李蕊，袁華萃

（中國政法大學(xué)民商經(jīng)濟(jì)法學(xué)院，北京 100088）

縱觀國際經(jīng)驗(yàn)，大多數(shù)國家和地區(qū)通過制定具有國際競爭力的稅收優(yōu)惠制度，實(shí)現(xiàn)自由貿(mào)易港經(jīng)濟(jì)的快速和平穩(wěn)增長。適度的稅收優(yōu)惠不僅能夠減輕市場主體的稅收負(fù)擔(dān)，降低企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營成本，而且有利于吸引港外優(yōu)質(zhì)資本和優(yōu)秀人才，從而實(shí)現(xiàn)產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的更新、營商環(huán)境的優(yōu)化、區(qū)域競爭力的增強(qiáng)，達(dá)到促進(jìn)自由貿(mào)易港經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的。但是，正如硬幣之雙面，利劍之雙刃，稅收優(yōu)惠亦具有雙重面相。在自由貿(mào)易港發(fā)展的初期，盡管稅收優(yōu)惠具有一定的優(yōu)勢，但是鑒于稅收優(yōu)惠從本質(zhì)上看是國家對市場的干預(yù)，如果一味地強(qiáng)調(diào)稅收優(yōu)惠，必將導(dǎo)致國家的過度干預(yù)和市場效率的折損，最終引致市場優(yōu)勢的消失殆盡[1]。

稅收中性最早可追溯至亞當(dāng)·斯密在《國富論》中提出過的賦稅的四大原則之一——平等原則。稅收中性意味著稅收制度不應(yīng)讓市場主體獲得額外的稅收負(fù)擔(dān)或稅收優(yōu)待，否則會導(dǎo)致具備相同經(jīng)濟(jì)條件的市場主體因?yàn)槌袚?dān)不同的稅負(fù)而在市場中處于不對等的競爭地位，從而在一定程度上干擾和扭曲市場競爭機(jī)制的正常運(yùn)行。也即政府不應(yīng)對任一市場主體施加不合理的競爭優(yōu)勢或劣勢，而應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮市場這只“看不見的手”的作用，讓相同經(jīng)濟(jì)條件的市場主體可以在市場中公平競爭，優(yōu)勝劣汰，以實(shí)現(xiàn)對資源的最有效配置?！肮礁偁帯弊鳛椤岸愂罩行浴钡暮诵木?，與稅收優(yōu)惠的“差別待遇”形成鮮明的對比。從法效上看，稅收中性能對稅收優(yōu)惠的運(yùn)行形成制約，將稅收優(yōu)惠對市場競爭秩序所可能產(chǎn)生的不當(dāng)影響降至最低。

2021年6月10日，全國人大常委會通過并發(fā)布《海南自由貿(mào)易港法》，其中以專章形式規(guī)定財政稅收制度，為后續(xù)相關(guān)稅收立法提供了法律保障。雖然《海南自由貿(mào)易港法》對稅收領(lǐng)域的實(shí)體內(nèi)容進(jìn)行了創(chuàng)新，但是主要是進(jìn)一步加大稅收優(yōu)惠的力度，而尚未有涉及稅收中性的相關(guān)內(nèi)容。不可否認(rèn)，這與海南自由貿(mào)易港自身的發(fā)展階段存在密切關(guān)聯(lián)。在自由貿(mào)易港建立的初始階段，重點(diǎn)支柱產(chǎn)業(yè)的培育最為關(guān)鍵，由此立法者在稅收制度改革的過程中往往更加重視稅收優(yōu)惠的運(yùn)用。雖然這一做法契合了海南自由貿(mào)易港當(dāng)下的發(fā)展需求，但是從長遠(yuǎn)來看，可能會導(dǎo)致制度層面的諸多流弊：從內(nèi)部看，稅收制度的系統(tǒng)性、完整性和科學(xué)性會有所欠缺，降低稅收制度的權(quán)威性；從外部看，稅收制度與競爭制度之間會存在抵牾，增加制度運(yùn)行的成本。

為此，在海南自由貿(mào)易港建設(shè)的語境之下，稅收制度創(chuàng)新的關(guān)鍵內(nèi)容乃是稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同。當(dāng)下，當(dāng)務(wù)之急是在厘清稅收優(yōu)惠和稅收中性協(xié)同的內(nèi)在涵義的基礎(chǔ)之上，研判稅收優(yōu)惠和稅收中性協(xié)同之路徑，以期在以《海南自由貿(mào)易港法》為核心的稅收制度的框架之下充分體現(xiàn)稅收優(yōu)惠的制度紅利，推動海南自由貿(mào)易港改革開放的區(qū)域廣度和內(nèi)容深度全面升級，不斷向“深水區(qū)”邁進(jìn)，成長為我國對外開放和高質(zhì)量發(fā)展的新高地。

一、稅收優(yōu)惠和稅收中性協(xié)同之三維意蘊(yùn)

協(xié)同理論認(rèn)為，整個系統(tǒng)的狀態(tài)是由各子系統(tǒng)或各子系統(tǒng)內(nèi)部各要素之間的相互作用決定的，大系統(tǒng)內(nèi)的各子系統(tǒng)內(nèi)部要素之間的相互協(xié)同是系統(tǒng)運(yùn)行、更新、提升的根本原因和動力[2]。從方法論的角度，協(xié)同理論從整體性的視角為系統(tǒng)優(yōu)化提供了新的發(fā)展思路，對自然科學(xué)和社會科學(xué)產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響，并被運(yùn)用到各個領(lǐng)域的系統(tǒng)優(yōu)化之中。具體到稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同，應(yīng)探索如何能夠更好地進(jìn)行協(xié)同，以逐步實(shí)現(xiàn)“1+1＞2”的整體效應(yīng)。對此，有必要深入挖掘二者協(xié)同的豐富意蘊(yùn)，以指導(dǎo)二者協(xié)同的后續(xù)實(shí)踐。

