| 高麗霞

作者單位 | 太原學(xué)院

近年來(lái)，營(yíng)業(yè)收入審計(jì)失敗的案例層出不窮，例如振隆特產(chǎn)、紫鑫藥業(yè)、粵傳媒和雅百特等。從2000年至2020年證監(jiān)會(huì)處罰涉及的報(bào)表項(xiàng)目來(lái)看，營(yíng)業(yè)收入舞弊高居第一，收入舞弊是財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)的重災(zāi)區(qū)，一共出現(xiàn)了228次。企業(yè)的營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)是報(bào)表使用者評(píng)價(jià)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)和盈利能力的關(guān)鍵指標(biāo)，也是上市公司保持上市資格、再融資和業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)等的重要指標(biāo)，因此，營(yíng)業(yè)收入是企業(yè)舞弊高發(fā)風(fēng)險(xiǎn)領(lǐng)域，審計(jì)師需要對(duì)營(yíng)業(yè)收入保持職業(yè)謹(jǐn)慎性，搜集充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)來(lái)評(píng)價(jià)營(yíng)業(yè)收入。如何避免營(yíng)業(yè)收入審計(jì)失敗的發(fā)生，現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)在審計(jì)營(yíng)業(yè)收入時(shí)需要審計(jì)師考慮公司的戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)，沿著“戰(zhàn)略分析—經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)分析—財(cái)務(wù)報(bào)表剩余風(fēng)險(xiǎn)分析”的思路進(jìn)行風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，通過(guò)了解被審計(jì)單位的戰(zhàn)略目標(biāo)，識(shí)別營(yíng)業(yè)收入領(lǐng)域是否存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的結(jié)果計(jì)劃、執(zhí)行有效的審計(jì)程序，進(jìn)一步降低營(yíng)業(yè)收入的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。本文按照審計(jì)的流程順序，從初步業(yè)務(wù)活動(dòng)程序、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、進(jìn)一步審計(jì)程序再到質(zhì)量控制復(fù)核程序，對(duì)雅百特的營(yíng)業(yè)收入審計(jì)失敗進(jìn)行詳細(xì)分析，以期為營(yíng)業(yè)收入審計(jì)提供經(jīng)驗(yàn)證據(jù)，并結(jié)合審計(jì)失敗的原因提出防范營(yíng)業(yè)收入審計(jì)失敗的相關(guān)對(duì)策。

一、案例情況

（一）案例介紹

證監(jiān)會(huì)的公告顯示，2015年至2016年9月份期間，雅百特在三個(gè)不同的地點(diǎn)使用同一種手段，大量虛增了營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)利潤(rùn)。2019年5月和2019 年10月證監(jiān)會(huì)指責(zé)眾華事務(wù)所在雅百特公司審計(jì)時(shí)并未勤勉盡責(zé)，未對(duì)審計(jì)證據(jù)保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，從而導(dǎo)致審計(jì)失敗，被責(zé)令改正，并做了沒(méi)收收入、違法所得的行政處罰；證監(jiān)會(huì)和財(cái)政部聯(lián)合決定暫停眾華事務(wù)所承接新的證券業(yè)務(wù)，要求其提交書面整改計(jì)劃。這是繼立信事務(wù)所、瑞華事務(wù)所、利安達(dá)事務(wù)所之后第四家被要求暫停承接新證券業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所。

（二）雅百特收入舞弊手段

1.雅百特虛構(gòu)了巴基斯坦的木爾坦項(xiàng)目。雅百特在木爾坦項(xiàng)目中虛構(gòu)了營(yíng)業(yè)收入20182.50萬(wàn)元，虛構(gòu)了利潤(rùn)14967.52萬(wàn)元，占到2015年利潤(rùn)的47.09%。木爾坦項(xiàng)目是木爾坦市發(fā)展署展開的城市公交快速線路，此項(xiàng)目的第三個(gè)路段由中國(guó)鐵路一局與HabibRafiqLimited公司（簡(jiǎn)稱HRL公司）、Matracon公司共同承包。而雅百特謊稱Capital Engineering &Construction公司（簡(jiǎn)稱首都工程）于2014年從發(fā)展署接攬了這一業(yè)務(wù)，并將部分業(yè)務(wù)再次發(fā)包給雅百特，與雅百特簽訂《木爾坦地鐵公交工程設(shè)施施工合同》，合同的標(biāo)的物為13個(gè)公交站的金屬屋面圍護(hù)系統(tǒng)，總金額為20182.50萬(wàn)元。

經(jīng)過(guò)證監(jiān)會(huì)的調(diào)查，只有中鐵一局這一家中國(guó)公司參與此項(xiàng)目，并且發(fā)現(xiàn)首都工程公司實(shí)際上并不存在，所以這個(gè)木爾坦項(xiàng)目毫無(wú)疑問(wèn)是虛假的，并且雅百特提供的木爾坦相關(guān)資料與調(diào)取的該項(xiàng)目資料，在招投標(biāo)時(shí)間、合同標(biāo)的包含的公交車站、合同金額、施工期間、毛利潤(rùn)率、回款方式、建筑風(fēng)格等諸多方面存在顯著差異。為了讓虛構(gòu)的項(xiàng)目顯得真實(shí)，雅百特就要有材料物流運(yùn)輸?shù)挠涗?，因此子公司山東雅百特報(bào)關(guān)出口了118個(gè)標(biāo)準(zhǔn)集裝箱的建筑材料，而實(shí)際上運(yùn)抵巴基斯坦的只有6個(gè)標(biāo)準(zhǔn)集裝箱的建筑材料。山東雅百特公司通過(guò)聯(lián)贏物流等貨運(yùn)代理公司，要求新海豐等貨運(yùn)公司將報(bào)關(guān)出口至巴基斯坦的建筑材料運(yùn)送到新加坡等地，然后再安排羅雄國(guó)際貿(mào)易有限公司將貨物進(jìn)口回國(guó)內(nèi)，這樣操作以后，實(shí)際上就是物流流水變了，實(shí)際上存貨的數(shù)量幾乎沒(méi)有變化。此外，雅百特還提供了虛假的現(xiàn)場(chǎng)證據(jù)，向監(jiān)管機(jī)構(gòu)提供了其承建的木爾坦公交車站現(xiàn)場(chǎng)照片，經(jīng)查證照片中公交站位于伊斯蘭堡，并不是屬于木爾坦項(xiàng)目所建造的建筑物。除了物流記錄，為了讓虛構(gòu)的項(xiàng)目顯得真實(shí)，還要有資金流的入賬，2015年9月至2016年3月雅百特通過(guò)美國(guó)等地的16家第三方公司以大批小額的方式取得工程回款。

