肖成光
(深圳市宇陽科技發(fā)展有限公司東莞分公司,廣東 東莞 523000)
在全面績(jī)效管理中,企業(yè)在制定業(yè)務(wù)部門的績(jī)效指標(biāo)時(shí),必然需要與企業(yè)整體戰(zhàn)略目標(biāo)相匹配,一般來說,大部分企業(yè)都會(huì)制定收入、成本費(fèi)用、利潤(rùn)及現(xiàn)金流等幾大類指標(biāo),而業(yè)務(wù)層面的指標(biāo)也主要是圍繞著這幾個(gè)指標(biāo)進(jìn)行考核。
從2006年發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》來看,銷售商品在滿足以下條件時(shí),通常要確認(rèn)收入:1.企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。2.企業(yè)既沒有保留通常與所有權(quán)相聯(lián)系的繼續(xù)管理權(quán),也沒有對(duì)已售出的商品實(shí)施控制。3.與交易相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。4.相關(guān)的收入和成本能夠可靠地計(jì)量。而2017年頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第14號(hào)——收入》中對(duì)于收入的確認(rèn)要求是:企業(yè)應(yīng)當(dāng)在履行了合同中的履約義務(wù)(且合同需要滿足特定條件),即在客戶取得相關(guān)商品控制權(quán)時(shí)確認(rèn)收入。
在會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中,企業(yè)確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)往往以貨物是否送達(dá)簽收為標(biāo)準(zhǔn)(通常情況可判斷滿足新舊準(zhǔn)則的收入確認(rèn)條件),即如果貨物已經(jīng)送達(dá)客戶并簽收,則財(cái)務(wù)賬面即可確認(rèn)收入。但是,在業(yè)務(wù)層面,雖然公司已經(jīng)按合同送貨并在財(cái)務(wù)賬面上確認(rèn)了收入,但客戶方往往需要對(duì)賬,而對(duì)賬后的賬單與發(fā)貨賬單存在金額差異(可能是運(yùn)輸扣款、送貨差異、質(zhì)量折損等)。同時(shí),對(duì)于銷售方財(cái)務(wù),為了不大量地紅沖發(fā)票,往往是在賬單確認(rèn)后才會(huì)給購(gòu)買方開票,而這造成一個(gè)顯著問題:即財(cái)務(wù)賬面上當(dāng)期收入與當(dāng)期送貨賬單收入不一致(賬面每月都有前期累計(jì)的各種金額差異或者開票差異在當(dāng)期收入中滾動(dòng)體現(xiàn))。在實(shí)務(wù)中由于此類問題,業(yè)務(wù)部門會(huì)質(zhì)疑財(cái)務(wù)部門給出的數(shù)據(jù),認(rèn)為財(cái)務(wù)的賬面收入數(shù)據(jù)未能體現(xiàn)其真實(shí)的業(yè)績(jī),除非業(yè)務(wù)部門同時(shí)登記相關(guān)的明細(xì)數(shù)據(jù)再與財(cái)務(wù)部門核對(duì),這勢(shì)必造成整個(gè)公司管理上的資源浪費(fèi)和增加管理成本。
從會(huì)計(jì)權(quán)責(zé)發(fā)生制的原則來看,所有收入、成本與費(fèi)用科目都可能發(fā)生預(yù)提與攤銷(第1點(diǎn)的收入的差異其實(shí)質(zhì)也是因?yàn)橐寻l(fā)貨未開票,銷售方預(yù)提收入形成的),對(duì)于費(fèi)用類的預(yù)提與暫估,實(shí)務(wù)中主要分兩大類,一類是各類對(duì)公費(fèi)用,例如,運(yùn)費(fèi)、法務(wù)費(fèi)、審計(jì)費(fèi)、廣告費(fèi)等;另一類是付給員工的對(duì)私費(fèi)用,例如,辦公費(fèi)、差旅費(fèi)、交通費(fèi)、招待費(fèi)等。