運營等。真實人類在現(xiàn)實生活中所能做的一切，甚至現(xiàn)實中不存在的事物、無法實現(xiàn)的行為都可在平行的元宇宙中實現(xiàn)[2]。技術(shù)的進步使得文學(xué)作品中的虛擬世界變?yōu)楝F(xiàn)實成為可能，元宇宙概念也有了更為豐富的內(nèi)涵。

胡亦名、姚權(quán)（2021）從語言學(xué)角度對元宇宙的概念進行了分析。元宇宙的英文單詞由包含“高于”之意的“meta”和意為“宇宙”的“verse”組成，直觀字面意思指“宇宙之外”，即超越物質(zhì)世界的宇宙。但漢語至少有三種義項，分別從技術(shù)、社會和哲學(xué)場域，將元宇宙界定為一種互聯(lián)網(wǎng)虛擬空間形態(tài)、一種虛實交叉的社會形態(tài)和一種宇宙自身的形態(tài)[3]。立足于計算機科學(xué)角度，Stylianos Mystakidis（2022）從終端用戶出發(fā)，認為元宇宙是繼以個人電腦、互聯(lián)網(wǎng)及移動設(shè)備的引入為中心的三次計算機技術(shù)創(chuàng)新浪潮后的第四波新浪潮的新范式，該范式圍繞以虛擬現(xiàn)實（VR,Virtual Reality）與增強現(xiàn)實（AR,Augmented Reality）為核心的沉浸式技術(shù)展開，可視為多用戶線上游戲、開放世界游戲和AR遠程協(xié)作一并兼容的沉浸式VR平臺[4]；高奇琦、隋曉周（2022）將元宇宙界定為由用戶創(chuàng)造、以數(shù)字技術(shù)和算法為基礎(chǔ)、以交互為主、承載人類意識、虛實交叉的數(shù)字化社區(qū)，并從政治社會學(xué)角度分析了元宇宙可能面臨的主權(quán)、經(jīng)濟、意識形態(tài)等安全威脅[5]；早在2002年，韓民青便從哲學(xué)角度對宇宙層次進行了劃分，將除人類所處的可見“本宇宙”外的更大宇宙稱為“元宇宙”，認為對“元宇宙”認識的深化是突破人類文明困境和厘清人類未來發(fā)展方向的基石[6]。

目前，元宇宙的概念尚未明晰統(tǒng)一，將其簡單認定為由技術(shù)驅(qū)動以實現(xiàn)用戶理想角色扮演的虛擬游戲世界或VR平臺的說法有待商榷。其一，玩家擁有足夠自主權(quán)進行角色扮演的開放世界游戲并非新興之物，其代表作《塞爾達傳說》的最早期系列作品可追溯至19世紀80年代，此種模擬現(xiàn)實的虛擬世界并沒有“元”之“高于”的含義；其二，開放世界游戲Roblox可被視為早年同類游戲的增強版，F(xiàn)acebook也在更名后發(fā)布了應(yīng)用虛擬現(xiàn)實技術(shù)的在線視頻游戲Horizon Worlds，將兩者等同于元宇宙存在的群體不在少數(shù)。不可否認的是，升級后的虛擬世界游戲為人們提供了了解元宇宙的平臺，但元宇宙本身并非單一以娛樂游戲為目的的虛構(gòu)宇宙；其三，在虛擬世界中的沉浸體驗感與存在感僅是元宇宙的一部分。虛擬現(xiàn)實只是一種體驗虛擬世界的方式，VR設(shè)備為用戶的沉浸式體驗提供了硬件基礎(chǔ)。但如前所述，就現(xiàn)階段的游戲產(chǎn)品而言，用戶大都可以直接下載，選擇PC端接入以完成體驗。