2.雅百特虛構(gòu)建材出口銷售。2015年4月雅百特與非洲安哥拉的安美國(guó)際有限公司（下文簡(jiǎn)稱安美國(guó)際）簽訂合作協(xié)議，出口了鍍鋅片、玻璃塊等建材。作假的手法與木爾坦項(xiàng)目如出一轍，在海關(guān)批準(zhǔn)通關(guān)后，山東雅百特通過(guò)代理公司，要求新海豐等貨運(yùn)公司將上述貨物運(yùn)回到中國(guó)，又回到了雅百特公司。雅百特以此種方式虛增了營(yíng)業(yè)收入1852.94萬(wàn)元，虛增利潤(rùn)1402.93萬(wàn)元。

3.雅百特與多家公司聯(lián)合舞弊作假虛構(gòu)銷售收入。2016年，山東雅百特從上海森涌等公司購(gòu)買了建材，之后轉(zhuǎn)賣給四創(chuàng)電子。四創(chuàng)電子又將從雅百特采購(gòu)的貨物出售給上海遠(yuǎn)盼、無(wú)錫摯航、上海森涌、上海望川、合肥流明等公司。這些建材在購(gòu)銷過(guò)程中沒(méi)有進(jìn)行任何實(shí)物流轉(zhuǎn)，只是進(jìn)行了資金流轉(zhuǎn)，其資金全部來(lái)源于山東雅百特。山東雅百特更是偽造了四創(chuàng)電子收貨單據(jù)和其合同專用章，而四創(chuàng)電子收取了一定比例的走賬費(fèi)用作為資金通道的補(bǔ)償。雅百特以該手法共虛增收入10130.24萬(wàn)元，相應(yīng)虛增利潤(rùn)2423.77萬(wàn)元，占2016年利潤(rùn)的19.74%。

二、案例分析

案例分析部分按照風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下?tīng)I(yíng)業(yè)收入審計(jì)的流程順序，從初步業(yè)務(wù)活動(dòng)程序、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序、進(jìn)一步審計(jì)程序，到質(zhì)量控制復(fù)核程序，對(duì)營(yíng)業(yè)收入審計(jì)失敗的原因和過(guò)程進(jìn)行分析。

（一）初步業(yè)務(wù)活動(dòng)

初步業(yè)務(wù)活動(dòng)是在審計(jì)業(yè)務(wù)開展時(shí)的一項(xiàng)審計(jì)活動(dòng)，首先考察事務(wù)所自身是否具備業(yè)務(wù)所需的獨(dú)立性和專業(yè)能力，其次對(duì)被審計(jì)單位的情況進(jìn)行初步了解，考察被審計(jì)單位的業(yè)務(wù)環(huán)境和范圍是否存在異常變化以及管理層的誠(chéng)信是否存在問(wèn)題。

1.事務(wù)所對(duì)雅百特業(yè)務(wù)環(huán)境和范圍存在異常變化了解不足。眾華事務(wù)所審計(jì)雅百特的業(yè)務(wù)雖然屬于連續(xù)審計(jì)，與以往不同的是，雅百特在2015年進(jìn)行了借殼上市，眾華事務(wù)所出具的審計(jì)報(bào)告需要公開披露，這將會(huì)影響到與雅百特有關(guān)的利益相關(guān)者，因此眾華事務(wù)所的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)也比以往年度的更高。并且,雅百特在借殼上市時(shí)與中聯(lián)電氣股份有限公司簽訂了《業(yè)績(jī)補(bǔ)償協(xié)議》，即對(duì)賭協(xié)議。雅百特承諾其在2015—2017年期間的凈利潤(rùn)分別達(dá)到2.55億元、3.61億元和4.76億元，否則雅百特需要支付部分股份和現(xiàn)金作為業(yè)績(jī)補(bǔ)償。據(jù)了解, 2014年雅百特的凈利潤(rùn)僅為1.05億元，如果要達(dá)到賭約業(yè)績(jī)凈利潤(rùn)則首年需要增長(zhǎng)143%，之后兩年凈利潤(rùn)的增長(zhǎng)幅度分別要達(dá)到41.5%和31.8%。因此雅百特面對(duì)著巨大的業(yè)績(jī)負(fù)擔(dān)，存在著營(yíng)業(yè)收入舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力，存在著較高的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

其次，雅百特2014年與2015年的主營(yíng)業(yè)務(wù)類型發(fā)生巨大變化，主營(yíng)業(yè)務(wù)由原來(lái)的防爆電器及電力變壓器制造、線纜制造變更為金屬屋面的設(shè)計(jì)研發(fā)、光伏分布式電站系統(tǒng)的安裝調(diào)試、建筑工程的咨詢等，變更之前與變更之后的業(yè)務(wù)并無(wú)太大關(guān)聯(lián)，眾華事務(wù)所需要探究雅百特業(yè)務(wù)種類發(fā)生突變的原因以及是否有充分適當(dāng)?shù)募夹g(shù)和優(yōu)秀的人才作為支撐。因此雅百特業(yè)務(wù)發(fā)生重大變化，戰(zhàn)略、經(jīng)營(yíng)管理以及業(yè)務(wù)流程都面臨改造和重組，這就意味著內(nèi)部控制制度需要發(fā)生重大變革，內(nèi)部控制存在重大缺陷的可能性比較大，從舞弊三角理論的機(jī)會(huì)要素來(lái)看，雅百特存在較高的舞弊風(fēng)險(xiǎn)。

