張肇廷

（中國(guó)政法大學(xué) 法學(xué)院，北京 100088）

一、問(wèn)題的提出

人工智能（Artificial Intelligence，簡(jiǎn)稱“AI”）技術(shù)自誕生以來(lái)，在諸如自動(dòng)化工業(yè)機(jī)器人、無(wú)人駕駛、金融分析、醫(yī)療診斷、智能創(chuàng)造等領(lǐng)域獲得了廣泛應(yīng)用。據(jù)國(guó)際機(jī)器人聯(lián)合會(huì)（IFR）的統(tǒng)計(jì)，自2016年以來(lái)，機(jī)器人銷量的年均增長(zhǎng)率為12%［1］。特別是2020年起新型冠狀病毒的全球大流行，進(jìn)一步加速了數(shù)字和機(jī)器人的轉(zhuǎn)型和運(yùn)用。與此同時(shí)，AI所帶來(lái)的社會(huì)問(wèn)題也逐漸顯現(xiàn)：一方面，AI機(jī)器人的研發(fā)及使用促進(jìn)了科技進(jìn)步和生產(chǎn)效率的提高，使自動(dòng)化生產(chǎn)越來(lái)越普及；另一方面，AI這種自動(dòng)化技術(shù)的大規(guī)模應(yīng)用也可能造成某些行業(yè)的工人被AI所取代、經(jīng)濟(jì)不平等加劇、政府的財(cái)源因失業(yè)工人增加而逐漸減少等問(wèn)題［2］。據(jù)此，是否應(yīng)當(dāng)課征一種AI機(jī)器人稅①也有人稱之為“機(jī)器人稅”“人工智能稅”或“自動(dòng)化稅”。成為人們論爭(zhēng)的重要議題。

早在2017年，盧森堡的歐洲議會(huì)議員就曾向歐洲議會(huì)提出了一份關(guān)于機(jī)器人技術(shù)監(jiān)管的報(bào)告，明確聲明應(yīng)考慮支持課征機(jī)器人稅（robot tax）。盡管該建議最終并未被歐洲議會(huì)所接受，但是支持課征AI機(jī)器人稅的聲音并未隨之消失，如比爾·蓋茨（Bill Gates）認(rèn)為，政府應(yīng)該向使用機(jī)器人替代人力的公司征稅以減緩自動(dòng)化帶來(lái)的沖擊［3］。諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)得主羅伯特·席勒（Robert Shiller）也贊同對(duì)機(jī)器人課征適度的稅以解決日益加劇的不平等現(xiàn)象［4］。實(shí)踐中，也開(kāi)始出現(xiàn)少數(shù)被認(rèn)為是AI機(jī)器人稅的例子。例如，為解決機(jī)器人大規(guī)模使用造成的失業(yè)問(wèn)題，根據(jù)韓國(guó)2017年制定的新政策，韓國(guó)企業(yè)原本可以享受的從企業(yè)所得稅中扣除3%～7%的自動(dòng)化設(shè)備投資稅收減免優(yōu)惠被降低，此舉被認(rèn)為是在變相課征機(jī)器人稅［5］。

當(dāng)前，對(duì)于“機(jī)器人稅”的征稅對(duì)象、種類及方式，國(guó)際上尚未達(dá)成共識(shí)，即韓國(guó)降低企業(yè)投資稅收優(yōu)惠的方式實(shí)際上是間接征收了企業(yè)所得稅；比爾·蓋茨主張向機(jī)器人使用企業(yè)征收的屬于失業(yè)補(bǔ)償稅。同時(shí)，還存在針對(duì)機(jī)器人生產(chǎn)、銷售、使用或擁有者征收增值稅、消費(fèi)稅、財(cái)產(chǎn)稅、購(gòu)置稅［6］或資本利得稅［7］的直接征稅方案，以及通過(guò)增加對(duì)雇傭工人稅收優(yōu)惠［8］的間接征稅方案。此外，亦有向“機(jī)器人”（使用者）征收其“個(gè)人所得稅”的主張［9］。然而，無(wú)論是將“機(jī)器人”作為資本征稅、勞力征稅還是作為失業(yè)補(bǔ)償征稅等，對(duì)于課征AI機(jī)器人稅正當(dāng)性和可行性的探討無(wú)疑成為研究這一問(wèn)題的邏輯起點(diǎn)。

二、域外關(guān)于AI機(jī)器人稅的立法與實(shí)踐

盡管國(guó)際上有很多AI機(jī)器人稅的倡導(dǎo)者，但實(shí)際的立法、提案較少且內(nèi)容相差甚遠(yuǎn)。就已有的立法例來(lái)看，主要集中在歐盟、美國(guó)和韓國(guó)。

