趙媛超 潘慧婷
摘 要:近期,證監(jiān)會對康美藥業(yè)的審計(jì)機(jī)構(gòu)廣東正中珠江會計(jì)師事務(wù)所(以下簡稱“正中珠江”)處罰令人震撼,創(chuàng)下會計(jì)所被罰金額之最,隨即引出的審計(jì)質(zhì)量問題,是社會普遍關(guān)注的熱點(diǎn)。從影響審計(jì)質(zhì)量因素出發(fā),審計(jì)質(zhì)量主要受審計(jì)主體、審計(jì)客體風(fēng)險(xiǎn)以及外部環(huán)境等因素影響,在審計(jì)工作中,為保證審計(jì)質(zhì)量,審計(jì)人員應(yīng)該提高審計(jì)獨(dú)立性,相關(guān)部門健全行業(yè)法律法規(guī),加強(qiáng)職業(yè)道德素質(zhì)培養(yǎng)等。
關(guān)鍵詞:審計(jì)質(zhì)量;審計(jì)主體;審計(jì)獨(dú)立性
中圖分類號:F23???? 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A????? doi:10.19311/j.cnki.1672-3198.2022.03.043
0 引言
2018年,北京興華會計(jì)師事務(wù)所(興華所)、大華會計(jì)師事務(wù)所(大華所)、正中珠江等審計(jì)機(jī)構(gòu)被曝審計(jì)報(bào)告造假;2020年德勤審計(jì)員工舉報(bào)德勤在審計(jì)過程中多次存在“放飛機(jī)”等違規(guī)事件。面對屢屢頻發(fā)的審計(jì)造假事件,公眾對于上市公司財(cái)務(wù)報(bào)表的真實(shí)性表示質(zhì)疑,注冊會計(jì)師作為信息市場的“看門人”,原則上能有效防止大部分企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊,而在實(shí)際情況中,由于存在許多不確定因素,財(cái)務(wù)造假案件時(shí)常發(fā)生。例如在供需不平衡的審計(jì)市場中,事務(wù)所為了留住大客戶,可能會降低審計(jì)門檻進(jìn)而滿足個(gè)別特殊要求,導(dǎo)致審計(jì)獨(dú)立性缺失,然而,獨(dú)立性一直是影響審計(jì)質(zhì)量的一個(gè)重要因素,如何有效提高審計(jì)質(zhì)量,防范企業(yè)財(cái)務(wù)舞弊、有效發(fā)揮審計(jì)主體應(yīng)有的職責(zé),出具真實(shí)可靠的審計(jì)報(bào)告,這對維護(hù)審計(jì)市場管理秩序具有重要意義。
1 案例背景
自ST康美IPO以來,正中珠江一直擔(dān)任該公司財(cái)報(bào)審計(jì)機(jī)構(gòu),為康美藥業(yè)出具2017年的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計(jì)報(bào)告,累計(jì)審計(jì)金額超過4000萬元。2019年5月,證監(jiān)會證實(shí)了康美藥業(yè)巨額會計(jì)差錯背后的財(cái)務(wù)造假行為,正中珠江因此受到調(diào)查,直至2021年2月,證監(jiān)會公布對正中珠江的處罰結(jié)果,認(rèn)定其存在審計(jì)報(bào)告虛假記載、未獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)等審計(jì)造假事實(shí),并對正中珠江處以4275萬元罰款,并沒收業(yè)務(wù)收入1425萬元。
2 審計(jì)質(zhì)量影響因素及其存在問題