最后，雅百特銷售其產(chǎn)品的地域產(chǎn)生劇變，特別是國(guó)外的營(yíng)業(yè)收入變化幅度巨大。2014年雅百特在國(guó)外完全沒(méi)有發(fā)生經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，2015年雅百特突然在中亞、東南亞、太平洋地區(qū)等地域均有經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，業(yè)務(wù)覆蓋的范圍廣泛。眾所周知，涉及境外業(yè)務(wù)的企業(yè)較難審計(jì)，事務(wù)所需要克服各國(guó)語(yǔ)言、法律法規(guī)、文化的差異，還要受限于審計(jì)時(shí)間和成本，由于地域差異很難獲得充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，存在較大風(fēng)險(xiǎn)。2015年雅百特的年報(bào)顯示國(guó)外的業(yè)務(wù)高達(dá)2.2億元，占營(yíng)業(yè)總收入的23.81%，而2016年國(guó)外的營(yíng)業(yè)收入僅有0.65億元，同比下降約97%。國(guó)外經(jīng)營(yíng)的營(yíng)業(yè)收入變化幅度如此之大，雅百特的業(yè)務(wù)地點(diǎn)變化也應(yīng)該引起眾華事務(wù)所的關(guān)注。

從最終的審計(jì)失敗結(jié)果來(lái)看，最開始的初步業(yè)務(wù)活動(dòng)中，眾華事務(wù)所并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性評(píng)估雅百特是否存在舞弊的動(dòng)機(jī)和壓力，沒(méi)有實(shí)質(zhì)關(guān)注雅百特業(yè)務(wù)類型的變化是否有合理的商業(yè)理由，這也是釀成審計(jì)失敗的原因之一。

2.事務(wù)所對(duì)雅百特高層管理人員的誠(chéng)信狀況了解不足。眾華事務(wù)所考察雅百特高層管理人員的誠(chéng)信，可以通過(guò)多種渠道獲得相關(guān)方面的信息。例如審計(jì)人員可以通過(guò)和高層管理人員交談，了解高層管理人員的價(jià)值觀；可以對(duì)普通員工進(jìn)行詢問(wèn)，了解高層管理人員平時(shí)的所作所為；還可以通過(guò)天眼查、啟信寶等網(wǎng)站查找被審計(jì)單位管理人員的負(fù)面消息，關(guān)注存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

雖然眾華事務(wù)所對(duì)雅百特判斷過(guò)程沒(méi)有對(duì)外披露，但是從證監(jiān)會(huì)調(diào)查取證時(shí)的表現(xiàn)來(lái)看，高層人員阻礙證監(jiān)會(huì)進(jìn)行舞弊調(diào)查，拖延時(shí)間；以及雅百特的董事長(zhǎng)陸永在證監(jiān)會(huì)發(fā)出處罰雅百特的通知書之前，在社交媒體上公開表示“巴基斯坦項(xiàng)目均經(jīng)第三機(jī)構(gòu)進(jìn)行驗(yàn)證并核實(shí)，不存在虛構(gòu)的情況”等言論。以上種種跡象表明雅百特的高層管理人員是缺乏誠(chéng)信的，而眾華事務(wù)所沒(méi)有結(jié)合雅百特的對(duì)賭協(xié)議、舞弊動(dòng)機(jī)等對(duì)被審計(jì)單位的高層人員進(jìn)行實(shí)質(zhì)性的了解和評(píng)估，而是繼續(xù)保持了該審計(jì)業(yè)務(wù)。

3.眾華事務(wù)所獨(dú)立性存疑。從眾華事務(wù)所自身來(lái)看，雅百特2015年支付給眾華事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用為66 萬(wàn)元，而2015年眾華事務(wù)所審計(jì)上市公司平均費(fèi)用為76萬(wàn)元，2015年金屬屋面行業(yè)平均審計(jì)費(fèi)用約為59.75萬(wàn)元；2016年雅百特支付給眾華事務(wù)所審計(jì)費(fèi)用為63萬(wàn)元，當(dāng)年眾華事務(wù)所上市公司平均審計(jì)費(fèi)用為78萬(wàn)元，金屬屋面行業(yè)的審計(jì)費(fèi)用約為101.85萬(wàn)元。值得注意的是，雅百特2016年的營(yíng)業(yè)收入同比2015年增加了38.5%，資產(chǎn)總額也增加了125.84%，公司的主營(yíng)業(yè)務(wù)復(fù)雜程度不減的情況下，但是審計(jì)費(fèi)用卻下降了。一般來(lái)說(shuō)，審計(jì)費(fèi)用是和被審計(jì)單位的資產(chǎn)規(guī)模、營(yíng)業(yè)收入和業(yè)務(wù)復(fù)雜程度有一定關(guān)系的，資產(chǎn)越大、營(yíng)業(yè)收入越高、業(yè)務(wù)越復(fù)雜，審計(jì)費(fèi)用會(huì)越高。而眾華事務(wù)所的審計(jì)費(fèi)用偏低且逆勢(shì)下降令人詫異，審計(jì)費(fèi)用過(guò)低有可能導(dǎo)致事務(wù)所簡(jiǎn)化必要審計(jì)程序，從而降低審計(jì)質(zhì)量，這種情況將嚴(yán)重?fù)p害審計(jì)的獨(dú)立性，增加營(yíng)業(yè)收入審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

（二）風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序是審計(jì)活動(dòng)中的必要環(huán)節(jié)，此環(huán)節(jié)是為了了解被審計(jì)單位及其環(huán)境，識(shí)別財(cái)務(wù)報(bào)表層次和認(rèn)定層次的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，以合理安排審計(jì)時(shí)間、范圍以及資源投向，從而降低審計(jì)失敗的概率。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的主要內(nèi)容包括了解被審計(jì)單位的性質(zhì)、行業(yè)和法律環(huán)境、對(duì)會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用、業(yè)績(jī)的衡量與評(píng)價(jià)、被審計(jì)單位的內(nèi)部控制等。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序一般大量使用分析性程序，分析企業(yè)的相關(guān)財(cái)務(wù)指標(biāo)等，可以分類為財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)和非財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從兩個(gè)方面對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估情況進(jìn)行分析，在財(cái)務(wù)方面將對(duì)被審計(jì)單位的業(yè)績(jī)情況進(jìn)行分析，在非財(cái)務(wù)方面將對(duì)被審計(jì)單位的戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、會(huì)計(jì)政策和估計(jì)以及內(nèi)部控制進(jìn)行分析。