（一）歐盟相關(guān)的立法提案

1.歐洲議會(huì)中相關(guān)的立法提案

2017年，歐洲議會(huì)議員馬迪·德?tīng)栁郑∕ady Delvaux）向歐洲議會(huì)提出應(yīng)考慮支持課征機(jī)器人稅（robot tax）的報(bào)告［10］。其中指出，如果維持當(dāng)前的稅收基礎(chǔ)不變，AI機(jī)器人技術(shù)的發(fā)展將引發(fā)人們對(duì)就業(yè)、社會(huì)福利保障系統(tǒng)、養(yǎng)老金持續(xù)繳費(fèi)的擔(dān)憂，社會(huì)財(cái)富分配中的不平等也可能加劇。值得注意的是，早在歐盟法律事務(wù)委員會(huì)2015年的一次會(huì)議中，阿蘭·本蘇珊（Alain Bensoussan）和杰里米·本蘇珊（Jérémy Bensoussan）已經(jīng)贊成向機(jī)器人授予一種類似法人資格（legal personality）的機(jī)器人人格（robot personality），使其可以獲得權(quán)利和承擔(dān)義務(wù)［11］。2017年歐盟議會(huì)的一份《關(guān)于機(jī)器人民法規(guī)則的決議》中也曾嘗試將AI機(jī)器人界定為自動(dòng)化的、能自主決定的“電子人”。

2.意大利相關(guān)的立法提案

2017年，意大利眾議院的一名議員提出了一份機(jī)器人稅法案，該提案主張若某公司的生產(chǎn)活動(dòng)主要是通過(guò)AI或機(jī)器人來(lái)實(shí)施和管理，則將公司的企業(yè)所得稅稅率提高1%［12］204－205。

3.瑞士相關(guān)的立法提案

2017年，為維持零售業(yè)收銀員的就業(yè)，瑞士日內(nèi)瓦州議會(huì)的議員提出了一項(xiàng)地方性法案，主張對(duì)采用自動(dòng)出納設(shè)備替代收銀員的零售商店進(jìn)行征稅［13］。根據(jù)該提議，將對(duì)零售商店中安裝的每個(gè)自動(dòng)收銀臺(tái)進(jìn)行征稅，該稅將支付給新成立的日內(nèi)瓦貿(mào)易和地方就業(yè)基金會(huì)，其中一部分將作為對(duì)沒(méi)有采用自動(dòng)收銀設(shè)備的商店的補(bǔ)貼。

（二）美國(guó)相關(guān)的立法提案和實(shí)例

美國(guó)曾出現(xiàn)過(guò)跟AI機(jī)器人稅相關(guān)的若干立法提案和實(shí)例。

一是失業(yè)保險(xiǎn)稅的建立。據(jù)相關(guān)學(xué)者介紹，美國(guó)的部分州曾試圖建立一種失業(yè)補(bǔ)償制度或失業(yè)保險(xiǎn)稅，即追蹤工人解雇的情況并給予雇主相應(yīng)評(píng)級(jí)，雇主必須根據(jù)其評(píng)級(jí)來(lái)支付失業(yè)保險(xiǎn)計(jì)劃，因此裁員人數(shù)更多的企業(yè)將為失業(yè)保險(xiǎn)繳納更多稅款［14］。

二是針對(duì)自動(dòng)駕駛新設(shè)稅種。這實(shí)際上是針對(duì)自動(dòng)駕駛的一種“交通擁堵緩解稅”，但有學(xué)者仍然認(rèn)為它們與AI機(jī)器人稅相關(guān)［12］207－208。美國(guó)舊金山地區(qū)針對(duì)自動(dòng)駕駛汽車行業(yè)提出了所謂的“交通擁堵緩解稅”。①S.F.，Cal.，Ordinance 190584，§3204（a）（2）（July 23，2019）.其中，對(duì)“自動(dòng)駕駛汽車乘客服務(wù)”做了如下定義：“自動(dòng)駕駛汽車”是指除出租車或豪華轎車外，能夠在沒(méi)有操作員主動(dòng)進(jìn)行物理控制的情況下進(jìn)行駕駛的車輛，不管車輛是否處于無(wú)人駕駛狀態(tài)。這項(xiàng)稅收籌集的資金將用于專門(mén)的交通擁堵緩解基金，為當(dāng)?shù)厝罕娞峁┙煌ㄑa(bǔ)貼。稅收將根據(jù)使用時(shí)間、里程、排量來(lái)確定。有人認(rèn)為，該類稅收是為了使自動(dòng)駕駛汽車和非自動(dòng)駕駛汽車的稅負(fù)均等，并確保自動(dòng)駕駛汽車的經(jīng)營(yíng)者為道路基礎(chǔ)設(shè)施作出貢獻(xiàn)［12］213。此外，內(nèi)華達(dá)州于2017年也通過(guò)了類似立法，該法規(guī)針對(duì)使用全自動(dòng)駕駛汽車的跨國(guó)公司等經(jīng)營(yíng)者，以提供運(yùn)輸服務(wù)費(fèi)的3%的比例課征消費(fèi)稅。②Nev.Rev.Stat.§372B.145（1）.自動(dòng)駕駛汽車服務(wù)具體是指網(wǎng)絡(luò)公司使用調(diào)度中心、軟件應(yīng)用程序或其他數(shù)字手段將乘客連接到完全自動(dòng)駕駛汽車上，以提供運(yùn)輸服務(wù)。嚴(yán)格來(lái)說(shuō)，此類稅種與通常所說(shuō)的AI機(jī)器人稅并不相同，其首要目的并非為解決勞工失業(yè)而是緩解交通擁堵。況且，由于先進(jìn)的AI技術(shù)可以幫助人類設(shè)置最優(yōu)交通路線、減少事故發(fā)生率，因此，自動(dòng)駕駛對(duì)交通擁堵究竟是利是弊仍然有待觀察，即該類稅種的正當(dāng)性和可行性同樣面臨挑戰(zhàn)。