2014年2月,國際會計(jì)師聯(lián)合會(IFAC)下設(shè)的國際審計(jì)與鑒證準(zhǔn)則委員會(IAASB)制定并批準(zhǔn)實(shí)施的《審計(jì)質(zhì)量的框架——創(chuàng)建審計(jì)質(zhì)量環(huán)境的關(guān)鍵要素》,分析了審計(jì)質(zhì)量的投入、過程、產(chǎn)出、財(cái)務(wù)報(bào)告供應(yīng)鏈中的相互作用、環(huán)境五個(gè)要素,并分別從國家、審計(jì)機(jī)構(gòu)、審計(jì)業(yè)務(wù)三個(gè)層面具體分析了投入、過程和產(chǎn)出要素,并討論了投入和過程要素的質(zhì)量屬性。在投入要素質(zhì)量屬性中,審計(jì)業(yè)務(wù)層面審計(jì)質(zhì)量受到審計(jì)的專業(yè)性、專業(yè)能力和獨(dú)立性等因素影響。鄭麗英、張露(2020)通過研究分析認(rèn)為審計(jì)質(zhì)量受到公共壓力、會計(jì)師事務(wù)所內(nèi)部特征等不確定因素影響,目前,關(guān)于審計(jì)質(zhì)量的研究已有很多成果,本文試圖利用理論研究成果梳理實(shí)際案例中的審計(jì)質(zhì)量影響因素,并提出相關(guān)建議。
2.1 審計(jì)主體
2.1.1 獨(dú)立性
在審計(jì)獨(dú)立性在企業(yè)會計(jì)穩(wěn)健性中的治理效應(yīng)研究中,梅丹(2016)、 朱永香(2021)等認(rèn)為審計(jì)獨(dú)立性越高越能提升企業(yè)的會計(jì)穩(wěn)健性,即審計(jì)獨(dú)立性與會計(jì)穩(wěn)健性之間顯著正相關(guān),一方面通過會計(jì)穩(wěn)健性不斷緩解企業(yè)與外部投資者之間的信息不對稱,另一方面會計(jì)穩(wěn)健性的實(shí)施也能使審計(jì)師及時(shí)發(fā)現(xiàn)企業(yè)存在的問題并據(jù)此提出相應(yīng)的審計(jì)意見,極大程度降低出具不符合企業(yè)真實(shí)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果的審計(jì)意見,也就是說審計(jì)師在未來遇到訴訟的風(fēng)險(xiǎn)程度就相對較低。由以上分析可以看出審計(jì)主體保持獨(dú)立性是審計(jì)工作的必要條件,獨(dú)立性的缺失必然會影響審計(jì)質(zhì)量的公允性。
從2001-2019年,康美藥業(yè)和正中珠江合作時(shí)間將近19年,康美藥業(yè)已成為正中珠江的重要收入來源之一,從有審計(jì)費(fèi)用記載的年報(bào)中可得,正中珠江向康美藥業(yè)收取的審計(jì)費(fèi)用如圖1合計(jì)超過4000萬元,巨大的交易金額無形中拉近了兩者的利益關(guān)系,審計(jì)單位是否能夠繼續(xù)承接業(yè)務(wù)及其經(jīng)濟(jì)回報(bào)水平均受制于被審計(jì)單位,事實(shí)證明,當(dāng)違反職業(yè)道德的成本遠(yuǎn)低于審計(jì)收費(fèi)時(shí),經(jīng)濟(jì)利益使得事務(wù)所向上市公司傾斜,獨(dú)立性逐漸被破壞,滋生出審計(jì)合謀的危險(xiǎn)。孫權(quán)(2021)在實(shí)證分析中也驗(yàn)證了異常審計(jì)費(fèi)用與審計(jì)質(zhì)量呈嚴(yán)重負(fù)相關(guān),張俊生(2017)等學(xué)者在異常審計(jì)收費(fèi)與審計(jì)師獨(dú)立性之間關(guān)系的研究中也提到,不披露審計(jì)費(fèi)用的行為是異常審計(jì)費(fèi)用的表現(xiàn)之一,此時(shí),投資者的感知審計(jì)質(zhì)量較低。
2.1.2 專業(yè)能力