第一，稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同應(yīng)回答好何者優(yōu)先的前置性問題，即在稅收優(yōu)惠和稅收中性二者之中，何者應(yīng)為原則，何者又應(yīng)為例外。優(yōu)先性問題是稅收優(yōu)惠和稅收中性協(xié)同的基礎(chǔ)性問題，對優(yōu)先性問題的回答有助于理清稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同樣態(tài)。前已述及，稅收中性的目的在于通過競爭機(jī)制使市場在資源配置中起決定性作用?！案偁幨鞘袌鼋?jīng)濟(jì)的靈魂”，其價值在于競爭的結(jié)果“不同于任何人刻意達(dá)致或原本想達(dá)致的那些結(jié)果”[3]。雖然競爭的結(jié)果未知且不可預(yù)料，但是競爭激發(fā)了市場主體參與競爭的積極性，極大地推動市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展。根據(jù)域內(nèi)外的經(jīng)驗(yàn)，近年來全球各大經(jīng)濟(jì)體取得的主要發(fā)展成就幾乎都依托于市場競爭[4]。特別是，改革開放后的中國在短短的四十多年間躍居為世界第二大經(jīng)濟(jì)體，這一成就與國內(nèi)日益充分的市場競爭環(huán)境息息相關(guān)。由此，在當(dāng)前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境之下，市場經(jīng)濟(jì)應(yīng)恪守“競爭優(yōu)先”，即使在某些特定的情況下，政府需要對市場進(jìn)行干預(yù)，該干預(yù)也不應(yīng)對競爭產(chǎn)生不良影響，即任何市場主體都不應(yīng)從政府權(quán)力中不合理地獲得額外的競爭優(yōu)勢[5]。稅收優(yōu)惠作為國家干預(yù)的工具之一，亦應(yīng)遵循這一標(biāo)準(zhǔn)。否則，“資源的流動不再取決于市場，而是受制于稅收優(yōu)惠的力度?！盵6]由此可知，稅收中性相對于稅收優(yōu)惠而言，具有優(yōu)先性。但是，“稅收中性優(yōu)先”并不意味“稅收中性獨(dú)大”或者“稅收中性唯一”，政府依然能在特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，通過稅收優(yōu)惠干預(yù)市場經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行。只不過需要注意的是，稅收優(yōu)惠仍應(yīng)堅(jiān)持稅收中性的優(yōu)先地位，盡其所能地降低對競爭機(jī)制效用的減損。概言之，稅收中性是稅收制度的主要面相，而稅收優(yōu)惠只是修正或補(bǔ)充，二者是原則與例外的關(guān)系，而稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同亦應(yīng)將上述安排奉為圭臬。

第二，稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同應(yīng)回答好采用何種協(xié)同樣態(tài)的問題，即稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同應(yīng)如何協(xié)調(diào)好稅收中性的“剛”和稅收優(yōu)惠的“柔”。根據(jù)國際稅收經(jīng)驗(yàn)，稅收優(yōu)惠和稅收中性的運(yùn)行效果在一定程度上存在抵牾。但是，從辯證法的角度，稅收優(yōu)惠和稅收中性是對立統(tǒng)一的關(guān)系。關(guān)于稅收優(yōu)惠和稅收中性之間的矛盾與沖突，前已述及，筆者在此僅對二者之間的統(tǒng)一關(guān)系稍作闡述，并在此基礎(chǔ)之上刻畫稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同樣態(tài)。具體而言，一方面，稅收優(yōu)惠需要稅收中性的指引，應(yīng)發(fā)揮稅收中性的剛性價值。當(dāng)前，社會現(xiàn)實(shí)的需要決定了稅收必然存在調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)的職能[7]。但是，過分注重調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)功能的稅收往往會改變私人經(jīng)濟(jì)關(guān)系中的資源配置，從而擾亂市場的功能，“往往徒困人民”[8]。因此，稅收優(yōu)惠在發(fā)揮調(diào)節(jié)經(jīng)濟(jì)職能的時候，應(yīng)當(dāng)在稅收中性為之預(yù)設(shè)的軌道之內(nèi)運(yùn)行，避免稅收優(yōu)惠偏離稅收中性這一目標(biāo)。另一方面，稅收中性并不意味著對稅收優(yōu)惠的排除，稅收優(yōu)惠的柔性價值應(yīng)得到彰顯。固然，稅收中性的堅(jiān)持對于市場競爭機(jī)制的維護(hù)大有裨益，但是，稅收中性不能絕對化，否則將會導(dǎo)致形式公平對實(shí)質(zhì)公平的侵蝕，難以實(shí)現(xiàn)保障社會公共利益的目標(biāo)。針對此，稅收優(yōu)惠應(yīng)行使其對稅收中性的糾偏作用?？偠灾?，在稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同過程中，稅收中性的“剛”和稅收優(yōu)惠的“柔”并非擇一而從，而是可以協(xié)調(diào)共處。進(jìn)言之，稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同需要明確稅收優(yōu)惠和稅收中性的作用場域，即稅收中性是稅收制度的常態(tài)，而稅收優(yōu)惠只有在稅收中性難以保障實(shí)質(zhì)正義的前提之下，才得以突破稅收中性的限制而發(fā)揮作用。

第三，稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同應(yīng)回答好協(xié)同路徑的問題，即稅收優(yōu)惠和稅收中性協(xié)同樣態(tài)的具體落實(shí)，肯綮在于如何平衡好政府權(quán)力和市場主體權(quán)利。稅收優(yōu)惠一般是為了特定的目的，以犧牲公平負(fù)擔(dān)原則為代價，傾斜性減輕特定納稅者負(fù)擔(dān)的一項(xiàng)措施[9]。從本質(zhì)上看，稅收優(yōu)惠是政府權(quán)力在稅收領(lǐng)域行使的結(jié)果。眾所周知，權(quán)力具有擴(kuò)張性的特點(diǎn)。一旦權(quán)力無序擴(kuò)張，就會導(dǎo)致其他主體的權(quán)利受損。盡管稅收優(yōu)惠對具體相對人而言是一種授益行政，但是被減免的稅收最終都會攤銷到其他納稅人頭上，損害其他主體的財產(chǎn)權(quán)益，從這個層面上看，這是一種事實(shí)上的侵害行政[10]。由此，在制定和執(zhí)行稅收優(yōu)惠時，如果政府權(quán)力的行使沒有受到制約，則會在一定程度上增加稅收優(yōu)惠被不適當(dāng)使用的可能性，致使經(jīng)濟(jì)條件相同的市場主體承擔(dān)不相等的稅負(fù)，并最終導(dǎo)致市場競爭秩序的扭曲。鑒于此，政府權(quán)力應(yīng)當(dāng)被限束于一定范圍之內(nèi)，以保證稅收優(yōu)惠有序有度有效，從而避免市場主體的財產(chǎn)權(quán)益被不合理地?fù)p害。反觀稅收中性，其強(qiáng)調(diào)市場主體在承擔(dān)稅負(fù)上的平等性，天然含蘊(yùn)矯正稅收優(yōu)惠中破壞市場公平競爭的因子，能夠消解政府權(quán)力對市場主體權(quán)利的侵蝕，確保市場主體能夠公平地參與市場競爭。由此可知，稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同在制度層面必然表現(xiàn)為政府權(quán)力的限制和市場主體權(quán)利的保障，前者為后者提供了存在的基礎(chǔ)和實(shí)現(xiàn)的保障，后者是前者存在的價值和限制的意義。其中，政府權(quán)力的限制不僅是指對稅收優(yōu)惠的適用范圍、適用條件、適用方式等的明確，還指的是要盡最大可能保證稅收優(yōu)惠不會扭曲市場競爭秩序；而市場主體權(quán)利的保障則不僅是指要確立稅收中性的價值導(dǎo)向，還指的是賦予市場主體參與稅收優(yōu)惠的制定過程和監(jiān)督與稅收優(yōu)惠相關(guān)的各項(xiàng)活動的權(quán)利。