（三）韓國(guó)相關(guān)的立法實(shí)例

韓國(guó)被某些人認(rèn)為存在AI機(jī)器人稅的實(shí)例。韓國(guó)《特別稅收限制法》（Restriction of Special Tax?ation Act）第24條規(guī)定，對(duì)企業(yè)提高生產(chǎn)率的設(shè)施實(shí)行投資稅收抵免［15］。稅收抵免優(yōu)惠按投資額的3%（中小企業(yè)為7%）抵減企業(yè)所得稅。但是，為解決機(jī)器人大規(guī)模使用造成的失業(yè)問(wèn)題，韓國(guó)于2017年降低了這種投資自動(dòng)化設(shè)備的稅收減免優(yōu)惠，有人認(rèn)為這是在課征機(jī)器人稅。但也有人認(rèn)為，媒體的報(bào)道有某種誤導(dǎo)性，韓國(guó)的做法嚴(yán)格來(lái)說(shuō)并未增設(shè)一種新的稅收類型，并非直接征收“AI機(jī)器人稅”，只是削減企業(yè)已有的稅收優(yōu)惠。不過(guò)，該做法至少可被認(rèn)為旨在實(shí)現(xiàn)與AI機(jī)器人稅類似的政策目標(biāo)，即緩解失業(yè)。

三、課征AI機(jī)器人稅的正當(dāng)性理由成立嗎？

關(guān)于課征AI機(jī)器人稅的正當(dāng)性，其支持者的意見(jiàn)包括：通過(guò)增加企業(yè)使用機(jī)器人的成本來(lái)減緩自動(dòng)化對(duì)勞工就業(yè)的沖擊，避免加劇經(jīng)濟(jì)不平等或稅負(fù)不公，課新稅使政府能給失業(yè)工人提供培訓(xùn)、社會(huì)保障福利，實(shí)現(xiàn)技術(shù)創(chuàng)新的平衡發(fā)展，等等［10］［16］［17］296。然而本文認(rèn)為，這些理由并不足以證明AI機(jī)器人稅的正當(dāng)性。

（一）AI機(jī)器人對(duì)失業(yè)造成的沖擊有多大？

主張課征AI機(jī)器人稅的理由之一是AI機(jī)器人的應(yīng)用將造成大量失業(yè)。AI機(jī)器人可以模仿人的思維和行動(dòng)，在某些商業(yè)情境中可能比人更有效率。它不僅可取代低技能、從事重復(fù)性工作的體力勞動(dòng)者，也可替代各領(lǐng)域的白領(lǐng)和專業(yè)人員。調(diào)研公司牛津經(jīng)濟(jì)（Oxford Economics）曾預(yù)測(cè)，2030年前，世界上大約將有2000萬(wàn)制造業(yè)崗位被自動(dòng)化機(jī)器人所取代，而這些下崗勞動(dòng)者若希望到服務(wù)行業(yè)另謀職業(yè)，也會(huì)發(fā)現(xiàn)那里在迅速被機(jī)器占領(lǐng)。在這些被取代的崗位和職業(yè)中，稍簡(jiǎn)單的有與行政管理相關(guān)的，如數(shù)據(jù)搜集、考勤、報(bào)表、考核等工作；還有在人際溝通中有固定問(wèn)答的工作，如預(yù)約訂位、購(gòu)票、推銷、自動(dòng)販賣客服等；稍復(fù)雜一些的則有與決策相關(guān)的工作，如計(jì)算機(jī)已經(jīng)在逐漸取代醫(yī)生、律師、藝術(shù)家和發(fā)明家［18］；再如，無(wú)人駕駛租車服務(wù)已經(jīng)開(kāi)始取代出租車司機(jī)的位置。