1.財(cái)務(wù)比率分析方面。在使用財(cái)務(wù)比率分析法時(shí)，需要獲得三個(gè)最為關(guān)鍵的數(shù)據(jù)比例來(lái)衡量該企業(yè)，主要包括償債能力、營(yíng)運(yùn)能力及盈利能力。償債能力衡量的是企業(yè)償還長(zhǎng)短期債務(wù)的能力，通過(guò)分析可以揭示企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)。營(yíng)運(yùn)能力衡量企業(yè)資金周轉(zhuǎn)情況，通過(guò)分析可以揭示企業(yè)的經(jīng)營(yíng)管理水平。盈利能力衡量企業(yè)獲取利潤(rùn)的能力，通常表現(xiàn)為一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)收益數(shù)額的多少及其水平的高低。

由于2015年借殼后，雅百特的收入分類發(fā)生了重大變化，2014年及以前的財(cái)務(wù)指標(biāo)已經(jīng)不具備可比性，只能考察2015年和2016年的情況。2016年雅百特的償債能力相比2015年來(lái)說(shuō)發(fā)生了大幅度的下滑。速動(dòng)比率是衡量一個(gè)企業(yè)短期償債能力的指標(biāo)，是指扣除存貨后流動(dòng)資產(chǎn)與流動(dòng)負(fù)債之比，雅百特的速動(dòng)比率從原來(lái)的正常水平1.02下降到0.67，說(shuō)明公司能夠快速變現(xiàn)的能力減弱；現(xiàn)金比率是指企業(yè)貨幣資金與現(xiàn)金等價(jià)物之和比流動(dòng)負(fù)債，雅百特2016年與2015年相比現(xiàn)金比率下降幅度高達(dá)75.43%。2016年雅百特的營(yíng)運(yùn)能力指標(biāo)相比2015年來(lái)說(shuō)下降的幅度同樣比較大。雅百特2016年的應(yīng)收賬款周轉(zhuǎn)率相較2015年下降的幅度為10.19%。2016年雅百特和森特股份的盈利能力指標(biāo)相對(duì)2015年來(lái)說(shuō)都有所下滑，這可能是受市場(chǎng)宏觀經(jīng)濟(jì)環(huán)境下行的影響，其中雅百特盈利指標(biāo)下降的幅度更大。雅百特2016年的主營(yíng)業(yè)務(wù)利潤(rùn)率相比2015年下降了25.10%。2016年雅百特的償債能力指標(biāo)、營(yíng)運(yùn)能力指標(biāo)和盈利能力指標(biāo)相比2015年而言都存在較大幅度的下降，這種異常的變化幅度需要異常關(guān)注。

2.非財(cái)務(wù)情況方面的分析。

（1）戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。雅百特在2015年進(jìn)行了借殼上市，主營(yíng)業(yè)務(wù)及其類型發(fā)生巨大變化，變更之前與變更之后的業(yè)務(wù)并無(wú)太大關(guān)聯(lián)。這就意味著雅百特的公司戰(zhàn)略在借殼時(shí)就已經(jīng)發(fā)生了重大變化，生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)發(fā)生了重大變動(dòng)，基于業(yè)務(wù)層面的市場(chǎng)環(huán)境也發(fā)生了重大變化，導(dǎo)致企業(yè)未來(lái)的現(xiàn)金流量和價(jià)值發(fā)生變化，有較大的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)。

（2）業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)。雅百特在借殼上市時(shí)簽訂了對(duì)賭協(xié)議。雅百特承諾其在2015—2017年期間的凈利潤(rùn)分別達(dá)到2.55億元、3.61億元和4.76億元，否則需要支付部分股份和現(xiàn)金作為業(yè)績(jī)補(bǔ)償。雅百特的業(yè)務(wù)變化比較大，要完成對(duì)賭協(xié)議的任務(wù)難度比較大。而對(duì)賭協(xié)議一般都依賴于財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)，因此與財(cái)務(wù)業(yè)績(jī)相關(guān)的營(yíng)業(yè)收入舞弊的概率就比較大。

（3）重大會(huì)計(jì)政策與估計(jì)。雅百特2014年與2015年的主營(yíng)業(yè)務(wù)類型發(fā)生巨大變化，主營(yíng)業(yè)務(wù)由原來(lái)的防爆電器及電力變壓器制造、線纜制造變更為金屬屋面的設(shè)計(jì)研發(fā)、光伏分布分布式電站系統(tǒng)的安裝調(diào)試、建筑工程的咨詢等，變更之前與變更之后的業(yè)務(wù)并無(wú)太大關(guān)聯(lián)。重大會(huì)計(jì)政策選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)較往年發(fā)生了較大變化，尤其是在收入確認(rèn)方面，在財(cái)務(wù)報(bào)表認(rèn)定層次存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)。

（4）內(nèi)部控制風(fēng)險(xiǎn)。2015年和2016年雅百特最大的控股股東為拉薩瑞鴻投資管理有限公司，其持股比例為44.68%，公司的股權(quán)結(jié)構(gòu)比較集中。在雅百特披露的治理結(jié)構(gòu)中，陸永是拉薩瑞鴻最大的股東和法定代表人，同時(shí)兼任雅百特董事長(zhǎng)和總經(jīng)理職務(wù)，即一人擔(dān)任了公司中多個(gè)重要職位。這種治理結(jié)構(gòu)雖然在一定程度上避免了所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)分離而造成的經(jīng)理對(duì)股東的“內(nèi)部人控制”問(wèn)題，減少了代理成本和提高了協(xié)調(diào)溝通效率，但是這種高度集中的股權(quán)結(jié)構(gòu)無(wú)疑也存在很大隱患。

雅百特的獨(dú)立董事和監(jiān)事在2015年和2016年兩年連續(xù)更換，2015年獨(dú)立董事和監(jiān)事全員更換，2016年也只是監(jiān)事會(huì)主席施妙芳沒(méi)有變動(dòng)，其余人員都發(fā)生了變動(dòng)。如果獨(dú)立董事和監(jiān)事人員頻繁更換，審計(jì)師需要了解更換獨(dú)立董事和監(jiān)事的真實(shí)原因，并基于舞弊三角理論分析存在舞弊的可能性。