綜上所述，“稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同”乃是在以稅收中性為原則、稅收優(yōu)惠為例外的基礎(chǔ)之上，稅收優(yōu)惠和稅收中性之間相互矯正、彼此促進(jìn)，共同作用并服務(wù)于市場經(jīng)濟(jì)平穩(wěn)、高速發(fā)展的總體過程。在這一過程中，應(yīng)融合稅收中性的“剛”和稅收優(yōu)惠的“柔”，一方面，稅收中性應(yīng)匡正束限稅收優(yōu)惠的靈活彈性，時刻將稅收優(yōu)惠的運(yùn)行限制在稅收中性的軌道之上，另一方面，稅收優(yōu)惠應(yīng)糾正稅收中性的剛性僵化刻板，謹(jǐn)防過度的稅收中性對實(shí)質(zhì)正義的侵蝕，進(jìn)而實(shí)現(xiàn)充分發(fā)揮稅收優(yōu)惠的制度紅利并保證市場的公平競爭秩序的目標(biāo)。

二、稅收優(yōu)惠和稅收中性協(xié)同之現(xiàn)實(shí)考量

前已述及，現(xiàn)階段海南自由貿(mào)易港稅收制度創(chuàng)新的關(guān)鍵在于稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同，然而與海南自由貿(mào)易港相關(guān)的法律、法規(guī)以及規(guī)范性法律文件尚未對此予以明文規(guī)定。立足于自身的發(fā)展需求，海南自由貿(mào)易港應(yīng)主動地、積極地引入稅收中性，并通過稅收優(yōu)惠和稅收中性協(xié)同機(jī)制的構(gòu)建，對稅收領(lǐng)域的制度創(chuàng)新作出回應(yīng)。

首先，稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同契合市場發(fā)展的內(nèi)生需求。當(dāng)下海南自由貿(mào)易港的市場基礎(chǔ)較為薄弱，主要表現(xiàn)為市場活力不足，市場主體薄弱。政府需要采取稅收優(yōu)惠等過渡性的保護(hù)、扶持政策，加速生產(chǎn)要素向自由貿(mào)易港匯聚，壯大市場經(jīng)濟(jì)。而且依據(jù)國際經(jīng)驗(yàn)，稅收優(yōu)惠作為國際自由貿(mào)易港的通行模式，已被廣泛地運(yùn)用并發(fā)揮著重要的作用。例如，新加坡企業(yè)所得稅稅率為17%，且采取階梯式免稅征收，前1萬新元按75%免稅，之后的29萬新元按50%免稅，符合法定條件的企業(yè)前10萬新元全部免稅[11]。又如，中國香港地區(qū)企業(yè)所得稅稅率為16.5%[12]。為了加大稅收制度的國際競爭力，海南應(yīng)在對標(biāo)國際著名自由貿(mào)易港稅收優(yōu)惠制度的前提下，設(shè)計符合自身發(fā)展規(guī)劃的稅收優(yōu)惠制度。與此同時，海南自由貿(mào)易港稅收優(yōu)惠制度亦要避免被不適當(dāng)?shù)厥褂枚购Ｄ蠝S為“避稅天堂”和“稅收洼地”。如若一味地強(qiáng)調(diào)稅收優(yōu)惠的經(jīng)濟(jì)價值而忽略非經(jīng)濟(jì)價值，霍爾果斯經(jīng)濟(jì)開發(fā)區(qū)便是前車之鑒。2010年5月，霍爾果斯被設(shè)為經(jīng)濟(jì)特區(qū)，由于稅收優(yōu)惠的設(shè)計不夠精準(zhǔn)，其成為“皮包公司”轉(zhuǎn)移盈利的工具，不僅沒有實(shí)現(xiàn)促進(jìn)當(dāng)?shù)亟?jīng)濟(jì)增長的目標(biāo)，而且還干擾了市場對影視產(chǎn)業(yè)的資源配置秩序。稅收中性意味著市場主體不能不合理地基于稅負(fù)這一因素而在市場上享有任何的競爭優(yōu)勢或者劣勢，這能夠充分發(fā)揮市場在資源配置中的決定作用，實(shí)現(xiàn)競爭機(jī)制效用的最大化。換言之，稅收中性通過限制政府對稅收優(yōu)惠所擁有的權(quán)力，避免稅負(fù)差異對市場競爭地位造成影響，保證市場主體公平參與競爭，實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的目的。此與自由貿(mào)易港設(shè)立的初衷相一致。實(shí)際上，稅收優(yōu)惠和稅收中性對海南自由貿(mào)易港而言均具有舉足輕重的作用，不能顧此失彼，只有二者的協(xié)同才能夠契合海南自由貿(mào)易港市場經(jīng)濟(jì)的發(fā)展需求。

其次，稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同能夠明晰政府權(quán)力的行使邊界。有限政府理論為海南自由貿(mào)易港稅收制度設(shè)計中界定政府權(quán)力的行使邊界提供了理論方向。有限政府理論的核心是政府的“有限性”，強(qiáng)調(diào)政府不是萬能的，應(yīng)明確政府權(quán)力行使的邊界。長期以來，政府對經(jīng)濟(jì)管理的權(quán)力過于集中，甚至于在某些領(lǐng)域，政府對市場經(jīng)濟(jì)的干預(yù)已然超過必要的限度，引致實(shí)現(xiàn)經(jīng)濟(jì)增長和促進(jìn)公平發(fā)展的初衷難以契合。特別是在稅收領(lǐng)域，盡管稅收優(yōu)惠的存在具有正當(dāng)性基礎(chǔ)，但是正當(dāng)性基礎(chǔ)卻難以保證稅收優(yōu)惠不會扭曲市場競爭秩序；同時，在稅收優(yōu)惠損害市場競爭機(jī)制、弱化市場對資源配置作用的時候，正當(dāng)性基礎(chǔ)卻成為調(diào)整稅收優(yōu)惠的絆腳石。因此，稅收優(yōu)惠和稅收中性協(xié)同的關(guān)鍵在于如何有效限制政府權(quán)力在稅收領(lǐng)域的行使。在此基礎(chǔ)之上，政府應(yīng)當(dāng)樹立“權(quán)力行使應(yīng)當(dāng)受到限制”的觀念，具體到稅收領(lǐng)域，政府應(yīng)秉持維護(hù)公平競爭的理念，即在市場化領(lǐng)域內(nèi)，確保稅收優(yōu)惠不侵害整體競爭秩序，當(dāng)且僅當(dāng)市場失靈或者政府存在其他特殊安排之際，稅收優(yōu)惠才始得發(fā)揮作用；而在非市場化領(lǐng)域，稅收優(yōu)惠應(yīng)排除在稅收中性之外，避免過度市場化給社會實(shí)質(zhì)公平造成損害。