注冊會計(jì)師經(jīng)過多項(xiàng)審計(jì)程序?qū)彶椴拍艹鼍邔徲?jì)報(bào)告的,因此,審計(jì)質(zhì)量受到注冊會計(jì)師個(gè)人執(zhí)業(yè)經(jīng)驗(yàn)的影響。依據(jù)市場需求趨勢分析,豐富的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)是不同審計(jì)機(jī)構(gòu)在比較中較為突出的優(yōu)勢。王少華、上官澤明(2021)研究發(fā)現(xiàn)獨(dú)立性和專業(yè)勝任能力在提高審計(jì)結(jié)果質(zhì)量的過程中可以發(fā)揮協(xié)同作用,專業(yè)勝任能力可以提高審計(jì)結(jié)果信息質(zhì)量,當(dāng)專業(yè)勝任能力越高時(shí),獨(dú)立性對審計(jì)結(jié)果信息質(zhì)量的提高作用越強(qiáng)。在一般審計(jì)工作中,有經(jīng)驗(yàn)的審計(jì)人員在穩(wěn)定性和自我洞察力方面較為突出,夯實(shí)的專業(yè)能力基礎(chǔ)在一定程度上保證了審計(jì)質(zhì)量,以及大量的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)在審計(jì)工作中起到了良好的輔助作用,提高了審計(jì)效率。但是,在審計(jì)經(jīng)驗(yàn)積累的過程中,由于長時(shí)間、繁重的檢查工作,為了縮短工作時(shí)間,審計(jì)人員容易產(chǎn)生經(jīng)驗(yàn)主義傾向,減少了一部分的審計(jì)檢查程序,導(dǎo)致審計(jì)質(zhì)量下降。
康美藥業(yè)連續(xù)19年聘任正中珠江會計(jì)師事務(wù)所,多年的業(yè)務(wù)合作關(guān)系,導(dǎo)致正中珠江對康美藥業(yè)實(shí)行審計(jì)工作產(chǎn)生審計(jì)疲勞,大量重復(fù)的檢查工作以及由于醫(yī)藥行業(yè)各環(huán)節(jié)分散,對于成本的認(rèn)定主觀性過強(qiáng),部分審計(jì)人員依賴過去的審計(jì)經(jīng)驗(yàn),導(dǎo)致審計(jì)程序流于形式,缺乏科學(xué)性。
2.2 審計(jì)客體
在審計(jì)準(zhǔn)則的風(fēng)險(xiǎn)定義中,將審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)定義為一種可能性,即未發(fā)現(xiàn)財(cái)務(wù)報(bào)表中存在的問題而導(dǎo)致注冊會計(jì)師發(fā)表了錯誤的審計(jì)意見的可能性。事務(wù)所不僅要在承接項(xiàng)目時(shí)保持謹(jǐn)慎態(tài)度,也要在選擇客戶時(shí)秉持謹(jǐn)慎的觀念。王新華(2020)認(rèn)為,審計(jì)客體的運(yùn)營狀況、內(nèi)控狀況和治理結(jié)構(gòu)等因素影響審計(jì)報(bào)告質(zhì)量,在良好的審計(jì)關(guān)系中,作為審計(jì)客體的客戶,其需求在審計(jì)質(zhì)量的影響中占據(jù)重要地位。審計(jì)報(bào)告是依據(jù)被審計(jì)單位提供的財(cái)務(wù)報(bào)告等會計(jì)信息做出相應(yīng)判斷的,所以公司治理機(jī)制的缺陷和內(nèi)部控制的科學(xué)性必然影響會計(jì)信息的真實(shí)性。
在對康美進(jìn)行審計(jì)期間,康美藥業(yè)多次變更賬務(wù)負(fù)責(zé)人,在中間幾次內(nèi)容交接過程中,部分負(fù)責(zé)人未能將賬務(wù)交代清楚,日積月累,賬本上的漏洞非但沒能補(bǔ)上,反而越增越多。企業(yè)內(nèi)部本身的會計(jì)系統(tǒng),在基礎(chǔ)方面做得不夠好,業(yè)務(wù)交易不清楚。此外,由于康美藥業(yè)在公司治理和內(nèi)部控制方面嚴(yán)重不足,其對內(nèi)部控制的監(jiān)督效率嚴(yán)重低下,導(dǎo)致資金管理、關(guān)聯(lián)方交易管理、財(cái)務(wù)核算出現(xiàn)重大紕漏,而公司認(rèn)為自己的內(nèi)部控制有效,沒有重大缺陷,說明管理層和治理層對制度運(yùn)行及內(nèi)部控制監(jiān)督不充分,康美藥業(yè)存在的諸多問題無疑是給審計(jì)工作帶來了巨大的風(fēng)險(xiǎn)。