關(guān)于業(yè)務(wù)內(nèi)部控制層面，銷售與收款內(nèi)部控制的內(nèi)控存在設(shè)計(jì)不合理的情況，例如：雅百特的銷售合同一部分有編號(hào)但編號(hào)不連續(xù)，一部分合同無(wú)編號(hào)；合同形式過(guò)于簡(jiǎn)單，設(shè)計(jì)上沒(méi)有考慮不相容職務(wù)分離和授權(quán)審批。雅百特與上海桂良工貿(mào)有限公司等公司簽訂的材料購(gòu)銷合同金額總計(jì)約3億元人民幣，但采購(gòu)合同形式較為簡(jiǎn)單，僅有合同雙方的蓋章，簽訂合同代表人、簽訂時(shí)間均為空白；除此之外雅百特銷售材料確認(rèn)的收入是以采購(gòu)方確認(rèn)收到發(fā)貨單為依據(jù)，但雅百特的發(fā)貨單樣式多種多樣，沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)且發(fā)貨單不寫編號(hào)，其完整性較難評(píng)估。發(fā)貨單缺乏連續(xù)編號(hào)的內(nèi)控制度為雅百特的營(yíng)業(yè)收入舞弊提供了機(jī)會(huì)。

綜上所述，雅百特2015年和2016年的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，尤其是收入舞弊風(fēng)險(xiǎn)較大，需要做好審計(jì)計(jì)劃以及進(jìn)一步應(yīng)對(duì)。從眾華事務(wù)所對(duì)證監(jiān)會(huì)的陳述申辯意見(jiàn)來(lái)看，眾華事務(wù)所已將雅百特可能存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的領(lǐng)域（與舞弊相關(guān)）認(rèn)定為收入的真實(shí)性，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步設(shè)計(jì)和實(shí)施能夠應(yīng)對(duì)舞弊導(dǎo)致的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)的審計(jì)程序。但根據(jù)證監(jiān)會(huì)的處罰內(nèi)容，眾華審計(jì)師實(shí)施的內(nèi)控測(cè)試無(wú)法達(dá)到內(nèi)部控制測(cè)試的目標(biāo)，外勤審計(jì)時(shí)的實(shí)質(zhì)性程序未能勤勉盡責(zé)。根據(jù)證監(jiān)會(huì)調(diào)查的結(jié)果反推，眾華事務(wù)所在風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估時(shí)雖然將重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)確認(rèn)為營(yíng)業(yè)收入的真實(shí)性，但并沒(méi)有實(shí)質(zhì)性地做好該重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)應(yīng)對(duì)措施，根據(jù)審計(jì)準(zhǔn)則，如果營(yíng)業(yè)收入存在重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)可能是舞弊導(dǎo)致時(shí)，對(duì)營(yíng)業(yè)收入應(yīng)當(dāng)采用實(shí)質(zhì)性程序，而不是綜合性審計(jì)程序，從眾華事務(wù)所的進(jìn)一步審計(jì)程序來(lái)看，是采用了內(nèi)部控制測(cè)試加實(shí)質(zhì)性程序的綜合性應(yīng)對(duì)方案。這表明眾華事務(wù)所在營(yíng)業(yè)收入的報(bào)表、認(rèn)定層次等的評(píng)估并不精確，所以導(dǎo)致應(yīng)對(duì)方案并不能將事務(wù)所的風(fēng)險(xiǎn)降低至可接受的水平。

（三）進(jìn)一步審計(jì)程序

進(jìn)一步審計(jì)程序是指審計(jì)人員針對(duì)認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)實(shí)施的審計(jì)程序，包括控制測(cè)試和實(shí)質(zhì)性程序。控制測(cè)試是在預(yù)期控制運(yùn)行有效的情況下進(jìn)行的內(nèi)部控制測(cè)試，證明控制得到一貫有效的運(yùn)行。實(shí)質(zhì)性程序是主要用來(lái)發(fā)現(xiàn)被審計(jì)單位認(rèn)定層次重大錯(cuò)報(bào)的一種程序，包括實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試。本部分主要指出審計(jì)人員在執(zhí)行審計(jì)業(yè)務(wù)過(guò)程中存在問(wèn)題，以進(jìn)一步分析審計(jì)失敗的原因。結(jié)果發(fā)現(xiàn)，眾華事務(wù)所的審計(jì)人員在控制測(cè)試、實(shí)質(zhì)性分析程序和細(xì)節(jié)測(cè)試方面未能獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)，直接導(dǎo)致了審計(jì)失敗的發(fā)生。

1.控制測(cè)試。眾華事務(wù)所認(rèn)為雅百特的內(nèi)部控制預(yù)期運(yùn)行有效的情況下，對(duì)雅百特的銷售與收款循環(huán)和應(yīng)收賬款環(huán)節(jié)進(jìn)行控制測(cè)試時(shí)，設(shè)計(jì)實(shí)施的測(cè)試程序是抽查并審閱原始憑證，在審計(jì)底稿中記錄憑證編號(hào)是否連續(xù)完整、發(fā)票上是否有相應(yīng)的公司蓋章、是否輸入應(yīng)收賬款借方、發(fā)票號(hào)碼等信息。但上述記錄的信息均不能證明貨物已出庫(kù)的行為已經(jīng)發(fā)生，因?yàn)樽C明貨物已經(jīng)發(fā)出的證據(jù)應(yīng)該為出庫(kù)單據(jù)、運(yùn)費(fèi)單據(jù)等。然而，眾華事務(wù)所并未設(shè)計(jì)相應(yīng)程序?qū)Τ鋈霂?kù)單據(jù)和運(yùn)費(fèi)單據(jù)核查，因而此項(xiàng)控制測(cè)試沒(méi)有達(dá)到測(cè)試的目標(biāo)，不能證明貨物已經(jīng)發(fā)出并產(chǎn)生了銷售的行為，也就不能確認(rèn)應(yīng)收賬款是否真實(shí)存在，進(jìn)而也不能確認(rèn)收入是否真實(shí)存在。