最后，稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同利于彌補(bǔ)自由貿(mào)易港制度的空白。當(dāng)下，我國自由貿(mào)易港稅收制度尚不完備，尤其缺乏對于稅收優(yōu)惠與稅收中性協(xié)同的制度考量。究其根源是對于稅收中性關(guān)注不足。從歷史上看，自改革開放以來，我國經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展，而這一切都離不開稅收優(yōu)惠的助力。稅收優(yōu)惠在促進(jìn)經(jīng)濟(jì)增長方面具有無可比擬的推動作用，由此立法者在制定稅收制度之時往往更注重稅收優(yōu)惠顯而易見的經(jīng)濟(jì)價值，而忽視稅收優(yōu)惠可能會對市場競爭秩序造成消極影響的這一事實(shí)，導(dǎo)致稅收中性在稅收制度中仍舊存在較大的制度空間。從學(xué)科分野看，經(jīng)濟(jì)法的知識結(jié)構(gòu)在無形之中阻礙著“稅收中性”的發(fā)展。在我國經(jīng)濟(jì)法的框架之下，公平競爭通常被認(rèn)為系屬于“市場規(guī)制法”的規(guī)則范疇，而稅收制度則被認(rèn)為是屬于“市場調(diào)控法”的規(guī)則范疇。囿于學(xué)科知識結(jié)構(gòu)的劃分，大多數(shù)針對稅收優(yōu)惠的研究往往局限于“市場調(diào)控法”的范疇，而較少從市場競爭的視角來對稅收優(yōu)惠制度予以考量，致使忽視了稅收中性對稅收優(yōu)惠理應(yīng)具備的指導(dǎo)價值[13]。結(jié)合我國自改革開放后四十多年的發(fā)展可知，稅收中性的缺失在一定程度上給稅收優(yōu)惠實(shí)踐帶來了消極影響——“著力于效率、偏失公平的稅收優(yōu)惠，其負(fù)面效應(yīng)的累積降低了我國的經(jīng)濟(jì)質(zhì)量”[14]。筆者認(rèn)為，在海南自由貿(mào)易港規(guī)則構(gòu)建過程中，有必要眷注稅收中性對于稅收優(yōu)惠制度的影響，并致力于探討如何構(gòu)建稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同機(jī)制，以填補(bǔ)海南自由貿(mào)易港稅收制度的空白。

三、稅收優(yōu)惠和稅收中性協(xié)同之困境研判

當(dāng)下，稅收優(yōu)惠和稅收中性在協(xié)同過程中無論是從形式理性，抑或是從實(shí)質(zhì)理性的角度考量，均存在一定程度上的欠缺，阻礙海南自由貿(mào)易港稅收制度的革新。在法律形式層面，法律對稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同付諸闕如。一方面，稅收優(yōu)惠政策化趨勢明顯，這是稅收優(yōu)惠異化、忽視公平競爭的形式根源之所在[15]。另一方面，稅收中性缺乏有力的制度工具——公平競爭審查制度的立法層級過低，致使稅收中性無法更好地發(fā)揮規(guī)范稅收優(yōu)惠的功能。在實(shí)質(zhì)內(nèi)容層面，稅收優(yōu)惠和稅收中性協(xié)同的癥結(jié)在于，現(xiàn)行法律既未明確稅收中性對于稅收優(yōu)惠的價值引領(lǐng)，亦未系統(tǒng)規(guī)定稅收中性對于稅收優(yōu)惠的矯正機(jī)制。

（一）形式理性缺位

任何制度都有其特有的外在形式規(guī)范和內(nèi)在制度邏輯，法律是一門規(guī)范科學(xué)，應(yīng)當(dāng)具有相應(yīng)的形式理性，而法律的形式理性是法治現(xiàn)代化最基本的要求[16]。在國際上，自由貿(mào)易港普遍采用“先立法，后設(shè)港”的模式，在該模式之下，各項(xiàng)市場經(jīng)濟(jì)活動能夠得到規(guī)范化管理，不僅有利于維護(hù)市場秩序，而且有效保護(hù)投資者的預(yù)期利益。現(xiàn)階段海南已經(jīng)初步形成了以《海南自由貿(mào)易港法》為核心的制度體系，在稅收領(lǐng)域取得了實(shí)質(zhì)性的進(jìn)展，但是其中仍未有關(guān)涉稅收優(yōu)惠和稅收中性協(xié)同的相關(guān)規(guī)定。對此，可以從稅收制度和競爭制度這兩個領(lǐng)域進(jìn)行分析。

在稅收制度領(lǐng)域，海南自由貿(mào)易港稅收優(yōu)惠制度在立法方面仍略顯薄弱，制度政策化傾向明顯。以《海南自由貿(mào)易港法》第30條為例，該條規(guī)定“對于符合條件的企業(yè)和個人，分別實(shí)行企業(yè)所得稅和個人所得稅的稅收優(yōu)惠”。但是這一規(guī)定過于原則，并未明確稅收優(yōu)惠的適用情形和具體幅度，操作性不強(qiáng)。隨后，財政部、稅務(wù)總局聯(lián)合下發(fā)《關(guān)于海南自由貿(mào)易港企業(yè)所得稅優(yōu)惠政策的通知》《關(guān)于海南自由貿(mào)易港高端緊缺人才個人所得稅政策的通知》對《海南自由貿(mào)易港法》第30條進(jìn)行更為細(xì)致的規(guī)定。這兩個通知解決了《海南自由貿(mào)易港法》第30條操作性不強(qiáng)的實(shí)踐問題，但是就法體系而言，則可能會導(dǎo)致部門法之間的些許不協(xié)調(diào)。具體而言，根據(jù)《立法法》第8條和《稅收征收管理法》第3條可知，涉及稅收基本制度的制定屬于法律相對保留的事項(xiàng)，要么以法律的形式出現(xiàn)，要么法律授權(quán)國務(wù)院以行政法規(guī)的形式進(jìn)行規(guī)定。但是，前述兩個通知屬于規(guī)范性文件，不符合稅收基本制度制定所必須的形式要求。更進(jìn)一步，稅收制度政策化還體現(xiàn)為實(shí)踐中“政策多而法律少”的現(xiàn)象。這一現(xiàn)象“導(dǎo)因于經(jīng)濟(jì)社會生活的日益復(fù)雜化以及人們對于政府期望的增加”[17]。雖然政策的靈活性、快捷性特征可能會更加契合當(dāng)下經(jīng)濟(jì)社會高效運(yùn)行的現(xiàn)實(shí)，但是行政高效的背后可能是以簡化的決策過程消解立法效用為代價[18]。如果“政策多而法律少”成為稅收領(lǐng)域的常態(tài)，則容易忽略對市場主體利益的平等保護(hù)，從而可能會對競爭秩序造成負(fù)面影響。