元宇宙絕非只拘泥于虛擬游戲，其未來發(fā)展的方向包括基于數(shù)字孿生技術(shù)進行城市建設(shè)、氣候監(jiān)測、生產(chǎn)升級等，終極目標是實現(xiàn)物理世界融于元宇宙的愿景[7]。無論是虛擬城市抑或是虛擬工廠等的建立，都致力于通過生活生產(chǎn)場景與方式的重構(gòu)實現(xiàn)人類現(xiàn)實生活質(zhì)量的飛躍。盡管人類在元宇宙中的活動或可擺脫物理限制，但其仍可以在物理世界中產(chǎn)生切實效益。元宇宙并非脫離物理世界的獨立存在，其實現(xiàn)了物理世界與虛擬世界間的有效互動。因此，將元宇宙認定為基于數(shù)字科技的虛擬與現(xiàn)實相交融的空間更具說服力。

二、元宇宙空間內(nèi)稅收征管的現(xiàn)實困境

（一）數(shù)字貨幣治理的執(zhí)法剛性不足

如果說元宇宙是一個光點，資本的急劇涌入則促使這個光點向四周蔓延。元宇宙在數(shù)字孿生、人工智能等技術(shù)的加持下，將物理世界中的場景和要素映射于數(shù)字空間之中，從而打造出一個虛實相融的開放世界。資本在元宇宙中的聚集推動了交易的產(chǎn)生。有報道指出，四個最主要的元宇宙房地產(chǎn)交易平臺在2021年11月22日至28日的總交易額已接近1.06億美元[8]。元宇宙中的交易大多以數(shù)字貨幣支付的形式進行，隨后可將數(shù)字貨幣兌換成主權(quán)貨幣，這種轉(zhuǎn)換搭建了元宇宙與物理世界的交匯渠道[9]，實現(xiàn)了財富的匯集，也由此引發(fā)了各界對于元宇宙中稅收征納與否的深度思考。在數(shù)字貨幣到主權(quán)貨幣的轉(zhuǎn)換過程中，元宇宙中的商品實現(xiàn)了物理世界的價值交換，而物理世界中的課稅邏輯亦不應(yīng)因為交易行為發(fā)生在數(shù)字空間中而失效。

作為虛擬貨幣的子項，數(shù)字貨幣根據(jù)不同的標準被分門別類。以比特幣為例，身處數(shù)字貨幣集合之中的比特幣就是以“市場因素對于數(shù)字貨幣價格影響的變動程度”為標準劃分出來的一種升值幣。一方面，以區(qū)塊鏈技術(shù)為基礎(chǔ)的比特幣呈現(xiàn)出與紙質(zhì)貨幣、網(wǎng)游虛擬貨幣不同的特點，即比特幣并不具有幣值穩(wěn)定性。美國國家經(jīng)濟研究局（National Bureau of Economic Research）的大衛(wèi)·耶馬克（David Yermack）的研究顯示，比特幣在價值存儲上的價格波動甚至比高風(fēng)險的股票波動幅度還大；另一方面，比特幣也不具備法償性和強制性[10]。相較于傳統(tǒng)的稅收征管而言，比特幣自身的屬性導(dǎo)致在對元宇宙中的交易等行為進行征稅時會出現(xiàn)不穩(wěn)定性。而世界各國對于比特幣的應(yīng)用和監(jiān)管態(tài)度也并不相同。就我國而言，對以比特幣為主的加密數(shù)字貨幣態(tài)度相對謹慎。自2013年起，我國工業(yè)和信息化部、中國銀行業(yè)監(jiān)督管理委員會等部門和機構(gòu)便陸續(xù)發(fā)布文件，明確比特幣不具有貨幣屬性，禁止將其作為貨幣流通使用[11]。國家對于數(shù)字貨幣的謹慎態(tài)度，致使對于元宇宙的納稅考量出現(xiàn)執(zhí)法依據(jù)的空缺。人類在利益的誘使下，往往會將數(shù)字貨幣視為投機的對象，數(shù)字貨幣交易平臺也容易成為傳銷、洗錢等違法犯罪行為滋生的溫床。譬如，在現(xiàn)實場景中，曾有犯罪分子將比特幣作為洗錢與投資的犯罪手段。2017年浙江省破獲的“新版捕魚”特大賭博案中，犯罪分子為逃避監(jiān)管，便采用了發(fā)放比特幣以代替分紅的方式[12]。因此，在元宇宙中需要更有力的稅收征管措施以應(yīng)對其復(fù)雜性。

