辛 潔

一、引言

稅收制度改革往往受到政策導向的影響，也是立法者對當今社會熱點問題的回應。個人所得稅制度歷經(jīng)幾次重大修改，在2018年的改革中從分類所得稅制過渡到綜合與分類所得相結(jié)合的稅制模式，為我國今后的個人所得稅制度改革指明方向。專項附加扣除制度目前還處于不成熟時期，仍存在一定的完善空間，未來可以根據(jù)實際需求進一步調(diào)整扣除策略，繼續(xù)調(diào)整扣除項目，增強制度設計的合理性和靈活性。通過分析專項附加扣除制度的法理構(gòu)造，在個人所得稅制度的立法原則指導下，結(jié)合實踐過程中出現(xiàn)的問題，逐步規(guī)范扣除規(guī)則，保障每一位納稅人切實享受到扣除公平。

二、個人所得稅專項附加扣除的制度困境

1.扣除規(guī)則過于保守

（1）扣除范圍狹窄

根據(jù)《中華人民共和國個人所得稅法》《中華人民共和國個人所得稅法實施條例》《個人所得稅專項附加扣除暫行辦法》的規(guī)定，納稅人必須在扣除范圍內(nèi)才可以進行扣除。目前個人所得稅的扣除范圍較為狹窄，不能滿足納稅人的實際需求，將真正需要扣除的人群排除在外。在贍養(yǎng)老人專項附加扣除中，被贍養(yǎng)人需要同時滿足兩個條件：一是被贍養(yǎng)人的年齡在60 歲以上；二是被贍養(yǎng)人是贍養(yǎng)人的父母或子女均已去世的（外）祖父母。扣除條件的設立忽略了未滿60 歲喪失勞動能力需要得到贍養(yǎng)的人群，另外對于特殊的家庭結(jié)構(gòu)，可能還存在其他贍養(yǎng)情況。例如納稅人對自己的叔伯姑姨實際履行贍養(yǎng)義務的情況，也應當受到稅法的鼓勵。在子女教育附加扣除中，扣除范圍僅限于基礎教育，事實上父母更加注重培養(yǎng)子女的全面發(fā)展能力，因此子女教育附加扣除的扣除范圍也應當為素質(zhì)教育保留一定空間。在其他幾類扣除中，同樣也存在扣除范圍較窄，影響扣除制度功能發(fā)揮的問題。

（2）扣除標準與扣除方式單一

扣除標準的設置應當符合稅收公平的要求，不同稅負能力的納稅人承擔不同的稅負，相同收入水平的納稅人因地區(qū)、家庭差異，也會導致稅收負擔能力產(chǎn)生差異。例如在不同區(qū)域內(nèi)納稅人需要承擔的贍養(yǎng)、子女教育、住房費用等支出有很大的差異，因此全國統(tǒng)一的扣除標準明顯不符合稅收公平原則。從專項附加扣除的現(xiàn)有規(guī)定來看，除大病醫(yī)療扣除按照限額扣除方式，其他幾類扣除項目采取定額扣除方式，定額扣除方式的設立是基于多重因素考量，便于稅務機關統(tǒng)一征管，減少不確定性。但定額扣除方式也存在弊端，容易忽略納稅人的真實需求，不符合長遠利益發(fā)展。

2.征管措施不配套

（1）信息共享基礎薄弱

我國信息共享基礎較為薄弱，稅收征管重心主要集中在企業(yè)，目前稅務機關獲取信息的途徑較少，特別是納稅人的專項附加扣除相關信息涉及多個部門領域，至今我國尚未建立統(tǒng)一的涉稅信息共享平臺，各部門之間存在嚴重的信息壁壘。隨著納稅人數(shù)量增多，專項附加扣除信息也隨之增多，稅務資源有限，沒有辦法及時獲取相關信息與納稅人提交的信息進行比對，導致稅源流失風險加大。

（2）信息安全不受重視

一方面，納稅人或第三人作為信息提供方，需要及時將專項附加扣除相關信息反饋給稅務機關，但對于涉稅信息的使用邊界無從知悉，即便納稅人發(fā)現(xiàn)信息泄露，也缺乏相應的維權(quán)途徑。另一方面，稅務機關作為信息使用方，自身的信息安全系統(tǒng)可能長期缺乏維護，存在很多漏洞，沒有起到安全防護作用；另外稅務機關工作人員的信息安全防護意識普遍不強，繼而導致納稅人的信息泄露事件頻頻發(fā)生。

三、個人所得稅專項附加扣除制度的法理構(gòu)造

1.量能課稅原則

量能課稅原則指的是納稅人所承擔的稅負由其經(jīng)濟能力決定，根據(jù)能力大小承擔稅負，才能使納稅人感受到稅收公平，維持良好的稅收征納關系。個人所得稅專項附加扣除制度的設立遵循個人所得稅法的基本原則，符合量能課稅原則的要求，體現(xiàn)出納稅人的“個性化”。稅收是國家與納稅人之間的等價交換，納稅人犧牲部分財產(chǎn)利益來交換公共資源和公共產(chǎn)品，一般來說，經(jīng)濟能力越大的納稅人享受到的公共資源越多，稅收貢獻也更大。納稅人按時履行納稅義務，國家為納稅人提供公共資源，每個納稅人享受到的公共資源應當與稅負相匹配，以平衡雙方利益，提高公民稅收遵從度。