在競爭制度領(lǐng)域，公平競爭審查作為規(guī)范政府行為，避免扭曲市場競爭秩序的重要制度工具，具有基礎(chǔ)性地位，但是目前尚未明確對稅收優(yōu)惠的指導(dǎo)價值。國務(wù)院2016年6月印發(fā)《關(guān)于在市場體系建設(shè)中建立公平競爭審查制度的意見》和國家發(fā)展和改革委員會等五部門2017年10月印發(fā)《公平競爭審查制度實(shí)施細(xì)則（暫行）》規(guī)定，針對涉及市場主體經(jīng)濟(jì)活動的規(guī)章、規(guī)范性文件和其他政策措施時，都應(yīng)當(dāng)進(jìn)行公平競爭審查，目的在于避免政府干預(yù)對市場主體平等參與競爭造成不適當(dāng)影響。在此基礎(chǔ)之上，國家稅務(wù)總局印發(fā)并于2017年7月1日起實(shí)施的《稅收規(guī)范性文件制定管理辦法》（簡稱《管理辦法》）第20條規(guī)定，“按照規(guī)定應(yīng)當(dāng)對送審稿進(jìn)行公平競爭審查的，起草部門應(yīng)當(dāng)提供相關(guān)審查材料?！痹摋l為稅收規(guī)范性文件接受公平競爭審查奠定了基石，但是仍舊存在不足。其一，《管理辦法》的立法層級較低，難以有效規(guī)范稅收優(yōu)惠的制定和實(shí)施活動，這是制約公平競爭審查制度對稅收優(yōu)惠發(fā)揮作用的根本。其二，《管理辦法》的適用范圍不明確，僅是明確在有相關(guān)規(guī)定需要進(jìn)行公平競爭審查的情形下，可以對稅收規(guī)范性文件的送審稿進(jìn)行公平競爭審查，而并非規(guī)定任何涉及稅收優(yōu)惠的規(guī)范性文件均需進(jìn)行公平競爭審查。更進(jìn)一步，這一現(xiàn)實(shí)狀況與公平競爭審查制度的基礎(chǔ)性定位存在些許出入。上述不足之處反映了公平競爭審查在限制政府行使稅收優(yōu)惠權(quán)力方面的缺位，不利于保障市場主體公平參與市場競爭的權(quán)利。

（二）實(shí)質(zhì)理性缺位

稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同在實(shí)質(zhì)理性方面存在不足的原因主要在于，稅收優(yōu)惠和稅收中性的各自效用并未得到較為合理的發(fā)揮，即協(xié)同的作用并未得到彰顯。主要表現(xiàn)為：一方面，稅收中性的效用未曾得到良好的發(fā)揮，尚未彰顯對稅收優(yōu)惠的剛性價值和指導(dǎo)意義；另一方面，稅收優(yōu)惠已然開始發(fā)揮其效用，但是其中隱含著的破壞市場競爭機(jī)制的因子尚未得到有效的制約。

1.稅收中性之于稅收優(yōu)惠的價值引領(lǐng)不足

法律的價值彰顯著法律的追求，不同的價值追求內(nèi)化為不同的法律制度設(shè)計和法律糾紛解決之道。換言之，法律的價值在于其可以指導(dǎo)具體的法律實(shí)踐活動，并同時讓法律不至于成為無本之源、無根之木。長期以來，國內(nèi)自貿(mào)區(qū)稅收優(yōu)惠的傳統(tǒng)做法主要是采取以“競爭力政策”為主導(dǎo)的傾斜性政策，過分注重稅收優(yōu)惠在經(jīng)濟(jì)效益方面的競爭，從而忽視稅收優(yōu)惠在非經(jīng)濟(jì)效益方面的價值。由此，海南自由貿(mào)易港稅收制度在設(shè)計過程中應(yīng)當(dāng)避免這一傳統(tǒng)做法，并致力于在稅收優(yōu)惠的運(yùn)行中凸顯稅收中性的價值引領(lǐng)。

《海南自由貿(mào)易港法》第24條第1款明確規(guī)定競爭政策的基礎(chǔ)性地位，保護(hù)市場的公平競爭。繼而在第2款中規(guī)定海南自由貿(mào)易港的各類市場主體，在準(zhǔn)入許可、經(jīng)營運(yùn)營、要素獲取、標(biāo)準(zhǔn)制定、優(yōu)惠政策等方面依法享受平等待遇。由于“優(yōu)惠政策”和“稅收優(yōu)惠政策”系屬種關(guān)系，雖然該條沒有直接明確“競爭政策”之于“稅收優(yōu)惠政策”的原則性地位，但是，從字面解釋上看，該條可被釋義為稅收中性的體現(xiàn)，即稅收優(yōu)惠政策的制定和執(zhí)行應(yīng)符合公平競爭的要求，避免對市場的競爭秩序造成扭曲的不良影響。然而，從體系解釋上看，該條置于《海南自由貿(mào)易港法》第三章“投資自由便利”之下，既不是總則部分的內(nèi)容，又不是“財政稅收制度”專章的條文，難以對稅收優(yōu)惠制度的實(shí)施形成有效指引。由此，筆者認(rèn)為《海南自由貿(mào)易港法》并未直接明確稅收優(yōu)惠和公平競爭之間的關(guān)系，更遑論稅收中性在稅收優(yōu)惠中價值引領(lǐng)作用的發(fā)揮。而且，在其他海南自由貿(mào)易港稅收優(yōu)惠政策中，再無任何涉及稅收中性的條文。需要注意的是，稅收中性的引入在國內(nèi)并非無先例可循。例如，《中國（上海）自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)條例》第47條明確規(guī)定“區(qū)內(nèi)市場主體應(yīng)公平地承擔(dān)稅負(fù)”，該條雖然沒有直接使用“稅收中性”的表述，但是卻從微觀方面對“稅收中性”進(jìn)行了詮釋。進(jìn)言之，該條文明確稅收中性應(yīng)對稅收優(yōu)惠發(fā)揮指導(dǎo)作用，以保證稅收優(yōu)惠的行使不對市場的競爭秩序造成扭曲，具有較強(qiáng)的前瞻性。既如此，海南自由貿(mào)易港作為當(dāng)今最高水平的開放形態(tài)，更應(yīng)當(dāng)在立法當(dāng)中規(guī)定稅收優(yōu)惠和稅收中立的協(xié)同，由此可以借鑒上海自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)的相關(guān)規(guī)定，有意識地在稅收制度的設(shè)計過程中引入稅收中性。