正如前文所及，元宇宙發(fā)展時間雖短，但其對資本的吸引力會使得這片新土壤吸納巨額財富，在元宇宙中所進行的生產(chǎn)或消費活動雖與現(xiàn)實物理世界有著不同的軌跡，但也不應(yīng)忽視公平公正的要求而拒絕稅收征管的適用。未來對于元宇宙稅收征管而言，需要思考的是如何解決在元宇宙中使用數(shù)字貨幣而造成的稅收征管難題。

（二）UGC、NFT伴生的應(yīng)稅所得難題

如今，以互聯(lián)網(wǎng)為核心、用戶缺乏自主權(quán)、平臺經(jīng)濟為表現(xiàn)形式的Web2.0正迅速讓位于以用戶為核心、用戶把握自主權(quán)、突出數(shù)字經(jīng)濟的Web3.0。能夠為用戶提供高度互動性、參與感與沉浸感的Web3.0的突出表現(xiàn)就是元宇宙，空前未有的用戶自主權(quán)使得任何人都可以在元宇宙空間中開發(fā)新的商業(yè)模式，自由制定所有權(quán)和交易規(guī)則[13]。當(dāng)多種商業(yè)模式疊加，用戶成為元宇宙中的“經(jīng)濟控制者”并在元宇宙中獲取經(jīng)濟收益，物理世界中的政府是否應(yīng)當(dāng)向其征稅，用戶和平臺誰應(yīng)承擔(dān)納稅義務(wù)，以何種方式和根據(jù)何種規(guī)則繳稅，這些都成為現(xiàn)實難題。

在Web2.0時代發(fā)展起來的用戶生成內(nèi)容（User-generated Content,UGC）創(chuàng)作模式在Web3.0下承擔(dān)起更為重要的作用。由用戶而非領(lǐng)域內(nèi)專家創(chuàng)造的UGC打破了元宇宙的靜止?fàn)顟B(tài)，完成了從人只能在其中觀望事物到可以在其中進行互動的蛻變，即UGC給予了人們利用平臺工具構(gòu)建城鎮(zhèn)、星系等虛擬空間并創(chuàng)設(shè)獨特內(nèi)容的機會，用戶可同時扮演消費者和生產(chǎn)者兩種角色。Roblox就是一個典型的集用戶設(shè)計、開發(fā)、運行游戲于一體的創(chuàng)作平臺，系統(tǒng)中的所有游戲均為用戶的自創(chuàng)成果。待用戶創(chuàng)建和上傳自創(chuàng)游戲后，可選擇將其設(shè)為公開（public）或私有（private），前者受眾為平臺上所有玩家，后者受眾僅為創(chuàng)作者和創(chuàng)作者選擇共享的用戶。

在元宇宙空間中對創(chuàng)作進行交易和銷售是用戶體驗的重要組成部分，因此元宇宙中UGC的精髓在于創(chuàng)造貨幣化機會并將其變現(xiàn)，這就涉及元宇宙中另一個重要概念NFT。UGC驅(qū)動的元宇宙需通過NFT技術(shù)實現(xiàn)創(chuàng)造者經(jīng)濟，位于獨立區(qū)塊鏈上的NFT以其“唯一標識性”為UGC的權(quán)力歸屬提供了基本框架，NFT作為數(shù)字資產(chǎn)所有權(quán)的標志，可保證用戶對其創(chuàng)作的絕對擁有權(quán)。具體而言，UGC模式下創(chuàng)建NFT的可能性不僅僅局限于元宇宙公司和平臺，用戶自身就可將原創(chuàng)物品鑄造成NFT以便交易。以The Sandbox為例，用戶可以通過VoxEdit工具創(chuàng)建數(shù)字資產(chǎn)并將其轉(zhuǎn)換為NFT，目前The Sandbox中包含的玩家角色、名稱、建筑、裝飾物品、其他收藏品等均為NFT資產(chǎn)。