這些費(fèi)用依據(jù)權(quán)責(zé)發(fā)生制原則來看,均應(yīng)在費(fèi)用實(shí)際發(fā)生日期即在財(cái)務(wù)賬面上入賬體現(xiàn),但實(shí)務(wù)中往往存在時(shí)間差,對(duì)公類費(fèi)用的時(shí)間差主要分為兩種,一種與收入類似,是因?yàn)殡p方需要一定的對(duì)賬時(shí)間造成當(dāng)期入賬金額(即預(yù)提金額)與對(duì)賬金額(即開票金額)的差異;另一種是合同約定費(fèi)用實(shí)際付款時(shí)間早于或晚于費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)間的造成的差異,而對(duì)私費(fèi)用的時(shí)間差主要是員工報(bào)銷時(shí)間的滯后造成,一般企業(yè)內(nèi)部管理制度都會(huì)規(guī)定,費(fèi)用報(bào)銷應(yīng)在費(fèi)用發(fā)生后的一段期間內(nèi)(例如一個(gè)月)內(nèi)報(bào)銷,超過該期間的不予報(bào)銷。但是,員工往往因?yàn)楦鞣N原因無法在一個(gè)月內(nèi)取得報(bào)銷憑證(如發(fā)票等),即使員工是在正常業(yè)務(wù)發(fā)生期間后的一個(gè)月內(nèi)報(bào)銷的費(fèi)用,相對(duì)于其業(yè)務(wù)發(fā)生實(shí)際時(shí)間也滯后了一個(gè)月。在會(huì)計(jì)核算健全內(nèi)控管理規(guī)范的企業(yè),則往往當(dāng)月即對(duì)當(dāng)月業(yè)務(wù)已經(jīng)發(fā)生但未報(bào)銷的這部分費(fèi)用進(jìn)行暫估入賬(特別是在當(dāng)年12月),以符合權(quán)責(zé)發(fā)生制原則。但是,后續(xù)員工報(bào)銷過程中可能因?yàn)楦鞣N原因?qū)е聦?shí)際報(bào)銷金額與暫估金額不一致(例如審批不通過無法報(bào)銷,報(bào)銷憑據(jù)缺失無法報(bào)銷等),即差額部分計(jì)入了當(dāng)期財(cái)務(wù)賬面從而造成賬面與業(yè)務(wù)層面計(jì)算的當(dāng)期實(shí)際發(fā)生費(fèi)用不一致。
從業(yè)務(wù)部門來看,在理解資產(chǎn)折舊和攤銷時(shí)希望盡量簡(jiǎn)單化,而不需要太復(fù)雜。而在財(cái)務(wù)核算中,首先對(duì)于固定資產(chǎn)的定義,企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(本文僅討論執(zhí)行企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè))中是指為生產(chǎn)商品、提供勞務(wù)、出租或經(jīng)營(yíng)管理持有并且使用壽命超過1個(gè)會(huì)計(jì)年度的有形資產(chǎn)。實(shí)務(wù)中,很多企業(yè)往往會(huì)直接遵循企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則固定資產(chǎn)的定義來確定本企業(yè)的固定資產(chǎn)標(biāo)準(zhǔn),由于無論是《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》還是《小企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》,在固定資產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)上都沒有關(guān)于金額的限制。這導(dǎo)致在會(huì)計(jì)核算時(shí),對(duì)于固定資產(chǎn)的確認(rèn)需要依靠會(huì)計(jì)的專業(yè)判斷,這極易造成與業(yè)務(wù)層面脫節(jié),財(cái)務(wù)人員認(rèn)可的固定資產(chǎn),在業(yè)務(wù)層面可能認(rèn)為已經(jīng)費(fèi)用化;同樣,業(yè)務(wù)層面統(tǒng)計(jì)的各類生產(chǎn)設(shè)備,財(cái)務(wù)不一定在賬面反映為固定資產(chǎn)。
對(duì)于資產(chǎn)的折舊,財(cái)務(wù)部門依據(jù)謹(jǐn)慎性原則,往往會(huì)根據(jù)每類資產(chǎn)的預(yù)期可使用壽命、更新?lián)Q代速度、變現(xiàn)殘值等分別制定每類資產(chǎn)的折舊期限、殘值率等,有的企業(yè)在折舊方法上還會(huì)對(duì)個(gè)別資產(chǎn)采取加速折舊法,在固定資產(chǎn)的使用管理上,個(gè)別資產(chǎn)可能存在改擴(kuò)建、設(shè)備配件替換、減值、預(yù)計(jì)棄置費(fèi)用等,導(dǎo)致同樣類別資產(chǎn)賬面折舊期限都不盡相同,賬面原值不斷變化、每月折舊金額從業(yè)務(wù)層面較難核實(shí),從而造成業(yè)務(wù)困惑。