2.稅收中性之于稅收優(yōu)惠的矯正機(jī)制缺位

由于影響經(jīng)濟(jì)環(huán)境變化的因素眾多，稅收優(yōu)惠和稅收中性之間并非始終涇渭分明，而是會相互作用和相互影響。是故，海南自由貿(mào)易港稅收制度應(yīng)致力于構(gòu)建稅收中性對稅收優(yōu)惠的矯正機(jī)制，從而實(shí)現(xiàn)稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同。對此，主要可從內(nèi)部和外部兩個視角來進(jìn)行分析。

從內(nèi)部視角，稅收中性難以發(fā)揮對稅收優(yōu)惠矯正作用的主要障礙在于公平競爭審查的效果不佳。根據(jù)國務(wù)院《關(guān)于在市場體系建設(shè)中建立公平競爭審查制度的意見》，稅收優(yōu)惠的審查模式主要是政策制定主體的自我審查。但是，結(jié)合公平競爭審查的具體實(shí)踐，自我審查模式在審查能力和審查動力方面存在瑕疵。就審查能力而言，公平競爭審查涉及對相關(guān)市場的界定、商品或服務(wù)所占的份額等內(nèi)容，具有較強(qiáng)的專業(yè)性?，F(xiàn)有海南自由貿(mào)易港稅收優(yōu)惠政策的制定主體主要是中共中央、國務(wù)院、財政部、海關(guān)總署、稅務(wù)總局等，從專業(yè)性上看，這類主體并非專門從事公平競爭審查的主體，不僅不具有豐富的涉及競爭方面的理論基礎(chǔ)和法律知識，同時還欠缺相應(yīng)的公平競爭審查的執(zhí)法經(jīng)驗(yàn)。就審查動力而言，稅收優(yōu)惠制定主體的自我審查程序瑕疵，審查動力供給不足。在自我審查模式之下，稅收優(yōu)惠制定主體具有雙重身份——既當(dāng)“運(yùn)動員”，又當(dāng)“裁判員”。在此背景之下，稅收優(yōu)惠制定主體出于自身利益的考量，往往難以從一個公平公正的視角來對稅收優(yōu)惠進(jìn)行審視，進(jìn)而會對稅收優(yōu)惠自我審查結(jié)果的客觀性實(shí)現(xiàn)形成阻礙。除了自我審查模式之外，稅收優(yōu)惠的公平競爭審查還可以依靠行政系統(tǒng)的內(nèi)部溝通進(jìn)行。但是，由于這一模式現(xiàn)實(shí)的制度路徑不清，即關(guān)于審查主體、審查程序、審查方法等內(nèi)容尚未得到明確，由此導(dǎo)致這一模式尚未能夠在實(shí)踐當(dāng)中充分發(fā)揮對稅收優(yōu)惠進(jìn)行公平競爭審查的作用。

從外部視角，稅收中性難以發(fā)揮對稅收優(yōu)惠矯正作用的主要障礙在于稅收優(yōu)惠缺乏來自社會的廣泛監(jiān)督。從影響作用范圍觀之，稅收優(yōu)惠的影響主體包括市場經(jīng)營者、與之相關(guān)的上下游經(jīng)營者和消費(fèi)者，以及社會公眾。根據(jù)利益相關(guān)者理論，前述主體都屬于稅收優(yōu)惠的利益相關(guān)者，他們可基于自身利益的考量，參與稅收優(yōu)惠的制定和對執(zhí)行活動進(jìn)行監(jiān)督。但是，在海南自由貿(mào)易港現(xiàn)有的制度框架之下，稅收優(yōu)惠的制定和執(zhí)行活動缺乏前述利益相關(guān)者的有效參與和廣泛監(jiān)督，直接導(dǎo)致稅收優(yōu)惠難以反映市場的真實(shí)意愿，進(jìn)而阻礙稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同。具體而言，主要表現(xiàn)為：在制定方面，稅收優(yōu)惠制定機(jī)關(guān)往往僅進(jìn)行內(nèi)部審查，而忽視社會公眾參與其中的必要。例如，稅收優(yōu)惠制定機(jī)關(guān)在制定稅收優(yōu)惠時不會邀請具備競爭、稅收等特定專業(yè)知識的專家學(xué)者對稅收優(yōu)惠將對競爭產(chǎn)生何種影響進(jìn)行專業(yè)分析，由此導(dǎo)致稅收優(yōu)惠在某種程度上缺乏專業(yè)性；在執(zhí)行方面，目前海南自由貿(mào)易港尚未暢通投訴建議渠道，致使利益相關(guān)者的相關(guān)意見無法為稅收優(yōu)惠制定機(jī)關(guān)所知曉，由此導(dǎo)致難以及時對稅收優(yōu)惠進(jìn)行修改。

四、稅收優(yōu)惠和稅收中性協(xié)同困境之克服進(jìn)路

稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同并非一個一蹴而就的過程，而應(yīng)當(dāng)是一個循序漸進(jìn)的過程，必須進(jìn)行全面、系統(tǒng)、嚴(yán)謹(jǐn)?shù)闹贫仍O(shè)計。針對稅收優(yōu)惠和稅收中性在協(xié)同過程中面臨的制度困境，筆者認(rèn)為海南自由貿(mào)易港稅收制度的完善可從如下三個途徑出發(fā)進(jìn)行優(yōu)化：第一，堅(jiān)持法治導(dǎo)向，全面維護(hù)市場公平競爭，為稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同奠定制度基礎(chǔ)；第二，注重價值引領(lǐng)，確立稅收中性原則地位，為稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同指明前進(jìn)方向；第三，明確實(shí)施路徑，重視發(fā)揮長期效用，為稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同的落實(shí)掃清障礙。