雖然作為元宇宙基礎(chǔ)的區(qū)塊鏈技術(shù)以其特性為理論層面的確權(quán)、追責(zé)提供了技術(shù)支持，但元宇宙中大量UGC的產(chǎn)生，以及物理世界中NFT數(shù)字資產(chǎn)的價值和可交易性的確認，均加劇了稅收征管的復(fù)雜性與混亂性。

在學(xué)理層面，按“應(yīng)稅所得”的性質(zhì)將所得劃分為四種類型，我國《個人所得稅法》列舉的九項④參見《中華人民共和國個人所得稅法》第二條。應(yīng)稅所得可完全歸于這四大類當(dāng)中。①由獨立勞動所獲勞務(wù)報酬所得和雇傭所獲工資、薪金所得構(gòu)成的勞動所得；②由以特許權(quán)使用費、利息、股息、紅利等收入為代表的投資所得，以轉(zhuǎn)讓股權(quán)和收藏品等收益為代表的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得，以及出租個人財產(chǎn)取得的財產(chǎn)租賃所得構(gòu)成的資本所得；③經(jīng)營所得，其可視為前述兩種所得的結(jié)合，針對對象為以經(jīng)營獲利為目的、既包含勞動因素又涉及資本運行的商戶；④以偶然所得為表現(xiàn)形式的其他所得[14]。創(chuàng)建UGC與NFT本身無需納稅，只有出售NFT并賺取加密數(shù)字貨幣或法幣收益才會觸發(fā)應(yīng)稅事件。盡管元宇宙中的應(yīng)稅事項首先可將偶然所得排除在外，但考慮到NFT性質(zhì)和交易方式的不同，相關(guān)所得屬于勞動報酬所得、財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得還是特許權(quán)使用費所得，的確是懸而未決的問題。此外，UGC創(chuàng)作者、NFT締造者、購買者等個人主體通過各類活動賺取元宇宙內(nèi)貨幣、進行知識產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)讓和虛擬財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓等具體事項，應(yīng)該按何種所得繳稅仍有待研究。

1．元宇宙平臺大都有自己的“內(nèi)部貨幣”，如Second Life內(nèi)的Linden、Roblox內(nèi)的Robux，不同的虛擬代幣只能在單個特定元宇宙中使用，即Robux無法在Second Life中發(fā)揮其支付功能。其中，用戶賺取內(nèi)部貨幣的方式包括制作新游戲吸引玩家參與、制作游戲內(nèi)物品并將其出售給玩家、執(zhí)行平臺上其他任務(wù)等。表面上用戶賺取與花費的是虛擬代幣，對物理世界稅收的影響甚微，然而此類虛擬代幣多有現(xiàn)實經(jīng)濟價值，可通過售出定量虛擬代幣以獲取法幣收益。因此，明確此類通過用戶“勞動”獲得收益的行為是否應(yīng)納入應(yīng)稅所得的范疇，從而征收個人所得稅就顯得尤為重要。

2．以加密數(shù)字貨幣為主要媒介進行交易的NFT具有“升值或貶值性”。虛擬代幣、加密數(shù)字貨幣在寬松條件下的法幣功能轉(zhuǎn)換，使得人類在虛擬世界中的低成本創(chuàng)造與消費相對輕松地轉(zhuǎn)化為現(xiàn)實的高經(jīng)濟收益。購買者以較少加密數(shù)字貨幣購入的NFT可能迅速以高價售出，只要在此期間產(chǎn)生的收益未被定義為應(yīng)稅收益，該過程便可實現(xiàn)“合理”避稅。因此，為了有效避免該種情況的泛濫，應(yīng)將此過程中產(chǎn)生的收益歸為應(yīng)稅收益。又因該過程涉及交易時、持有中和售出時加密數(shù)字貨幣本身的價值變動，故有必要明晰相關(guān)計稅依據(jù)和應(yīng)納稅額的計算方法。