盡管AI機(jī)器人的應(yīng)用會(huì)對(duì)勞工就業(yè)造成短期、局部的沖擊，但未必會(huì)減少社會(huì)整體就業(yè)機(jī)會(huì)或勞動(dòng)崗位的總量。國(guó)際機(jī)器人技術(shù)聯(lián)合（IFR）指出，課征機(jī)器人稅的想法會(huì)對(duì)競(jìng)爭(zhēng)力和就業(yè)產(chǎn)生非常不利的影響，自動(dòng)化和機(jī)器人的使用可以通過(guò)提高生產(chǎn)率來(lái)創(chuàng)造新的工作機(jī)會(huì)［19］。有學(xué)者曾形象舉例：一個(gè)酒吧雇主將其人工調(diào)酒師換成機(jī)器人，我們可能會(huì)說(shuō)機(jī)器資本代替了人力，但機(jī)器人的大部分價(jià)值來(lái)自由人類工程師和其他技術(shù)工作者在某個(gè)地方開(kāi)發(fā)的技術(shù)。因而，酒吧雇主實(shí)際上只是用另一批“人類調(diào)酒師”（可能是在硅谷的工程師）代替原有的人工調(diào)酒師而已［20］233。再以近幾年受關(guān)注較多的無(wú)人駕駛或自動(dòng)駕駛行業(yè)為例，AI和自動(dòng)化系統(tǒng)雖然減少了司機(jī)的崗位數(shù)量，但駕駛產(chǎn)業(yè)的升級(jí)卻增加了對(duì)AI研發(fā)人員、編寫(xiě)算法的程序員的需求，與之相關(guān)的芯片設(shè)計(jì)、芯片制造、5G設(shè)備、自動(dòng)化設(shè)備等行業(yè)的訂單及就業(yè)機(jī)會(huì)也將因此大幅提升。從歷史經(jīng)驗(yàn)看，自動(dòng)化造成的失業(yè)僅僅是短期的、局部的，長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看仍將增加社會(huì)的整體就業(yè)。例如，計(jì)算機(jī)取代了部分文員，但帶來(lái)了相關(guān)IT產(chǎn)業(yè)就業(yè)；汽車取代了馬車夫，但為汽車旅館等行業(yè)創(chuàng)造了新崗位；拖拉機(jī)的應(yīng)用減少了從事農(nóng)業(yè)勞動(dòng)的人口，但并沒(méi)有導(dǎo)致失業(yè)率劇增。在每一個(gè)擔(dān)心自動(dòng)化將導(dǎo)致大規(guī)模失業(yè)的時(shí)代，科技創(chuàng)造的就業(yè)機(jī)會(huì)都遠(yuǎn)比破壞的要多。若貿(mào)然開(kāi)征AI機(jī)器人稅，反而可能阻礙當(dāng)?shù)仄髽I(yè)生產(chǎn)效率的提升和新興產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，使自身在國(guó)際同行競(jìng)爭(zhēng)中居于下風(fēng)，最終喪失產(chǎn)業(yè)發(fā)展良機(jī)和大量新的就業(yè)崗位。至于某些人擔(dān)心AI機(jī)器人取代部分傳統(tǒng)勞動(dòng)者后會(huì)造成經(jīng)濟(jì)上的不平等，則可在確保整體經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)的前提下，遵循“先做大蛋糕再分配蛋糕”的理念來(lái)處理［21］58。

（二）AI機(jī)器人會(huì)嚴(yán)重侵蝕政府財(cái)源嗎？

主張課征AI機(jī)器人稅的觀點(diǎn)中有一個(gè)重要理由，即自動(dòng)化可能導(dǎo)致與勞工工資相關(guān)的個(gè)人所得稅、社保繳費(fèi)在短期內(nèi)大幅減少，進(jìn)而導(dǎo)致政府難以籌措足夠財(cái)源來(lái)對(duì)失業(yè)人員進(jìn)行再培訓(xùn)和社會(huì)保障，因此有必要課征新稅來(lái)彌補(bǔ)政府財(cái)源上的損失。然而，以自動(dòng)化會(huì)造成政府財(cái)源被嚴(yán)重侵蝕為由而開(kāi)征AI機(jī)器人稅的理由并不充分。

其一，AI機(jī)器人的大規(guī)模銷售反而會(huì)帶來(lái)新的稅收收入，該收入其實(shí)可彌補(bǔ)因短期、局部的工人失業(yè)所造成的政府財(cái)源損失，因此不一定要另行課征AI機(jī)器人稅來(lái)彌補(bǔ)政府財(cái)源損失。一是使用AI機(jī)器人的企業(yè)仍被要求從利潤(rùn)中繳納企業(yè)所得稅，因此只要AI機(jī)器人能大幅提高生產(chǎn)效率并增加企業(yè)利潤(rùn)，替代人類工作所造成的應(yīng)稅收入損失完全可能被新增稅源所抵消。二是在新的AI或自動(dòng)化時(shí)代，向企業(yè)所銷售的機(jī)器人數(shù)量將激增，而出售機(jī)器人時(shí)仍要征收流轉(zhuǎn)稅、增值稅，這也將是巨大的新增收入來(lái)源［22］732。三是自動(dòng)化雖可能淘汰部分效率不高、低收入的勞動(dòng)力，但也不過(guò)是讓稅收收入來(lái)源從低收入工人轉(zhuǎn)變?yōu)楦呤杖牍と?，總稅收收入仍可能增加而不是更少?/p>