（一）法治導(dǎo)向：稅收優(yōu)惠“政策之治”的法律轉(zhuǎn)向

在稅收優(yōu)惠方面，立法先行是國際的通行慣例，海南自由貿(mào)易港應(yīng)改變稅收領(lǐng)域主要是“政策之治”的治理模式，構(gòu)建“立法先行”的稅收制度建設(shè)路徑，讓“一切改革都于法有據(jù)”。確保海南自由貿(mào)易港稅收優(yōu)惠實(shí)踐能在法治的框架之內(nèi)有序進(jìn)行[19]。

針對海南自由貿(mào)易港稅收制度政策化的現(xiàn)象，應(yīng)致力于提高稅收制度的立法層次，為稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同奠定基礎(chǔ)。在中央層面，中央政府可借鑒國際稅收優(yōu)惠的制度經(jīng)驗(yàn)和國內(nèi)自貿(mào)區(qū)成熟的稅收優(yōu)惠政策，在海南自由貿(mào)易港法律框架體系之下專門制定自由貿(mào)易港稅收優(yōu)惠法律[20]。只有通過嚴(yán)格的立法程序，稅收優(yōu)惠的制定過程才能全面聽取各方利益相關(guān)者的意見，從而盡量避免稅收優(yōu)惠對經(jīng)濟(jì)利益的不適當(dāng)偏向，有助于稅收優(yōu)惠和稅收中性協(xié)同的實(shí)現(xiàn)。在地方層面，海南省政府應(yīng)在《海南自由貿(mào)易港法》的框架之內(nèi)，根據(jù)中央的指導(dǎo)意見及其預(yù)留的制度創(chuàng)新空間，結(jié)合自身實(shí)際制定《海南自由貿(mào)易港稅收條例》?？紤]到現(xiàn)階段海南自由貿(mào)易港稅收優(yōu)惠的實(shí)踐經(jīng)驗(yàn)不夠豐富，直接進(jìn)行稅收優(yōu)惠立法的條件還不成熟，稅收優(yōu)惠政策在未來一段時間內(nèi)仍將是稅收優(yōu)惠實(shí)踐的主導(dǎo)者。因此，應(yīng)當(dāng)對稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行規(guī)范的系統(tǒng)管理，即定期對已經(jīng)實(shí)施一段時間的稅收優(yōu)惠政策進(jìn)行評估，并及時將實(shí)施效果良好的稅收優(yōu)惠政策上升為法律。

其中，關(guān)于如何更好地評估稅收優(yōu)惠政策對競爭存在的具體影響，應(yīng)當(dāng)充分發(fā)揮公平競爭審查對稅收優(yōu)惠政策的“過濾”作用。針對前述公平競爭審查制度存在的問題，可以采取如下做法。第一，提升公平競爭審查制度的立法級別?！斗磯艛喾ā纷鳛橐?guī)范市場競爭關(guān)系的主要法律，旨在禁止市場上排除、限制競爭的行為。因此，提升公平競爭審查制度立法級別的最有效的辦法就是將公平競爭審查制度直接寫進(jìn)《反壟斷法》之中，此舉能為稅收優(yōu)惠接受公平競爭審查掃平法律形式方面的障礙。第二，明確公平競爭審查制度的適用范圍包括稅收優(yōu)惠規(guī)范性法律文件。如果任一稅收優(yōu)惠規(guī)范性法律文件均需按照規(guī)定進(jìn)行公平競爭審查，這將倒逼稅收優(yōu)惠制定主體在制定稅收優(yōu)惠之時，先行對稅收優(yōu)惠和公平競爭之間的關(guān)系問題進(jìn)行研究、分析和論證。此舉能夠從源頭上盡最大可能避免稅收優(yōu)惠對競爭所可能造成的消極影響，而且有利于建立對稅收優(yōu)惠進(jìn)行公平競爭審查的長效機(jī)制。

（二）價值引領(lǐng)：明確稅收中性對稅收優(yōu)惠的指引功能

在市場經(jīng)濟(jì)體制之下，政府干預(yù)應(yīng)當(dāng)恪守市場的優(yōu)先性原理，這意味著“在國家干預(yù)的范圍上，應(yīng)僅局限于市場失靈的領(lǐng)域；在國家干預(yù)的手段上，要與市場失靈的程度相適合而不過于剛性；在國家干預(yù)的時機(jī)上，應(yīng)允許在尚不明晰失靈與否的市場上先行適用市場機(jī)制，暫不進(jìn)行干預(yù)”[21]。具體到稅收領(lǐng)域，應(yīng)充分發(fā)揮稅收中性對稅收優(yōu)惠的指導(dǎo)價值，即應(yīng)在制定稅收優(yōu)惠法律之時，便在總則部分明確稅收中性的原則地位。對此，可借鑒上海自由貿(mào)易試驗(yàn)區(qū)的做法，在后續(xù)出臺的《海南自由貿(mào)易港條例》中使用“港內(nèi)市場主體應(yīng)公平地承擔(dān)稅負(fù)”“稅收制度的制定和實(shí)施不得扭曲市場競爭秩序”“稅收優(yōu)惠的制定和實(shí)施要以稅收中性為原則”等規(guī)范性表述，以明確稅收中性的原則性地位。

當(dāng)然，除了要明確稅收中性的原則性地位之外，還需要關(guān)注稅收優(yōu)惠的制度價值?，F(xiàn)階段海南的基礎(chǔ)設(shè)施建設(shè)還比較薄弱，經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平仍有待提升，僅憑市場的力量，難以構(gòu)建具有自身特色的重點(diǎn)支柱產(chǎn)業(yè)。由此，海南省政府為了實(shí)現(xiàn)構(gòu)建具有自身特色的重點(diǎn)支柱產(chǎn)業(yè)這一特定價值目標(biāo)，可以在不會嚴(yán)重排除和限制市場競爭的前提條件下，以負(fù)面清單的形式對某些特定的領(lǐng)域采取稅收優(yōu)惠的扶持措施以解決市場資源配置不足的問題[22]。但是，即便如此，稅收優(yōu)惠的實(shí)施也應(yīng)當(dāng)盡其所能地減小其對競爭所可能造成的消極影響。對此，稅收優(yōu)惠方式應(yīng)當(dāng)從直接優(yōu)惠為主向間接優(yōu)惠為主轉(zhuǎn)變。海南自由貿(mào)易港可根據(jù)自身特色制定一系列間接稅收優(yōu)惠方式，即通過加速折舊、投資抵扣、再投資退稅等方式將經(jīng)濟(jì)利益間接地賦予給市場主體，而市場主體獲取經(jīng)濟(jì)利益的多少則取決于管理體制的革新、生產(chǎn)技術(shù)的創(chuàng)新。