減值損失的計(jì)提,主要涉及科目應(yīng)收賬款、其他應(yīng)收款、存貨、固定資產(chǎn)等。從財(cái)務(wù)報(bào)表的利潤(rùn)表的構(gòu)成來看,其單獨(dú)列作了一項(xiàng)類別,并沒有放在主營(yíng)業(yè)務(wù)成本或者三大費(fèi)用項(xiàng)。但是,在很多企業(yè)的內(nèi)部績(jī)效考核上看,有些企業(yè)將集團(tuán)內(nèi)單個(gè)公司或者單個(gè)工廠作為獨(dú)立的利潤(rùn)中心考核,會(huì)將按照各公司和工廠的各類資產(chǎn)計(jì)提的減值損失也計(jì)入了各自的績(jī)效考核指標(biāo)中;而從業(yè)務(wù)層面來看,業(yè)務(wù)部門可能無法理解計(jì)提的減值損失的構(gòu)成以及計(jì)算依據(jù)計(jì)算過程等,其往往更傾向于認(rèn)可實(shí)際發(fā)生的減值損失。
現(xiàn)金流方面主要在于收入類現(xiàn)金流入方面的差異,從財(cái)務(wù)的現(xiàn)金流量表看,銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金指的是會(huì)計(jì)科目計(jì)入銀行存款、貨幣資金的現(xiàn)金,且兩者是相等的。但是,從業(yè)務(wù)層面看,很多客戶是用票據(jù)的方式(例如銀行承兌匯票、商業(yè)匯票、支票等)支付貨款的,甚至應(yīng)付抵應(yīng)收,以貨物或其他資產(chǎn)抵債等,這些在財(cái)務(wù)當(dāng)期賬面是不產(chǎn)生現(xiàn)金流的,因此,也不會(huì)計(jì)入當(dāng)期現(xiàn)金流量表的銷售商品、提供勞務(wù)收到的現(xiàn)金項(xiàng)目中,如果財(cái)務(wù)單純的以此項(xiàng)目或者以當(dāng)期實(shí)際收到的銀行存款和現(xiàn)金作為衡量是否當(dāng)期收回貨款的指標(biāo),必然與業(yè)務(wù)層面產(chǎn)生理解差異。
完全以業(yè)務(wù)層面的對(duì)賬確認(rèn)收入為基礎(chǔ)設(shè)計(jì)當(dāng)期對(duì)賬收入達(dá)成指標(biāo)。從業(yè)務(wù)邏輯來看,其并沒有財(cái)務(wù)暫估收入、開票收入等概念,其更傾向于對(duì)賬收入,即與客戶確認(rèn)后的當(dāng)期收入。當(dāng)然,這里還涉及一個(gè)對(duì)賬期間問題。例如,8月份產(chǎn)生收入,合同規(guī)定9月與客戶對(duì)賬,則只能在9月對(duì)賬確認(rèn)具體金額,但是收入所屬應(yīng)歸屬在8月份,而非9月份,此點(diǎn)必須與業(yè)務(wù)層面達(dá)成一致意見,否則容易造成收入統(tǒng)計(jì)口徑混亂。
對(duì)于對(duì)公費(fèi)用因?qū)~時(shí)間差造成的費(fèi)用歸屬口徑問題,以業(yè)務(wù)層面的對(duì)賬確認(rèn)費(fèi)用為準(zhǔn)設(shè)計(jì)其績(jī)效考核指標(biāo)。對(duì)于對(duì)公費(fèi)用因合同約定付款時(shí)間早于或晚于費(fèi)用實(shí)際發(fā)生時(shí)間造成的差異,應(yīng)與業(yè)務(wù)部門明確口徑,以合同約定的業(yè)務(wù)實(shí)際發(fā)生時(shí)間為準(zhǔn),對(duì)實(shí)際付款金額進(jìn)行預(yù)提或者分?jǐn)偟疆?dāng)期指標(biāo)數(shù)據(jù)中。對(duì)于對(duì)私費(fèi)用,由于一般企業(yè)的對(duì)私費(fèi)用占比公司總費(fèi)用較少,單筆金額小但報(bào)賬頻率高,結(jié)合成本效益原則和簡(jiǎn)化管理的角度,建議從管理制度著手,規(guī)定所有報(bào)銷必須在費(fèi)用發(fā)生后10天等較短期限內(nèi)報(bào)賬到財(cái)務(wù),盡量減少因報(bào)賬時(shí)間拖延造成的對(duì)賬面當(dāng)期費(fèi)用的影響,業(yè)務(wù)績(jī)效考核指標(biāo)則以實(shí)際其報(bào)賬時(shí)間為統(tǒng)計(jì)口徑而不用歸集到業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)間,方便業(yè)務(wù)層面快速核查其報(bào)銷的對(duì)私費(fèi)用。