另外，眾華事務(wù)所對(duì)雅百特在銷售與收款循環(huán)環(huán)節(jié)進(jìn)行控制測(cè)試的過(guò)程中，存在雅百特的銷售合同一部分有編號(hào)但編號(hào)不連續(xù)、一部分合同無(wú)編號(hào)的情形，存在著合同要素缺失的情況；除此之外雅百特銷售材料確認(rèn)的收入是以采購(gòu)方確認(rèn)收到發(fā)貨單為依據(jù)的，可是雅百特的發(fā)貨單樣式多種多樣，沒(méi)有統(tǒng)一的標(biāo)準(zhǔn)，且發(fā)貨單不寫編號(hào)，發(fā)貨單的完整性也較難評(píng)估。從以上這些問(wèn)題可以看出雅百特的內(nèi)部控制制度存在缺陷，也沒(méi)有一貫有效地執(zhí)行。值得一提的是，眾華事務(wù)所為雅百特出具的《內(nèi)部控制鑒證報(bào)告》中發(fā)表了無(wú)保留意見(jiàn)，并未指出其內(nèi)部控制重大和重要缺陷。

證監(jiān)會(huì)調(diào)查結(jié)果顯示，眾華事務(wù)所未揭示雅百特以上與財(cái)務(wù)報(bào)表相關(guān)的內(nèi)部控制缺陷，其內(nèi)部控制測(cè)試程序流于形式，并沒(méi)有就內(nèi)部控制的設(shè)計(jì)及執(zhí)行有效性獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲?jì)證據(jù)。

2.實(shí)質(zhì)性分析程序。實(shí)質(zhì)性分析程序主要是把本期數(shù)據(jù)與上期數(shù)據(jù)進(jìn)行比較，進(jìn)行趨勢(shì)對(duì)比分析，若存在異常之處，尋找異常的原因以此來(lái)查明被審計(jì)單位是否存在舞弊等問(wèn)題。眾華事務(wù)所在對(duì)雅百特進(jìn)行實(shí)質(zhì)性分析程序時(shí)卻不盡如人意。

（1）在木爾坦項(xiàng)目中，項(xiàng)目款項(xiàng)通過(guò)多家公司多批回款，且項(xiàng)目的毛利率高達(dá)74.6%，而同類項(xiàng)目的毛利率僅為39.1%，此項(xiàng)目存在“交易形式過(guò)于復(fù)雜”和“交易價(jià)格明顯偏離市場(chǎng)價(jià)格”等問(wèn)題，符合審計(jì)準(zhǔn)則中重大非常規(guī)事項(xiàng)。而審計(jì)人員缺乏應(yīng)有的職業(yè)懷疑，對(duì)不具有商業(yè)合理性的第三方公司小額多筆回款、海外回款方公司地址在國(guó)內(nèi)等異常情況未進(jìn)行相應(yīng)的核實(shí)，在審計(jì)底稿中僅記錄毛利率較高是因?yàn)槿斯こ杀镜汀⒉牧蟽r(jià)格下降。審計(jì)人員相信了雅百特有關(guān)人員的口頭說(shuō)法，沒(méi)有量化分析這些成本因素對(duì)項(xiàng)目毛利率的具體影響，沒(méi)有進(jìn)一步求證毛利率過(guò)高的真實(shí)原因。

（2）雅百特2015年國(guó)內(nèi)材料銷售收入28313.62萬(wàn)元，是2014年該類收入（911.16 萬(wàn)元）的310%；國(guó)內(nèi)材料銷售在收入中的占比由2014年的約3%激增到2015年的35%，國(guó)內(nèi)材料銷售收入出現(xiàn)變異性地增長(zhǎng)，該異常情況也未引起眾華事務(wù)所應(yīng)有的關(guān)注，沒(méi)有獲取其他審計(jì)證據(jù)。

正是眾華事務(wù)所沒(méi)有對(duì)雅百特認(rèn)定層次存在的異常情況給予充分關(guān)注并獲取合理的解釋，保持應(yīng)有的職業(yè)謹(jǐn)慎，違反了中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師準(zhǔn)則中的分析程序的相關(guān)規(guī)定。

3.細(xì)節(jié)測(cè)試。細(xì)節(jié)測(cè)試是審計(jì)人員對(duì)各類交易、賬戶余額和披露的具體細(xì)節(jié)進(jìn)行測(cè)試，通?？梢越Y(jié)合詢問(wèn)、觀察、檢查、重新計(jì)算、函證等程序。同樣，眾華事務(wù)所在實(shí)施營(yíng)業(yè)收入審計(jì)細(xì)節(jié)測(cè)試方面存在不足之處。

（1）眾華事務(wù)所對(duì)木爾坦項(xiàng)目的審計(jì)程序不到位。在項(xiàng)目真實(shí)性方面，缺乏充分適當(dāng)?shù)淖C據(jù)。眾華事務(wù)所審計(jì)底稿中只有一份雅百特與首都工程公司的合同，并未獲取到雅百特的中標(biāo)文件，也未取得總包方HRL公司將工程分包給首都工程公司的分包合同，未審慎核實(shí)工程回款的真實(shí)性。木爾坦項(xiàng)目通過(guò)多家公司大批小額回款，眾華事務(wù)所未能保持職業(yè)懷疑，對(duì)同一海外客戶為不同項(xiàng)目回款、海外回款方公司地址在國(guó)內(nèi)等異常情況也未進(jìn)一步核實(shí)；對(duì)木爾坦項(xiàng)目使用的建筑材料出口未執(zhí)行有效的審計(jì)程序，審計(jì)底稿中僅收集了木爾坦項(xiàng)目施工合同、報(bào)關(guān)單等材料，未獲取能顯示貨物實(shí)際運(yùn)輸目的地的貨物提單等證據(jù)以進(jìn)一步核實(shí)建筑材料出口的真實(shí)性，未實(shí)施有效的審計(jì)程序確認(rèn)存貨權(quán)屬。眾華事務(wù)所的審計(jì)項(xiàng)目組成員俞某華在2016年2月前往巴基斯坦考察公交站臺(tái)建設(shè)情況。在未能確認(rèn)查看的公交站確為雅百特所建造的情況下，僅拍攝了照片認(rèn)定其屬于雅百特所建造，并作為審計(jì)證據(jù)錄入審計(jì)工作底稿。審計(jì)人員不能因?yàn)楣徽九_(tái)存在于巴基斯坦就草率做出所有權(quán)歸屬于雅百特的結(jié)論，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步獲取其他審計(jì)證據(jù)證明。因此，審計(jì)人員違反了審計(jì)準(zhǔn)則中的存在監(jiān)盤和審計(jì)證據(jù)等規(guī)定。