其二，AI的應(yīng)用對(duì)不同國(guó)家財(cái)源所造成的沖擊程度不盡相同。在不少發(fā)達(dá)國(guó)家的財(cái)稅結(jié)構(gòu)中，與勞工工資相關(guān)的個(gè)人所得稅、工資稅或個(gè)人社保繳費(fèi)所占的比重本就偏高，一旦因自動(dòng)化造成部分行業(yè)的勞工失業(yè)，財(cái)源在短期內(nèi)確實(shí)更易受到?jīng)_擊。據(jù)統(tǒng)計(jì)，在經(jīng)合組織（OECD）成員2017年的數(shù)據(jù)中，平均來(lái)看，個(gè)人所得稅與社會(huì)保險(xiǎn)相關(guān)的稅是重要的稅收來(lái)源，各占大約25%，而企業(yè)所得稅僅為9.2%［23］。特別是在美國(guó)等發(fā)達(dá)國(guó)家，其個(gè)人所得稅所占總稅收的比重大幅高于資本稅或企業(yè)所得稅，且差距還在逐漸拉大，因?yàn)殡S著國(guó)際租稅競(jìng)爭(zhēng)的加劇，資本稅、企業(yè)稅還將被當(dāng)?shù)卣M(jìn)一步降低。相比之下，中國(guó)個(gè)人所得稅占總稅收收入的比重比發(fā)達(dá)國(guó)家的平均水平要低得多。根據(jù)中國(guó)財(cái)政部2021年的統(tǒng)計(jì)，全國(guó)稅收收入172 731億元，其中個(gè)人所得稅13 993億元，占比約8%。由于個(gè)人所得稅所占總稅收的比重小，若僅以自動(dòng)化可能嚴(yán)重沖擊個(gè)人所得稅方面的財(cái)源為由而主張立即開(kāi)征AI機(jī)器人稅，其理由尚不充分。至于社會(huì)保障財(cái)源方面，即使部分工人因自動(dòng)化而短期失業(yè)并造成養(yǎng)老保險(xiǎn)、醫(yī)療保險(xiǎn)等財(cái)源的減少，政府仍可以從其他財(cái)源或基金中劃撥來(lái)充實(shí)社會(huì)保障財(cái)源，如劃撥國(guó)企利潤(rùn)。有學(xué)者指出，這一問(wèn)題對(duì)整個(gè)財(cái)政體系并不一定是一個(gè)生存危機(jī)［20］234－237。

其三，即使必須要課征AI機(jī)器人稅以補(bǔ)充財(cái)源，也應(yīng)是在稅基足夠充足之時(shí)。在新技術(shù)的早期發(fā)展階段，低稅或不征稅是一種更好的策略，待技術(shù)在其生命周期中成熟后再征稅將更為有效。一種等待征稅的策略將確保不妨礙早期的開(kāi)發(fā)和創(chuàng)新，并且在后期征稅時(shí)產(chǎn)生更多收益［22］732。

（三）課征AI機(jī)器人稅是否會(huì)阻礙技術(shù)創(chuàng)新？

對(duì)尚處于萌芽狀態(tài)的人工智能產(chǎn)業(yè)及其企業(yè)加以稅收負(fù)擔(dān)將抑制技術(shù)創(chuàng)新和產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)。AI或自動(dòng)化技術(shù)的創(chuàng)新及應(yīng)用可大幅節(jié)省人力成本、創(chuàng)造更安全的工作環(huán)境、提高生產(chǎn)效率。課征AI機(jī)器人稅會(huì)阻礙本國(guó)投資者對(duì)AI新技術(shù)的研發(fā)和推廣、限制新興AI產(chǎn)業(yè)的發(fā)展，甚至保護(hù)了某種“落后生產(chǎn)力”，而其他國(guó)家的競(jìng)爭(zhēng)企業(yè)將獲得某種競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)。正因?yàn)槿绱耍袑W(xué)者指出，對(duì)機(jī)器人征稅等同于對(duì)創(chuàng)新征稅，并有可能阻礙經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和整體繁榮［17］281。2017年，歐洲議會(huì)也拒絕了一項(xiàng)對(duì)所有者課征所謂機(jī)器人稅的提議，主要理由就是這種征稅可能抑制創(chuàng)新［19］。課征AI機(jī)器人稅的做法類似英國(guó)歷史上的《紅旗法案》。英國(guó)1865年曾出臺(tái)《紅旗法案》，要求早期汽車的駕駛須采取安全性的預(yù)防措施，包含在汽車的前方揮舞紅色旗幟示警。有人認(rèn)為該法案的出臺(tái)是因?yàn)橐苊怦R車夫群體的大量失業(yè)。但該法案使英國(guó)喪失了當(dāng)時(shí)先進(jìn)汽車產(chǎn)業(yè)的先發(fā)優(yōu)勢(shì)和發(fā)展良機(jī)，從而被美國(guó)、德國(guó)的汽車產(chǎn)業(yè)后來(lái)居上。