折舊等從成本特性上可歸屬為固定成本,從管控或者績(jī)效考核的角度看,可理解其為一個(gè)固定數(shù),其金額的增減變動(dòng)與產(chǎn)量的變動(dòng)關(guān)系不大,而業(yè)務(wù)層面的績(jī)效考核一般與產(chǎn)量或者直接效益掛鉤,因此,從績(jī)效考核指標(biāo)設(shè)計(jì)上,可以將當(dāng)期折舊金額口徑簡(jiǎn)單化且固定化。對(duì)于折舊的期限、原值、殘值率、折舊方法等問題,建議業(yè)務(wù)層面全部固定不在變動(dòng),折舊期限按照大類固定,折舊方法全部采用直線折舊法,原值不隨改擴(kuò)建等增減變動(dòng),殘值率可以忽略不考慮,以此計(jì)算一個(gè)固定的保持不變的期間折舊費(fèi)用作為業(yè)務(wù)層面折舊費(fèi)用的指標(biāo)基礎(chǔ)數(shù)據(jù)。這不僅有利于業(yè)務(wù)層面理解和核查,而且能促進(jìn)業(yè)務(wù)層面把有限的精力投入與效益直接掛鉤的變動(dòng)類成本費(fèi)用的節(jié)約管控中。
對(duì)于各類減值損失,財(cái)務(wù)部門可能根據(jù)資產(chǎn)類別不同按照會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求,參考市場(chǎng)價(jià),歷史可變現(xiàn)凈值,單個(gè)認(rèn)定以及總體認(rèn)定的方法或者參考公司制定的內(nèi)部管理制度要求。而這些對(duì)于業(yè)務(wù)層面來看難于理解,對(duì)此,可參照所得稅稅前扣除的原則,等到實(shí)際發(fā)生損失才計(jì)入業(yè)務(wù)層面績(jī)效考核數(shù)據(jù)。
對(duì)于經(jīng)營(yíng)類貨款流入的指標(biāo)方面,建議按照業(yè)務(wù)層面的邏輯,當(dāng)期的回款應(yīng)該是當(dāng)期各種方式回收的貨款,而非一定要求是現(xiàn)金類的銀行存款和貨幣資金。如客戶當(dāng)期已經(jīng)簽發(fā)各類票據(jù),例如銀行承兌匯票、商業(yè)匯票、支票等,已經(jīng)以其他抵債方式、易貨方式等沖銷了應(yīng)收賬款借方,都應(yīng)該計(jì)入業(yè)務(wù)層面的當(dāng)期回款績(jī)效指標(biāo)。
以上各種收入、成本、費(fèi)用、現(xiàn)金流等均按業(yè)務(wù)層面邏輯建立業(yè)務(wù)層的績(jī)效指標(biāo)后,即可得到業(yè)務(wù)層面的整體利潤(rùn)和凈現(xiàn)金流,企業(yè)在對(duì)業(yè)務(wù)層面制定整體利潤(rùn)和現(xiàn)金流績(jī)效指標(biāo)時(shí),即可直接參考調(diào)整后的利潤(rùn)和凈現(xiàn)金流制定業(yè)務(wù)層利潤(rùn)和現(xiàn)金流指標(biāo)。結(jié)合各分項(xiàng)指標(biāo),財(cái)務(wù)可輸出整套的業(yè)務(wù)層面績(jī)效考核指標(biāo)管理報(bào)表體系。此指標(biāo)體系剔除直接用財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)的各種口徑、調(diào)整等的客觀和主觀影響,有利于業(yè)務(wù)層面更加直觀地做出業(yè)績(jī)比較,分析異常原因。
如上所述,如果在財(cái)務(wù)報(bào)表體系外建立獨(dú)立的業(yè)務(wù)層面管理報(bào)表體系,兩者數(shù)據(jù)在當(dāng)期來看可能不相同,但長(zhǎng)期來看必然是一致的,如果兩數(shù)據(jù)之間缺乏關(guān)聯(lián)性,必然帶來巨大的內(nèi)控風(fēng)險(xiǎn),即財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)脫節(jié),從而可能產(chǎn)生業(yè)務(wù)舞弊數(shù)據(jù)不真實(shí)等情況。同時(shí),也容易造成業(yè)務(wù)層面短視行為,只注重當(dāng)期利益,忽略公司的長(zhǎng)期發(fā)展利益。對(duì)此,建議從以下兩個(gè)方面進(jìn)行控制。