2.3 審計(jì)市場
2.3.1 審計(jì)聲譽(yù)
審計(jì)聲譽(yù)是社會公眾對會計(jì)師事務(wù)所整體品質(zhì)與特征的評價(jià),是歸屬于審計(jì)主體獨(dú)有的特征或特質(zhì),也是外界對審計(jì)質(zhì)量的信任程度,有助于利益相關(guān)方通過識別所披露的財(cái)務(wù)信息評判風(fēng)險(xiǎn),做出投資決策。現(xiàn)有國內(nèi)外研究采用不同標(biāo)準(zhǔn)來衡量聲譽(yù),如會計(jì)師事務(wù)所規(guī)模、舞弊與財(cái)務(wù)造假的發(fā)生、監(jiān)管部門的處罰等,其中,漆江娜等(2004)認(rèn)為,中國市場中需要高質(zhì)量服務(wù)的委托人通常都愿意為獲得高質(zhì)量而支付高價(jià)格,并且更樂意購買高品牌事務(wù)所的服務(wù),因此,規(guī)模不斷增加,質(zhì)量不斷提高,聲譽(yù)逐漸穩(wěn)固,品牌成功創(chuàng)立。良好的聲譽(yù)在審計(jì)質(zhì)量中處于十分重要的地位,一方面,聲譽(yù)對事務(wù)所提高審計(jì)質(zhì)量有正向激勵作用,聲譽(yù)越高,審計(jì)質(zhì)量效果越好;另一方面,聲譽(yù)機(jī)制更能限制審計(jì)人員的自身的機(jī)會主義,審計(jì)人員從行為上克制利益主義,從源頭上有效控制審計(jì)質(zhì)量。
2.3.2 行業(yè)準(zhǔn)則
法律是所有行為的最終準(zhǔn)則。鄭麗英(2020)認(rèn)為,政府監(jiān)管對審計(jì)質(zhì)量提升有促進(jìn)作用。嚴(yán)格的監(jiān)管制度,可以有效地規(guī)避行為風(fēng)險(xiǎn),有效防止審計(jì)造假行為的頻發(fā),促使審計(jì)人員以更嚴(yán)謹(jǐn)?shù)膽B(tài)度對待審計(jì)工作,對審計(jì)質(zhì)量的提高起到積極作用;反之,非法行為在利益與風(fēng)險(xiǎn)完全不平衡的法律環(huán)境下,容易導(dǎo)致注冊會計(jì)師冒險(xiǎn)犯法的不正行為,因此審計(jì)質(zhì)量會大打折扣。所以,高力度的行政處罰對審計(jì)質(zhì)量的提高起著十分重要的作用。
在康美藥業(yè)被證實(shí)虛增貨幣資金等一系列財(cái)務(wù)造假行為之前,康美藥業(yè)財(cái)務(wù)造假呼聲頗高,但正中珠江不以為意,直至證監(jiān)會證實(shí)后,正中珠江的審計(jì)報(bào)告結(jié)果終于打破了以往統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)無保留意見,無獨(dú)有偶,上市公司被“一會兩所”(即中國證券監(jiān)督委員會即上海和深圳證券交易所)處罰之后,遭受處罰的當(dāng)年以及以后年度更容易被審計(jì)師出具非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)意見。此外,正中珠江也因此遭受了審計(jì)行業(yè)史上最高金額的處罰,對正中珠江來說無疑是一個(gè)重創(chuàng),但也對所有從業(yè)機(jī)構(gòu)來說,更是一次警告。
3 提高審計(jì)質(zhì)量的對策建議
會計(jì)、審計(jì)理論界與商業(yè)、企業(yè)界乃至全社會都十分關(guān)注審計(jì)質(zhì)量。在金融市場中,投資者能否準(zhǔn)確了解被審查部門的財(cái)務(wù)經(jīng)營狀況很大程度上取決于高質(zhì)量的審計(jì)報(bào)告,因此,需要全社會共同努力來保障金融市場的健康發(fā)展。
3.1 審計(jì)機(jī)構(gòu)保持獨(dú)立性