3．NFT單曲、圖像等通過拍賣售出的數(shù)字藏品涉及個人拍賣所得如何繳納稅款的問題。2008年發(fā)布的《關(guān)于加強和規(guī)范個人取得拍賣收入征收個人所得稅有關(guān)問題的通知》（以下簡稱《通知》）中第一條規(guī)定，僅個人文字作品手稿原件或復(fù)印件拍賣取得的所得應(yīng)按照“特許權(quán)使用費所得”項目繳納個人所得稅，個人拍賣其他財產(chǎn)取得的所得均應(yīng)視為“財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”。隨著頂級拍賣行佳士得（Christie）與蘇富比（Sotheby）先后與NFT在線交易市場OpenSea和數(shù)字藝術(shù)平臺Nifty Gateway達成合作⑤See Angelica Villa.In a First,Sotheby’s Collaborates with Major NFT Player for Pak Sale.https://www.artnews.com/art-news/market/sothebys-pak-nifty-gateway-nft-1234588719/.Last visit on 5 May 2022.，越來越多的知名數(shù)字藝術(shù)家加入其中，個人數(shù)字藝術(shù)品通過拍賣實現(xiàn)財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓成為一種新興趨勢?！锻ㄖ返谄邨l針對個人財產(chǎn)拍賣所得應(yīng)納稅款明確了“由拍賣單位負責(zé)代扣代繳”和“向拍賣單位所在地主管稅務(wù)機關(guān)辦理納稅申報”兩項重要原則，然而，NFT拍賣同時關(guān)聯(lián)“元宇宙數(shù)字藏品交易平臺”與“實體拍賣行”兩個拍賣單位，“難以判定何者為負有代扣代繳義務(wù)的拍賣單位”和“難以判定虛擬空間中拍賣單位所在地”這兩個難題逐漸顯露。換言之，元宇宙中負責(zé)代扣代繳稅款的單位到底是相關(guān)OpenSea、Nifty Gateway等元宇宙平臺還是物理世界中與平臺合作的拍賣企業(yè)？若將拍賣單位指向元宇宙平臺，其所在地模糊的問題如何解決？這是后續(xù)理論與實務(wù)界需要探討的現(xiàn)實問題。

4．元宇宙中NFT數(shù)字作品的所有權(quán)與作品所承載的知識產(chǎn)權(quán)并存不悖[15]，創(chuàng)作者的原創(chuàng)作品是具有專利、商標、版權(quán)等類似知識產(chǎn)權(quán)資產(chǎn)性質(zhì)的財產(chǎn)，其出售也必然與特許權(quán)使用費所得相關(guān)聯(lián)。目前，部分NFT交易平臺已將版稅嵌入智能合約，保障了NFT作品創(chuàng)作者在每次轉(zhuǎn)售中獲取收益的權(quán)利。然而，一方面，能夠保證創(chuàng)作者在作品首次轉(zhuǎn)讓后的再次或多次轉(zhuǎn)售中仍能獲得一定比例收益的“追續(xù)權(quán)”在我國并不具有法律地位。世界上僅有歐盟、澳大利亞、俄羅斯、印度等國家在立法層面上肯定了追續(xù)權(quán)，包括我國在內(nèi)的大多數(shù)國家并未在法律中引入追續(xù)權(quán)，追續(xù)效果仍需交易合同加持[16]；另一方面，跨平臺操作使得現(xiàn)行依托于智能合約的特許權(quán)使用費所得的計算方式失去價值，自動轉(zhuǎn)售特許權(quán)使用費的情形只存在于同一平臺轉(zhuǎn)售的情況下[17]。如果獲得NFT作品的受讓人將該作品在其他交易平臺轉(zhuǎn)售，原創(chuàng)作者除首次轉(zhuǎn)讓所得外可能會再無所獲。如若“平臺互操作性”持續(xù)缺失，創(chuàng)作者永久獲取特許權(quán)使用費的理想狀態(tài)將無法實現(xiàn)。