2.生存權(quán)保障原則

個人所得稅制度保障納稅人及其家庭成員的生存財產(chǎn)不被課征，最低生活水準不受影響，進而保護納稅人基本權(quán)利。稅收在國家財政收入領域發(fā)揮重要作用，公民按時遵守納稅的基本義務，權(quán)利和義務相輔相成，與此對應公民應當享有基本的生存權(quán)和發(fā)展權(quán)。納稅人在社會自由生存、有尊嚴地維持己身正常生活和穩(wěn)定的住所，參與活動并提升各方面的發(fā)展，提高自身綜合素質(zhì)并獲得社會上的認可。每個納稅主體都不是孤立的個體，都承擔著對家庭的照顧義務，例如撫養(yǎng)孩童、贍養(yǎng)老人、生病時尋求醫(yī)療救助等，納稅人在納稅之前首先需要滿足以上生存所需，剩余所得收入才有征稅的能力，國家所享有的征稅權(quán)必須保留納稅主體的生存空間，這也體現(xiàn)出國家尊重和保障人權(quán)的重要性。

四、個人所得稅專項附加扣除制度的完善路徑

1.平衡稅收公平和稅收效率

效率與公平的關系是永久命題，個人所得稅制度改革要妥善處理好公平與效率的關系，實現(xiàn)二者兼顧，不成熟的制度設計往往只追求效率而產(chǎn)生新的不公平。稅收公平原則是個人所得稅制度中的核心原則，也是完善專項附加扣除制度的主要依據(jù)之一。稅收公平包括橫向公平和縱向公平兩個維度，橫向公平以稅負能力為標準，稅負能力相同的納稅人承擔相同的稅負，縱向公平即要求不同條件的納稅人享受不同的稅收待遇。稅收效率原則強調(diào)對征納雙方的影響盡可能降到最低，以實現(xiàn)資源的合理有效配置。專項附加扣除制度還處于簡便易行的制度設計初期，征管措施不健全，只能通過統(tǒng)一而又籠統(tǒng)的扣除規(guī)則來減輕征稅機關的負擔，也是導致該項制度出現(xiàn)問題的主要原因，因此需要妥善處理好稅收公平與稅收效率的關系。

2.平衡納稅人利益和稅收利益

稅收的本質(zhì)是納稅人與國家之間的特殊分配關系，納稅人通過貢獻部分財產(chǎn)權(quán)作為交換享受到國家提供的公共產(chǎn)品和公共資源，稅收的重要性不言而喻，作為國家財政收入的重要來源，對國家的正常運轉(zhuǎn)發(fā)揮重要作用。專項附加扣除制度的設計，勢必讓渡一部分稅收收入，達到支持民生發(fā)展的效果，例如按照物價水平動態(tài)設置扣除標準，類似扣除規(guī)則的調(diào)整都會影響到國家稅收利益和納稅人利益的分配。對于納稅人來說，擴大扣除范圍和提高扣除標準都是有利的，但會減少稅收收入，進而影響稅收利益，因此專項附加扣除制度出現(xiàn)問題的根本原因是利益分配的不均衡，直接影響到制度設計的靈活性和可操作性。在扣除制度中由多方利益組成，除納稅人的財產(chǎn)利益和稅收利益以外，還包括子女教育扣除中的子女利益、贍養(yǎng)老人扣除中的老年人利益等多方利益，在制度設計中需要平衡多方利益，實現(xiàn)利益的最大效應。

3.完善專項附加扣除制度的具體方法

（1）設立動態(tài)扣除標準，轉(zhuǎn)變扣除方式

在制定扣除標準時應當充分考慮到地區(qū)經(jīng)濟水平差異，考慮通貨膨脹因素并設立多級扣除標準，調(diào)整統(tǒng)一的扣除標準，適當提高經(jīng)濟發(fā)達地區(qū)的扣除標準。按照納稅人家庭狀況實際差異制定適宜的扣除標準，例如參考家庭教育模式、贍養(yǎng)老人的身體狀況和經(jīng)濟收入水平。嘗試全部建立以家庭為納稅單位的扣除方式，更好地維護家庭穩(wěn)定，符合稅收公平原則，也迎合個人所得稅改革趨勢。家庭作為社會的基本單位，可以考慮建立基礎的納稅人家庭信息系統(tǒng)，為今后個人所得稅納稅單位的轉(zhuǎn)變打下基礎。適度參考域外實踐經(jīng)驗，國外發(fā)達國家多以家庭為扣除單位，如果我國完全以家庭為扣除單位，可能不符合我國婚姻中性原則的設立，對非婚人士產(chǎn)生困擾。因此建議在過渡時期，采用以家庭為扣除單位和以個人為扣除單位相結(jié)合的扣除模式，供納稅人自主選擇。

（2）健全信息共享機制，完善信息安全制度

在后續(xù)的《中華人民共和國稅收征收管理法》修訂中，應當進一步明確涉稅信息共享的參與主體、信息共享方式、信息共享的基本原則、信息共享的法律責任。在贍養(yǎng)老人專項附加扣除制度中，納稅人需要提供被贍養(yǎng)人的基本信息，涉稅信息共享主體則為稅務機關和戶籍地公安局、民政部門等。具體哪些信息屬于信息共享的范圍，明確信息共享雙方主體的責任，以及信息共享的渠道和時間，提高納稅人的安全防范意識也極為重要，可以通過繳稅平臺設立閱讀提示納稅人泄露風險，嚴格保護自身的隱私信息，不要隨意點擊陌生鏈接。增強自身的維權(quán)意識，當納稅人發(fā)現(xiàn)自己的私人信息泄露時，及時通過法律武器維護自身的合法權(quán)益。