就中國(guó)而言，從AI技術(shù)及相關(guān)產(chǎn)業(yè)的發(fā)展現(xiàn)狀、產(chǎn)業(yè)政策等方面考慮，目前階段應(yīng)對(duì)開(kāi)征AI機(jī)器人稅持謹(jǐn)慎和保留的態(tài)度。在產(chǎn)業(yè)現(xiàn)狀方面，中國(guó)作為發(fā)展中國(guó)家，科技創(chuàng)新水平尚處于追趕階段，急需產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)的轉(zhuǎn)型升級(jí)并大力發(fā)展高端制造業(yè)。而人工智能被認(rèn)為是下一次工業(yè)革命可能誕生的領(lǐng)域之一，該技術(shù)的發(fā)展和推廣應(yīng)用對(duì)于促進(jìn)生產(chǎn)自動(dòng)化、創(chuàng)造新技術(shù)需求的崗位、實(shí)現(xiàn)工資水平的增長(zhǎng)具有重要意義。況且，根據(jù)國(guó)際機(jī)器人學(xué)聯(lián)合會(huì)公布的信息，中國(guó)目前的工業(yè)機(jī)器人滲透率相對(duì)于發(fā)達(dá)國(guó)家仍然偏低，每萬(wàn)名工人配備的工業(yè)機(jī)器人數(shù)量較之于領(lǐng)先的國(guó)家仍有很大差距，換言之，AI機(jī)器人的推廣普及尚有較大的潛力空間［21］58。因此，在AI產(chǎn)業(yè)尚未發(fā)展壯大之時(shí)過(guò)早開(kāi)征AI機(jī)器人稅，既缺少?gòu)V泛的稅基和充足財(cái)源，也易將新興AI產(chǎn)業(yè)扼殺于搖籃之中。在產(chǎn)業(yè)政策方面，目前中國(guó)對(duì)相關(guān)AI產(chǎn)業(yè)的企業(yè)進(jìn)行扶持并給予優(yōu)惠（包括稅收優(yōu)惠、補(bǔ)貼等）恐是一種必然的趨勢(shì)。比如，為鼓勵(lì)自動(dòng)化，某些地方政府已開(kāi)始積極補(bǔ)貼“機(jī)器換人”的企業(yè)［24］。再如，綜合《中國(guó)制造2025》《新一代人工智能發(fā)展規(guī)劃》和現(xiàn)行稅制來(lái)看，基本都強(qiáng)調(diào)要鼓勵(lì)高新技術(shù)企業(yè)的發(fā)展并予以稅收優(yōu)惠，如將研發(fā)從應(yīng)納稅所得中扣除、為高新技術(shù)企業(yè)設(shè)定相對(duì)較低的企業(yè)所得稅稅率，等等。貿(mào)然過(guò)早地開(kāi)征AI機(jī)器人稅恐也不符合國(guó)家當(dāng)前的產(chǎn)業(yè)政策和發(fā)展戰(zhàn)略。因此，綜合來(lái)看，中國(guó)短時(shí)期內(nèi)并無(wú)課征AI機(jī)器人稅的合適時(shí)機(jī)和條件。

四、課證AI機(jī)器人稅具有可能性嗎？

從所述已有的立法建議或?qū)嵗齺?lái)看，盡管有很多關(guān)于機(jī)器人稅的提議，但是這些提議中較少有關(guān)于如何實(shí)施或管理這種稅的細(xì)節(jié)討論。關(guān)于征收機(jī)器人稅的具體執(zhí)行仍面臨困難，存在諸多不確定性和復(fù)雜性，這將極大增加企業(yè)的合規(guī)成本以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政負(fù)擔(dān)，其可操作性或可行性存疑。

（一）將AI機(jī)器人作為納稅主體缺乏可行性與必要性

有觀點(diǎn)認(rèn)為，AI機(jī)器人可以成為納稅主體［25］。前述介紹的歐盟相關(guān)立法建議中就出現(xiàn)過(guò)這種觀點(diǎn)。然而將AI機(jī)器人界定為AI機(jī)器人稅納稅主體并不可行。

其一，依照目前的法律主體制度，AI機(jī)器人只能是法律客體，不具備法律主體資格。AI機(jī)器人在事實(shí)上不能獨(dú)立地行使權(quán)利、履行義務(wù)及承擔(dān)責(zé)任，以機(jī)器人為納稅主體的做法會(huì)顛覆傳統(tǒng)私法中有關(guān)法律主體資格的規(guī)則。某些人所謂的可能具有“意識(shí)”的強(qiáng)人工智能，暫時(shí)也只是一種假想。目前已有的所謂機(jī)器人稅的實(shí)例，如目前被介紹和引用較多的韓國(guó)的例子，也只是針對(duì)使用機(jī)器人的企業(yè)而已，并非直接將機(jī)器人界定為納稅主體。