在建立業(yè)務(wù)層面績(jī)效管理報(bào)表體系的同時(shí),就應(yīng)該明晰績(jī)效管理報(bào)表各類數(shù)據(jù)與財(cái)務(wù)報(bào)表之間的勾稽關(guān)系,并將此關(guān)系用計(jì)算機(jī)語言在勾稽報(bào)表中設(shè)計(jì)好,并應(yīng)該在勾稽報(bào)表中顯示差額組成。如果兩者指標(biāo)完全無法建立勾稽關(guān)系,則應(yīng)該本身即是單獨(dú)的考核體系,而不需要硬性扯上關(guān)系。
如果業(yè)務(wù)層面的考核完全只是按照業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的來作為統(tǒng)計(jì)依據(jù)并考核,則會(huì)使業(yè)務(wù)端不在重視財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù),完全以業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)為準(zhǔn),但從公司的長(zhǎng)期發(fā)展來看,無論是外部監(jiān)管層還是稅務(wù)方面,抑或是公司管理層,任何主體都是首先以財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)為依據(jù)做分析。如果業(yè)務(wù)端不重視財(cái)務(wù)報(bào)表的數(shù)據(jù),一方面,使財(cái)務(wù)方面的深入分析無法得到業(yè)務(wù)層面的及時(shí)響應(yīng),另一方面會(huì)造成業(yè)務(wù)層面過于短視,不重視企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展。因?yàn)閺臉I(yè)務(wù)層面很有可能績(jī)效指標(biāo)都已經(jīng)達(dá)成,但從公司整體來看,可能并未達(dá)成整體目標(biāo),因此,有必要對(duì)業(yè)務(wù)層面的績(jī)效考核指標(biāo)分2個(gè)大類考核,主要指標(biāo)依據(jù)業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)設(shè)計(jì)并考核,次要指標(biāo)依據(jù)財(cái)務(wù)報(bào)表數(shù)據(jù)與業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)的差異進(jìn)行設(shè)計(jì),主要指標(biāo)權(quán)重占比較大,例如80%;次要指標(biāo)權(quán)重占比小,例如20%,這樣可促使業(yè)務(wù)層面的利益與公司整體利益趨同性。
在企業(yè)發(fā)展過程中,財(cái)務(wù)部門如何更好地助力業(yè)務(wù)部門,提升企業(yè)的整體經(jīng)營(yíng)和管理水平,這是當(dāng)前企業(yè)普遍面臨的問題。本文從業(yè)務(wù)層面績(jī)效考核指標(biāo)的設(shè)計(jì)方面提出了一個(gè)新的思路,即基于業(yè)務(wù)邏輯,建立一種更適應(yīng)業(yè)務(wù)績(jī)效考核要求的指標(biāo)體系,并提出了防范指標(biāo)體系風(fēng)險(xiǎn)管控對(duì)策。這種方式不僅在業(yè)務(wù)層面績(jī)效考核上方便了業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)統(tǒng)計(jì),避免與財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)的沖突,而且還可以印證財(cái)務(wù)賬務(wù)數(shù)據(jù)處理的正確性,從而提升財(cái)務(wù)人員的財(cái)務(wù)管理水平。另外,還可以在業(yè)務(wù)層面建立標(biāo)準(zhǔn)的業(yè)務(wù)目標(biāo)體系,這樣有利于財(cái)務(wù)以統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)做業(yè)務(wù)數(shù)據(jù)對(duì)比分析,剔除財(cái)務(wù)層面因政策、口徑、調(diào)賬等因素的影響,希望為相關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)管理水平提升提供有益參考。