三、實現(xiàn)元宇宙空間內(nèi)稅收征管的路徑選擇

（一）以數(shù)字人民幣和代碼治理作為元宇宙運行的基礎(chǔ)邏輯

要構(gòu)建契合元宇宙發(fā)展的財稅體系，解決征稅困境的關(guān)鍵是化解數(shù)字貨幣在應(yīng)用中存在的稅收征管執(zhí)法剛性不足的難題。以數(shù)字人民幣作為元宇宙運行的貨幣機理，并搭建起以代碼治理代碼的思維方式，“雙軌并行”思路是解決“元宇宙”在稅收征管過程中所面臨難題的一劑良方。

數(shù)字人民幣作為金融基礎(chǔ)設(shè)施的必要組成，是促進人民幣國際化的重要載體，也是深化金融改革的重要抓手。根據(jù)數(shù)字人民幣的內(nèi)生特點，可從以下兩個方面解決元宇宙在稅收征管層面遭遇的障礙。

1．?dāng)?shù)字人民幣幣值穩(wěn)定且具有法償性

數(shù)字人民幣作為法幣之一，以國家信用為背書，具有法償性的貨幣屬性。一方面，數(shù)字人民幣具有等同于實物人民幣的特點，決定了其可以作為流通中現(xiàn)鈔的替代品，能夠滿足人們在元宇宙中的購物與社交需要；另一方面，數(shù)字人民幣能夠防范加密數(shù)字貨幣在使用過程中存在的被炒作、被封禁的風(fēng)險，有利于元宇宙的行穩(wěn)致遠[18]。

2．?dāng)?shù)字人民幣可提高打擊犯罪的力度并防范金融風(fēng)險

可控匿名性是數(shù)字人民幣相較于加密數(shù)字貨幣而言的顯著優(yōu)勢。首先，執(zhí)法機關(guān)面對洗錢、詐騙等違法犯罪行為時，央行可以通過后臺程序監(jiān)測到可疑交易相對應(yīng)的關(guān)聯(lián)方與交易的真實數(shù)額，幫助執(zhí)法機關(guān)鎖定犯罪嫌疑人，追繳贓款，在減輕財稅損失的同時，還可以保障人民的財產(chǎn)安全。其次，央行對企業(yè)、金融機構(gòu)等主體資金流存量與流動路徑的實時監(jiān)控，可以有效地將防范金融風(fēng)險的模式從以往的事后防范提升至事前防范[19]。

以往，治理層空白會導(dǎo)致互聯(lián)網(wǎng)平臺制定規(guī)則的權(quán)限擴大。而在元宇宙的場景架構(gòu)下，各種算法與代碼充當(dāng)了治理者角色，通過算法的自動執(zhí)行促使元宇宙的各方參與者在規(guī)則的約束下作出行為選擇。其中智能合約便是制定、引入和實施規(guī)則的核心，具體而言，智能合約將合同條款、相關(guān)規(guī)則寫入代碼之中，在滿足相應(yīng)條件時會觸發(fā)對應(yīng)的程序，以算法程序的自動執(zhí)行完成對元宇宙的治理。因此，智能合約的代碼設(shè)計就顯得尤為重要[20]。

元宇宙中稅收征管執(zhí)法剛性的不足歸根結(jié)底是治理依據(jù)的不足，而立法的跟進并非一日之事，對元宇宙中的智能合約進行合法公平的代碼設(shè)計可在現(xiàn)行法律框架下為未來稅收征管的順利介入留出空間。那么，如何對元宇宙中的智能合約進行設(shè)置？具體而言，可將稅收征管法、個人所得稅法等相關(guān)的法律規(guī)范在智能合約中優(yōu)先編碼，讓法律精神內(nèi)嵌于合約當(dāng)中，通過程序自動識別、判定元宇宙中的各項行為是否滿足物理世界的納稅標準，當(dāng)行為人的行為符合征稅條件時，由智能合約自動向其推送納稅提醒彈窗。設(shè)置納稅提醒彈窗，一方面可以督促行為人對行為進行自查，另一方面可以為未來稅務(wù)部門核實行為人是否應(yīng)當(dāng)納稅提供重要參考。納稅提醒彈窗可使執(zhí)法部門借助智能合約的優(yōu)勢對數(shù)據(jù)信息進行甄別，并精準應(yīng)對。