其二，沒(méi)有必要將AI機(jī)器人擬制為法律主體。是否可參考法人制度并運(yùn)用法律擬制技術(shù)將AI機(jī)器人擬制為法律主體并由其承擔(dān)納稅義務(wù)？從法律擬制主體的規(guī)范意義來(lái)看，擬制主體需有兩個(gè)前提：一是必要性，即法律希望擬制主體能獨(dú)立于自然人的意志支配財(cái)產(chǎn)；二是可能性，即通過(guò)意思機(jī)關(guān)使擬制主體具備意志［26］。就必要性來(lái)看，若由AI機(jī)器人獨(dú)立于其使用者、所有者來(lái)支配財(cái)產(chǎn)，這種“獨(dú)立性”的論證理由尚不充分。就可能性來(lái)看，若為AI設(shè)立所謂的意思機(jī)關(guān)，其意思機(jī)關(guān)的成員仍然實(shí)質(zhì)指向使用、擁有AI的企業(yè)或自然人主體，這與已有的企業(yè)法人制度并無(wú)本質(zhì)區(qū)別。

綜上，所謂的AI機(jī)器人稅目前實(shí)際上是一種針對(duì)使用AI機(jī)器人或自動(dòng)化技術(shù)替代人工的企業(yè)所課征的稅，也無(wú)必要將AI機(jī)器人擬制為納稅主體。不過(guò)，即使將使用AI機(jī)器人的企業(yè)界定為該稅的納稅主體，也同樣面臨難以操作的難題。

（二）對(duì)企業(yè)課征AI機(jī)器人稅不具可操作性

即使選擇對(duì)使用AI機(jī)器人的企業(yè)征稅，操作中仍然面臨許多難題。比如，如何定義AI機(jī)器人稅中的“機(jī)器人”？“機(jī)器人”是用自動(dòng)化代替人工的任何類型的機(jī)器嗎？AI機(jī)器人稅的稅額如何確定？這些問(wèn)題若不明確，AI機(jī)器人稅的可行性、可操作性將存疑，其稅收目的也難以實(shí)現(xiàn)。

1.應(yīng)稅AI機(jī)器人的定義和范圍模糊

其一，企業(yè)使用的設(shè)備，如各種機(jī)器、計(jì)算機(jī)軟硬件資源等，或多或少有自動(dòng)化的成分并對(duì)替代人類勞工有所影響，但是否達(dá)到了所謂的AI人工智能的定義和技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)，司法或執(zhí)法人員并不容易判斷。在前述韓國(guó)的例子中，人們嘗試給應(yīng)稅的自動(dòng)化設(shè)備或服務(wù)做某種細(xì)化的定義。比如，列出符合特定稅收優(yōu)惠的自動(dòng)化設(shè)施類別，這些設(shè)施包括改善自動(dòng)化過(guò)程的設(shè)施，總統(tǒng)令規(guī)定的屬于高科技設(shè)備的設(shè)施，用于管理的計(jì)算機(jī)、軟件及電信設(shè)施等［15］。該做法似乎試圖將機(jī)器人稅的實(shí)施范圍限制在一定范圍內(nèi)。但是，實(shí)務(wù)中仍然面臨操作上的困難，所謂的“改善自動(dòng)化的設(shè)施”“高科技設(shè)備”以及“用于管理的計(jì)算機(jī)軟硬件”的定義仍然比較寬泛。此外，在同樣都是自動(dòng)化程度較高的企業(yè)或行業(yè)中，哪些應(yīng)征稅、哪些不應(yīng)征稅也缺乏清晰的標(biāo)準(zhǔn)。如前述瑞士針對(duì)自動(dòng)收銀設(shè)備征稅的提案，有學(xué)者指出，無(wú)法確定日內(nèi)瓦的收銀員所受到自動(dòng)化的威脅比其他行業(yè)的雇員更為獨(dú)特［12］207。

其二，許多AI機(jī)器人往往通過(guò)遠(yuǎn)程訪問(wèn)、云存儲(chǔ)等技術(shù)提供服務(wù)，如AI在線教育、AI醫(yī)療診斷等，此時(shí)，企業(yè)將傾向于將AI機(jī)器人遷移至不課征機(jī)器人稅的司法管轄區(qū)，以避稅并繼續(xù)提高遠(yuǎn)程服務(wù)［17］300－301。在這些行業(yè)中，機(jī)器人稅容易被架空和規(guī)避，稅源最終將外流，因此其可行性存疑。

其三，即使明確了某機(jī)器人或設(shè)備符合AI人工智能的標(biāo)準(zhǔn)，稅務(wù)機(jī)關(guān)在征稅前仍需先確定企業(yè)的生產(chǎn)活動(dòng)是否主要由該AI機(jī)器人來(lái)實(shí)施和管理。要確定應(yīng)稅AI機(jī)器人的范圍，需明確“AI機(jī)器人或自動(dòng)化技術(shù)的使用”與“勞工工作崗位的損失”“自動(dòng)化產(chǎn)生的收益”之間的具體因果關(guān)聯(lián)或?qū)?yīng)關(guān)系，否則，任何使用AI機(jī)器人的企業(yè)即使沒(méi)有裁員情形也將面臨AI機(jī)器人稅的“稅收懲罰”。因此，更可行的方法也許是根據(jù)企業(yè)使用AI后所減少的就業(yè)崗位來(lái)判定是否征稅并測(cè)算稅額，但該方法同樣面臨許多稅務(wù)管理方面的困難。