（2）2015年度安美國(guó)際的銷售收入審計(jì)程序不到位。雅百特出口至巴基斯坦和安哥拉的貨物中，眾華事務(wù)所的審計(jì)人員對(duì)境外業(yè)務(wù)交易的流程并不熟悉，僅僅檢查了項(xiàng)目合同、報(bào)關(guān)單就確認(rèn)了客戶已經(jīng)取得貨物。然而，貨物提單才是有效的審計(jì)證據(jù)，能夠證明貨物的所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移，審計(jì)人員應(yīng)該根據(jù)貨物提單而非合同等資料就確認(rèn)貨物的最終流向；眾華事務(wù)所的審計(jì)程序不到位，未能審慎核查項(xiàng)目來(lái)源的真實(shí)性；在對(duì)安美國(guó)際進(jìn)行函證時(shí)，眾華事務(wù)所收到的回函為電子形式，回函者身份及其授權(quán)情況較難確定，對(duì)回函的更改也較難發(fā)現(xiàn)，審計(jì)證據(jù)的可靠性較低。根據(jù)準(zhǔn)則要求，事務(wù)所沒(méi)有為回函創(chuàng)造安全可靠的環(huán)境或?qū)睾嬖谝蓱]，應(yīng)當(dāng)進(jìn)一步通過(guò)電話聯(lián)系的形式核實(shí)回函的來(lái)源及內(nèi)容，抑或要求對(duì)方提供回函的原件，眾華事務(wù)所卻直接相信了回函的信息。

（3）眾華事務(wù)所對(duì)雅百特國(guó)內(nèi)材料銷售收入的審計(jì)程序不到位。眾華事務(wù)所在審計(jì)中未關(guān)注雅百特財(cái)務(wù)報(bào)表附注中收入列示分類的更改，未對(duì)國(guó)內(nèi)材料銷售業(yè)務(wù)收入大幅增長(zhǎng)保持應(yīng)有的審慎。雅百特的收入分類從“工程承包”和“產(chǎn)品銷售”轉(zhuǎn)變成“金屬屋面”和“光伏”，通過(guò)變更收入分類，造成財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)不能與以前期間進(jìn)行比較，眾華事務(wù)所對(duì)收入分類變更原因未充分關(guān)注且無(wú)合理解釋；雅百特與上海桂良工貿(mào)有限公司等簽訂的材料購(gòu)銷合同金額總計(jì)約3億元人民幣，但采購(gòu)合同形式較為簡(jiǎn)單，僅有合同雙方的蓋章，簽訂合同代表人、簽訂時(shí)間均為空白。雅百特國(guó)內(nèi)材料銷售業(yè)務(wù)以銷售客戶加蓋公章的發(fā)貨確認(rèn)單作為收入確認(rèn)依據(jù)，但眾華事務(wù)所獲取的發(fā)貨確認(rèn)單存在同一收貨人簽字筆跡前后不一致、加蓋的銷售客戶公章前后不同的情形。眾華事務(wù)所在獲取購(gòu)銷合同和發(fā)貨確認(rèn)單作為審計(jì)證據(jù)時(shí)，未保持必要的關(guān)注，未對(duì)購(gòu)銷合同和發(fā)貨確認(rèn)單進(jìn)行審慎核查。

（四）質(zhì)量控制復(fù)核程序

眾華事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量不高與業(yè)務(wù)復(fù)核流于形式也有關(guān)系。雅百特在2015 年借殼、變更業(yè)務(wù)和達(dá)成對(duì)賭協(xié)議，而且存在大額海外交易的項(xiàng)目，部分財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)變動(dòng)劇烈，營(yíng)業(yè)收入存在舞弊的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很高。但眾華事務(wù)所的業(yè)務(wù)復(fù)核流程很可能流于形式，例如眾華事務(wù)所沒(méi)有實(shí)施函證程序以獲取更多的相互印證的信息，僅獲取發(fā)包方與施工方正式簽署的合同，不足以證實(shí)木爾坦項(xiàng)目的真實(shí)性。如果嚴(yán)格執(zhí)行了三級(jí)復(fù)核，一定會(huì)發(fā)現(xiàn)異常情況，而且對(duì)于一些矛盾和證明力不足的審計(jì)證據(jù)并沒(méi)有進(jìn)一步追查下去或者補(bǔ)充證明力較強(qiáng)的證據(jù)；根據(jù)色諾芬數(shù)據(jù)庫(kù)統(tǒng)計(jì)的信息，作為簽字會(huì)計(jì)師同時(shí)也擔(dān)任事務(wù)所執(zhí)行合伙人的孫勇在2015年眾華事務(wù)所審計(jì)的55個(gè)上市公司中只簽字了雅百特和圣萊達(dá)，在2016年的63個(gè)上市公司中只簽字了雅百特。然而雅百特和圣萊達(dá)均被證監(jiān)會(huì)查出了財(cái)務(wù)舞弊，雙雙被證監(jiān)會(huì)處罰。孫勇作為事務(wù)所的合伙人，應(yīng)當(dāng)具備個(gè)人的能力和經(jīng)驗(yàn)，那么出現(xiàn)審計(jì)失敗的事件就有可能是孫勇缺乏職業(yè)謹(jǐn)慎性，事務(wù)所的質(zhì)量控制流于形式。