（三）實(shí)施路徑：構(gòu)建稅收中性對稅收優(yōu)惠的矯正機(jī)制

作為法律治理對稅收優(yōu)惠和稅收中性之間動態(tài)變化關(guān)系的回應(yīng)，應(yīng)建立健全稅收中性對稅收優(yōu)惠的矯正機(jī)制，及時糾偏稅收優(yōu)惠中可能會導(dǎo)致競爭秩序扭曲的可能，時刻將稅收優(yōu)惠的運(yùn)行限制在稅收中性的軌道之上。筆者認(rèn)為，稅收中性對稅收優(yōu)惠的矯正機(jī)制應(yīng)當(dāng)遵循“內(nèi)外兼修”的框架策略。所謂“內(nèi)外兼修”是指應(yīng)當(dāng)從行政系統(tǒng)內(nèi)部和外部社會力量兩個方面來判斷稅收優(yōu)惠是否契合稅收中性的精神。

在行政系統(tǒng)內(nèi)部方面，應(yīng)強(qiáng)化除自我審查之外的公平競爭審查模式。（1）明確對稅收優(yōu)惠進(jìn)行公平競爭審查的行政機(jī)關(guān)。國務(wù)院下設(shè)的反壟斷執(zhí)法機(jī)構(gòu)作為專門的行政執(zhí)法機(jī)關(guān)，其執(zhí)法人員具備專業(yè)的競爭法律知識背景，且執(zhí)法經(jīng)驗(yàn)豐富，理應(yīng)成為對海南自由貿(mào)易港稅收優(yōu)惠進(jìn)行監(jiān)督的專門機(jī)關(guān)。另外，考慮到當(dāng)下我國各類關(guān)涉市場競爭的糾紛頻發(fā)，而反壟斷執(zhí)法資源又十分有限，建議深入推進(jìn)第三方競爭影響評估制度，以切實(shí)增強(qiáng)對稅收優(yōu)惠進(jìn)行公平競爭審查的效果。（2）構(gòu)建一套以稅收優(yōu)惠為對象的科學(xué)的公平競爭審查標(biāo)準(zhǔn)。這一標(biāo)準(zhǔn)的落實(shí)還應(yīng)當(dāng)明確特定稅收優(yōu)惠的具體目標(biāo)，因?yàn)橹挥性诿鞔_具體目標(biāo)的前提下，才能準(zhǔn)確判斷特定稅收優(yōu)惠對稅收中性的違背是否具有合理性。（3）運(yùn)用相關(guān)工具評估稅收優(yōu)惠可能給競爭造成的具體影響。結(jié)合海南自由貿(mào)易港市場經(jīng)濟(jì)運(yùn)行和社會物質(zhì)資源分配的現(xiàn)狀及未來發(fā)展情況，運(yùn)用相關(guān)評估工具對稅收優(yōu)惠進(jìn)行評估，審查該項(xiàng)政策對于經(jīng)濟(jì)發(fā)展、產(chǎn)業(yè)升級等公共利益的正負(fù)效應(yīng)，綜合考量其對市場競爭產(chǎn)生的影響[23]。（4）建立公平競爭審查主體和稅收優(yōu)惠制定主體之間有效的溝通機(jī)制。這一機(jī)制的運(yùn)作過程包括：公平競爭審查主體應(yīng)當(dāng)出具相關(guān)的競爭評估報告，并將該報告送至稅收優(yōu)惠制定主體，并附帶上相應(yīng)的建議。稅收優(yōu)惠制定主體在收到建議以后，應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況對建議進(jìn)行處理，并將處理情況回復(fù)公平競爭審查主體。

在外部社會力量方面，應(yīng)充分鼓勵社會力量參與稅收優(yōu)惠的制定過程，并強(qiáng)化社會力量對稅收優(yōu)惠實(shí)施過程的監(jiān)督力度。（1）加大與稅收優(yōu)惠相關(guān)信息公開的廣度和深度。海南省可以通過自由貿(mào)易港官網(wǎng)、政府官網(wǎng)等權(quán)威平臺發(fā)布與稅收優(yōu)惠政策相關(guān)的信息，而相關(guān)信息不僅包括稅收法律、法規(guī)以及規(guī)范性法律文件，還包括權(quán)威專家對前述文件的解讀以及相關(guān)典型案例等。（2）廣泛吸引社會力量參與稅收優(yōu)惠的制定。一方面，通過召開聽證會的形式，向利益相關(guān)者征求意見，不僅能在一定程度上保證稅收優(yōu)惠的科學(xué)性和民主性，而且有助于提高社會公眾對稅收優(yōu)惠的遵從度。另一方面，由具有法學(xué)、經(jīng)濟(jì)學(xué)、公共政策學(xué)等相應(yīng)專業(yè)背景的專家學(xué)者組成公平競爭審查評審團(tuán)隊(duì)參與其中，從專業(yè)性方面“把關(guān)”稅收優(yōu)惠，以確保稅收優(yōu)惠的實(shí)施不會對稅收中性造成消極的影響。（3）暢通社會公眾對稅收優(yōu)惠的投訴建議渠道。當(dāng)稅收優(yōu)惠在實(shí)施過程中出現(xiàn)有違整體競爭秩序的情形，社會公眾可以通過投訴建議渠道向有關(guān)主管部門予以反映以行使監(jiān)督權(quán)。此時，如果有關(guān)主管部門經(jīng)過詳細(xì)分析之后，認(rèn)為相關(guān)建議不僅合法且合理，則應(yīng)當(dāng)啟動相應(yīng)的程序?qū)Χ愂諆?yōu)惠進(jìn)行完善，以保證稅收優(yōu)惠在實(shí)施過程中不會偏離稅收中性的軌道。

五、結(jié)語

稅收優(yōu)惠和稅收中性的制度協(xié)同對于海南自由貿(mào)易港稅收制度的變革與創(chuàng)新而言具有十分重要的戰(zhàn)略意義。當(dāng)下，海南自由貿(mào)易港稅收制度體系尚未充分凸顯稅收中性的制度價值。據(jù)此，筆者在對稅收優(yōu)惠和稅收中性的協(xié)同困境進(jìn)行研判的基礎(chǔ)之上，提出相對應(yīng)的建議：第一，稅收優(yōu)惠和稅收中立的制度協(xié)同應(yīng)當(dāng)堅(jiān)持“立法先行”；第二，充分發(fā)揮稅收中性對稅收優(yōu)惠的價值引領(lǐng)；第三，構(gòu)建稅收中性對稅收優(yōu)惠的矯正機(jī)制?；诖耍P者希望能通過稅收優(yōu)惠和稅收中立的制度協(xié)同，實(shí)現(xiàn)“建立與高水平自由貿(mào)易港相適應(yīng)的、具有國際競爭力的特殊稅收制度”[24]。