審計(jì)工作中,審計(jì)獨(dú)立性不僅受到利益的制約,還會受到時(shí)間、市場等因素影響,為了保持審計(jì)的高度獨(dú)立,需要從多角度防范。
審計(jì)機(jī)構(gòu)在同一審計(jì)項(xiàng)目中,可以通過實(shí)行定期輪換輪崗等制度方式,避免由于大量重復(fù)的審計(jì)工作導(dǎo)致審計(jì)人員審計(jì)疲憊,依據(jù)經(jīng)驗(yàn)主義,由簡化審計(jì)程序?qū)е碌膶徲?jì)失敗,也可以從源頭上斷絕審計(jì)機(jī)構(gòu)與被審計(jì)單位
之間的長期利益鏈,避免由穩(wěn)定關(guān)系產(chǎn)生的隱患。正中珠江為康美藥業(yè)服務(wù)了19年,長期合作關(guān)系導(dǎo)致在注冊會計(jì)師面對企業(yè)重大錯報(bào)時(shí)難以獨(dú)立做出正確的選擇。
3.2 審計(jì)人員加強(qiáng)專業(yè)能力和道德素質(zhì)培養(yǎng)
作為一名注冊會計(jì)師,首先,在本質(zhì)上要有專業(yè)的判斷思維和實(shí)際操作能力,應(yīng)該客觀合理的出具審計(jì)意見。但在實(shí)際工作中,面對客觀的事實(shí),審計(jì)人員依然會受到主觀因素和外界因素的影響,這就要求審計(jì)人員盡量減少主觀因素的獨(dú)立判斷。其次,面對互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)高速發(fā)展的社會,隨著物聯(lián)網(wǎng)、大數(shù)據(jù)的普及,審計(jì)人員需要樹立終身學(xué)習(xí)的觀念,提升對市場新型數(shù)據(jù)的審計(jì)能力,可以通過組織培訓(xùn)、案例分析、高校合作等方式加強(qiáng)專業(yè)能力。最后,道德是審計(jì)人員知法犯法的最后一道防線,對注冊會計(jì)師的道德準(zhǔn)則進(jìn)行細(xì)化, 建立“終身制”誠信檔案以及考核制度,要求每一位審計(jì)人員都要始終銘記審計(jì)的初心,認(rèn)真履行職業(yè)責(zé)任,做一名合格的資本市場“看門人”。
3.3 審計(jì)環(huán)境監(jiān)管
正中珠江的審計(jì)失敗,也是一次典型的審計(jì)失職,為了避免類似案件的發(fā)生,僅僅依靠會計(jì)師對自身的職業(yè)道德水平的嚴(yán)格要求是遠(yuǎn)遠(yuǎn)不夠的,更要加強(qiáng)國家對市場監(jiān)管的法律制度。一方面,政府應(yīng)整頓市場秩序,相應(yīng)提高審計(jì)行業(yè)準(zhǔn)入條件,加大職業(yè)監(jiān)管力度;另一方面,有效合理地利用市場禁入的處罰,對會計(jì)師事務(wù)所因造假行為應(yīng)承擔(dān)的法律責(zé)任做出明確規(guī)定,要讓其為非法行為付出更沉重的代價(jià),為審計(jì)行業(yè)提供一個(gè)健康穩(wěn)定的發(fā)展環(huán)境。
4 結(jié)束語
正中珠江的審計(jì)失敗,一方面反映出為上市公司提供年報(bào)審計(jì)服務(wù)的會計(jì)師事務(wù)所獨(dú)立性不足,另一方面也暗示了審計(jì)市場的監(jiān)管力度不足等問題,問題的解決是一個(gè)長久的工程,這項(xiàng)工程需要審計(jì)機(jī)構(gòu)、被審計(jì)單位以及全社會的共同努力。審計(jì)機(jī)構(gòu)要吸取經(jīng)驗(yàn)教訓(xùn),維持審計(jì)主體的獨(dú)立性,審計(jì)人員要加強(qiáng)職業(yè)道德教育,提高審計(jì)質(zhì)量,政府要健全市場的行業(yè)法規(guī),使審計(jì)能更好地服務(wù)于經(jīng)濟(jì)社會的發(fā)展。
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