2.AI機(jī)器人稅的應(yīng)稅稅額不明

有觀點(diǎn)認(rèn)為，可根據(jù)自動(dòng)化所造成的失業(yè)工人數(shù)量來(lái)課征機(jī)器人稅，稅額為因解雇雇員所流失的個(gè)人所得稅、工資稅額度。但是，實(shí)踐中很難證明自動(dòng)化技術(shù)的實(shí)施與工作崗位凈損失之間的直接關(guān)聯(lián)［27］。比如，企業(yè)中雖然采用AI機(jī)器替代了舊工作崗位的低技能勞工，但卻創(chuàng)造了新的工作崗位并雇傭了新的同等數(shù)量的熟練工。再如，新企業(yè)在設(shè)立之初就直接大規(guī)模使用AI或自動(dòng)化機(jī)器人，因此永遠(yuǎn)不需要雇用或解雇任何人［20］238。在前述幾種情形下，自動(dòng)化與勞工失業(yè)之間的關(guān)聯(lián)很難被證明，其中的應(yīng)稅稅額缺乏明晰的判斷標(biāo)準(zhǔn)。從稅務(wù)管理的角度看，這將增加征稅過(guò)程的復(fù)雜性和不確定性。而復(fù)雜性和不確定性又將增加納稅人的合規(guī)成本。個(gè)別企業(yè)也可能通過(guò)其中的模糊和歧義來(lái)避稅。

也有觀點(diǎn)認(rèn)為，可對(duì)使用AI機(jī)器人或自動(dòng)化技術(shù)產(chǎn)生的收益額課征機(jī)器人稅［28］。這會(huì)引發(fā)一個(gè)問(wèn)題：我們?nèi)绾魏饬繖C(jī)器人或自動(dòng)化技術(shù)所創(chuàng)造、新增的收益或利潤(rùn)？機(jī)器人和人類工人通常一起工作以完成一項(xiàng)工作，二者對(duì)利潤(rùn)的貢獻(xiàn)度難以精準(zhǔn)區(qū)分。況且，除了技術(shù)之外，企業(yè)收益的增加還受其他許多因素（如供需關(guān)系、管理、品牌等）的影響。除非企業(yè)新增的收益額或利潤(rùn)額全部來(lái)自使用AI機(jī)器人，否則將需要對(duì)新增收益或利潤(rùn)進(jìn)行某種精準(zhǔn)的分割才能計(jì)算出AI機(jī)器人稅的應(yīng)稅稅款，而這必然涉及復(fù)雜的個(gè)案分析，將大幅增加稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政負(fù)擔(dān)和管理成本。

還有觀點(diǎn)認(rèn)為，政府可以考慮使用企業(yè)收入與雇員人數(shù)的比率來(lái)計(jì)算機(jī)器人稅的稅基［27］。但這樣一來(lái)，企業(yè)使用任何新技術(shù)（不一定是AI或自動(dòng)化機(jī)器人）來(lái)提高收入或縮減人力成本之后，都可能被課征機(jī)器人稅。這種做法會(huì)造成過(guò)于寬泛的“稅收懲罰”，并嚴(yán)重阻礙生產(chǎn)效率的提高。在沒(méi)有一個(gè)合理的追溯日期時(shí)，企業(yè)甚至可能趕在法律實(shí)施之前加速裁員來(lái)避稅。

綜上，機(jī)器人稅將使已有的稅收體系更加復(fù)雜。若強(qiáng)行實(shí)施，企業(yè)可能難以知曉具體需要繳納多少稅款，稅務(wù)機(jī)關(guān)可能無(wú)法核實(shí)應(yīng)納稅額的準(zhǔn)確性。企業(yè)使用機(jī)器人的合規(guī)成本及風(fēng)險(xiǎn)、稅務(wù)機(jī)關(guān)的執(zhí)法成本皆可能大幅增加。

結(jié) 語(yǔ)

過(guò)去的經(jīng)驗(yàn)表明，技術(shù)的創(chuàng)新對(duì)于經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)和社會(huì)進(jìn)步至關(guān)重要。對(duì)AI或自動(dòng)化技術(shù)的使用可以提高企業(yè)的生產(chǎn)效率和利潤(rùn)，助推產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型升級(jí)，長(zhǎng)遠(yuǎn)來(lái)看，對(duì)于社會(huì)整體就業(yè)、勞工收入水平以及政府財(cái)源并非壞事。此外，AI機(jī)器人稅在實(shí)際課征過(guò)程中面臨許多難以解決的問(wèn)題，如應(yīng)稅機(jī)器人難以清楚界定、稅額無(wú)法精準(zhǔn)測(cè)算等，這種不確定性會(huì)極大增加企業(yè)的合規(guī)成本以及稅務(wù)機(jī)關(guān)的管理成本。因此，課征AI機(jī)器人稅目前欠缺充分的正當(dāng)性和可行性。