（二）以法治保障應(yīng)稅所得種類、稅率及征收繳納方式的合理確定

目前，我國對元宇宙空間和NFT市場的建設(shè)仍持觀望態(tài)度，NFT二級交易市場處于“相對停滯”的狀態(tài)。與元宇宙開發(fā)領(lǐng)先的國家相比，我國NFT的創(chuàng)作模式、交易方式和渠道均有所不同，主要表現(xiàn)在用戶上傳、交易、轉(zhuǎn)讓NFT產(chǎn)品的權(quán)利受限，以及NFT商品的交易需以法幣支付等方面，背后實質(zhì)是我國政府對潛在金融風(fēng)險采取的預(yù)先防范措施。當(dāng)前，我國對元宇宙、NFT等新興技術(shù)的規(guī)范建設(shè)相對滯后，如若在無法律約束和救濟，且缺乏有效監(jiān)管的情況下將NFT市場的自由流通性最大化，那么由此帶來的任何亂象都將直接影響物理世界社會與經(jīng)濟的穩(wěn)定。在元宇宙建設(shè)正成為全球趨勢且國內(nèi)越來越多企業(yè)加入其中的背景下，我國的謹慎態(tài)度具有“特殊時效性”，待相關(guān)法律法規(guī)趨于完善時，UGC創(chuàng)作者經(jīng)濟崛起、NFT二級市場自由交易的實現(xiàn)必然可期。著眼未來，對元宇宙空間稅收征管路徑進行探索將成為助力元宇宙法律治理的重要一環(huán)。

1．隨著國內(nèi)Reworld（重啟世界）等“類Roblox平臺”的興起，用戶在元宇宙內(nèi)創(chuàng)建游戲、發(fā)布并銷售游戲內(nèi)所需道具以及在游戲中通過不同方式內(nèi)嵌商業(yè)廣告等行為，應(yīng)被定義為新空間中的“勞動行為”。通過“勞動行為”取得的所得可在物理世界中換取相對應(yīng)的法幣收益，故理應(yīng)被明確為勞動報酬所得，并按照現(xiàn)行法律規(guī)定的應(yīng)納稅額計算方式和稅率進行征稅。

2．2021年9月，新出臺的政府文件從中央層面明確“虛擬貨幣相關(guān)業(yè)務(wù)活動屬于非法金融活動，開展法定貨幣與虛擬貨幣兌換業(yè)務(wù)、虛擬貨幣之間的兌換業(yè)務(wù)等一律嚴格禁止”⑥參見中華人民共和國中央人民政府,關(guān)于進一步防范和處置虛擬貨幣交易炒作風(fēng)險的通知（銀發(fā)〔2021〕237號）,http://www.gov.cn/zhengce/zhengceku/2021-10/08/content_5641404.htm。，國內(nèi)以加密數(shù)字貨幣進行NFT交易的實現(xiàn)幾率幾乎為零。然而通過法幣直接進行NFT交易也存在“低價入高價出”的可能，此時產(chǎn)生的財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得應(yīng)以購入時的價格作為“財產(chǎn)原值”計算應(yīng)納稅所得額，并按20%的稅率繳納個人所得稅。

3．國內(nèi)已有個人創(chuàng)作者試水NFT并完成拍賣的事例出現(xiàn)。歌手阿朵于2021年5月發(fā)行的國內(nèi)第一支NFT數(shù)字音樂作品的封面與署名權(quán)在阿里拍賣，最終以超30萬元人民幣的價格成交[21]。鑒于以畫作、圖像、音樂等為主要表現(xiàn)形式的NFT具有藝術(shù)收藏特質(zhì)，且目前尚未出現(xiàn)以文學(xué)作品形式呈現(xiàn)NFT的范例，NFT作品的拍賣收益應(yīng)被視為財產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得。此外，國內(nèi)外現(xiàn)有的NFT拍賣案例無一不存在著虛擬與現(xiàn)實的交互，是元宇宙空間與現(xiàn)實拍賣平臺共同作用的結(jié)果，因此還應(yīng)在法律法規(guī)中明確負責(zé)代扣代繳的主體為物理世界中的拍賣單位，而非單位所在地難以判定的元宇宙平臺。如上述案例中，阿里拍賣作為物理世界中的拍賣單位，應(yīng)對個人財產(chǎn)拍賣所得應(yīng)納的個人所得稅稅款進行代扣代繳。

4．2022年4月20日，首例NFT侵權(quán)案在杭州互聯(lián)網(wǎng)法院公開審理，被告某元宇宙平臺將未經(jīng)授權(quán)的動漫形象制作成NFT進行銷售，被原告發(fā)現(xiàn)。除原告要求的平臺應(yīng)對上傳作品審核監(jiān)管不嚴承擔(dān)“幫助侵權(quán)”責(zé)任外，該案還映射出NFT數(shù)字作品的知識產(chǎn)權(quán)保護需求?？紤]到NFT作品首次出售后還有在各交易平臺、二級市場二次轉(zhuǎn)售的可能性，將追續(xù)權(quán)制度引入法律可有效保障原創(chuàng)作者從作品后續(xù)轉(zhuǎn)讓中獲取一定收益的權(quán)利。我國《著作權(quán)法》在2020年第三次修訂之初曾擬增設(shè)追續(xù)權(quán)，但最終卻未能得以確定[22]。隨著元宇宙虛擬經(jīng)濟的高速發(fā)展，確立追續(xù)權(quán)的法律地位變得更為必要，確保創(chuàng)作者權(quán)利是避免元宇宙成為稅收荒地的重要一環(huán)。以已有的智能合約嵌入版稅征收的實踐為例，NFT市場OpenSea、Rarible允許用戶在創(chuàng)建新項目時在合理區(qū)間內(nèi)自主設(shè)置NFT版稅率，通過智能合約確保對每筆后續(xù)交易征收特許權(quán)使用費，并將其轉(zhuǎn)付給原創(chuàng)作者。盡管無法突破跨平臺的限制，但該做法為保障同平臺轉(zhuǎn)售行為發(fā)生時的原創(chuàng)作者獲利能力提供了有益參考。于跨平臺轉(zhuǎn)售而言，可利用“科技+法律”的手段，一方面利用法律手段要求各交易平臺加強對用戶上傳作品的審核力度，并加強后續(xù)監(jiān)管，如若出現(xiàn)上述侵權(quán)案中“盜取”他人成果的現(xiàn)象，應(yīng)依法追究平臺責(zé)任，該種手段可在初始階段有效確定NFT作品的來源；另一方面，基于法律手段的保障，可將作品來源分為“一手原創(chuàng)作品”和“交易所得許可作品”兩類，后者可在發(fā)布伊始就將原作者關(guān)聯(lián)至平臺，再利用技術(shù)手段嵌入智能合約以保證原作者可取得特許權(quán)使用費。因此，有必要對該類創(chuàng)作收入征收特許權(quán)使用費所得個稅，并與傳統(tǒng)計算方式相同，以4000元為界，低于則定額減除800元，高于則定率減除20%，得出應(yīng)納稅所得額后再適用20%的稅率。

四、展 望

元宇宙新型經(jīng)濟形態(tài)下的財稅體系構(gòu)建面臨著諸多難題。數(shù)字人民幣與智能合約分別以貨幣治理和代碼治理的邏輯為元宇宙的稅收征管暢通途徑，應(yīng)稅所得種類、稅率及征收繳納方式的確定則為進一步深化財稅體系改革構(gòu)建基礎(chǔ)。但是初步框架的闡述仍需細節(jié)以豐滿財稅體系的血肉，未來元宇宙空間中稅收征管的可行路徑探索還需要細致化研究。