三、案例反思與建議

1.培養(yǎng)和提高審計(jì)師的專業(yè)勝任能力。事務(wù)所可以從內(nèi)部培養(yǎng)人才。審計(jì)人員在審計(jì)工作中主要會(huì)用到會(huì)計(jì)和審計(jì)方面的知識(shí)，對(duì)專業(yè)水平比較低的審計(jì)人員，會(huì)計(jì)師事務(wù)所要注重其會(huì)計(jì)和審計(jì)基本知識(shí)的培養(yǎng)，審計(jì)流程中每個(gè)環(huán)節(jié)應(yīng)該運(yùn)用到哪些審計(jì)程序，例如函證、監(jiān)盤、重新執(zhí)行的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)等。對(duì)專業(yè)水平較高的審計(jì)人員，會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以對(duì)其進(jìn)行其他領(lǐng)域知識(shí)的繼續(xù)教育培訓(xùn)，拓展其知識(shí)面，使得審計(jì)人員對(duì)審計(jì)業(yè)務(wù)有更深層次的體會(huì)，適應(yīng)境內(nèi)境外不同類型審計(jì)業(yè)務(wù)的要求。具體的實(shí)施途徑可以通過(guò)定時(shí)舉辦審計(jì)人員的知識(shí)傳播會(huì)或者召開審計(jì)總結(jié)會(huì)議，傳授相關(guān)知識(shí)和交流審計(jì)過(guò)程中發(fā)現(xiàn)的重點(diǎn)和難點(diǎn)，提高審計(jì)人員發(fā)現(xiàn)問(wèn)題和解決問(wèn)題的能力。另一方面，事務(wù)所可以從外部招攬英才，招聘具備專業(yè)學(xué)歷背景或者具有豐富審計(jì)經(jīng)驗(yàn)的人才，組成某一領(lǐng)域的專家團(tuán)隊(duì)，針對(duì)不同行業(yè)、不同項(xiàng)目的要求，分配適當(dāng)?shù)膶徲?jì)人員進(jìn)行審計(jì)。

2.保持職業(yè)懷疑?！奥殬I(yè)懷疑”本是審計(jì)人員的基本素養(yǎng)，在《中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)準(zhǔn)則》中更是明確要求，審計(jì)人員不應(yīng)受到主觀意識(shí)的干擾，應(yīng)該在審計(jì)的整個(gè)過(guò)程中保持職業(yè)懷疑的態(tài)度，計(jì)劃和執(zhí)行審計(jì)工作。而進(jìn)一步審計(jì)程序是審計(jì)人員直接獲取審計(jì)證據(jù)的階段，對(duì)審計(jì)報(bào)告有著直接影響，因此在這個(gè)階段提升審計(jì)人員的職業(yè)懷疑能力尤為重要。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以經(jīng)常召開培訓(xùn)會(huì)和文化講座，強(qiáng)化審計(jì)人員對(duì)職業(yè)懷疑理論層面和實(shí)質(zhì)層面的理解。在審計(jì)業(yè)務(wù)前，針對(duì)具體業(yè)務(wù)事務(wù)所可以組織審計(jì)成員聚集在一起，了解被審計(jì)單位的行業(yè)狀況和公司背景，通過(guò)頭腦風(fēng)暴等方法充分討論審計(jì)中的重點(diǎn)和難點(diǎn)，各抒己見(jiàn)，碰撞出思維的火花，充分挖掘出可能存在的潛在風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)；在審計(jì)過(guò)程中將被審計(jì)單位存在的風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)和疑難點(diǎn)記錄下來(lái)，并闡明執(zhí)行業(yè)務(wù)的軌跡，定期檢查，并在事務(wù)所內(nèi)進(jìn)行相互學(xué)習(xí)交流。例如，在對(duì)收入執(zhí)行審計(jì)程序時(shí)，向被審計(jì)單位的購(gòu)貨方函證采購(gòu)額和期末欠款額之外，還要秉承職業(yè)懷疑的精神，追加檢查被審計(jì)單位的產(chǎn)銷量、運(yùn)費(fèi)、工人的工資，以防被審計(jì)單位與購(gòu)貨方之間產(chǎn)生超出正常業(yè)務(wù)范圍的關(guān)系等等。在審計(jì)業(yè)務(wù)結(jié)束后，實(shí)行獎(jiǎng)罰分明的制度，對(duì)具有“職業(yè)懷疑”精神的員工給予獎(jiǎng)勵(lì)，對(duì)不作為的員工進(jìn)行懲罰，用實(shí)際行動(dòng)來(lái)提升審計(jì)人員的職業(yè)懷疑能力。

會(huì)計(jì)師事務(wù)所要保持應(yīng)有的職業(yè)懷疑，重點(diǎn)關(guān)注異常的財(cái)務(wù)情況，例如財(cái)務(wù)比率相比于去年或同行業(yè)來(lái)說(shuō)畸高或畸低，應(yīng)該對(duì)異常的情況打破砂鍋問(wèn)到底，找到財(cái)務(wù)比率異常存在的根源，再次考慮是否需要修改審計(jì)的程序、時(shí)間安排和范圍；此外還需要關(guān)注被審計(jì)單位的非財(cái)務(wù)情況，例如董監(jiān)高的重大變動(dòng)、經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的性質(zhì)、會(huì)計(jì)政策的選擇和運(yùn)用，以上情況越復(fù)雜，存在錯(cuò)誤信息而不能被及時(shí)發(fā)現(xiàn)的概率就越高，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)就越大。

3.加強(qiáng)事務(wù)所審計(jì)質(zhì)量的控制。目前我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所的審計(jì)質(zhì)量控制主要有三種模式：質(zhì)控部門主導(dǎo)、混合管控和一體化協(xié)同。其中質(zhì)控部門主導(dǎo)的復(fù)核人員存在各自為政的問(wèn)題，質(zhì)量復(fù)核的重?fù)?dān)全部由質(zhì)控部門承擔(dān)，且復(fù)核流程相對(duì)簡(jiǎn)單；混合管控由質(zhì)控部門、項(xiàng)目組和獨(dú)立復(fù)核人共同參與，但是這種形式的管理較為混亂，沒(méi)有明確形成規(guī)章制度，通常由質(zhì)控部門幫助項(xiàng)目組或獨(dú)立復(fù)核人（能力較弱的一方），同樣存在缺陷。而一體化協(xié)同是由會(huì)計(jì)師事務(wù)所一體化管理，該模式將復(fù)核的重心轉(zhuǎn)移到項(xiàng)目組層面，希望能在外勤工作時(shí)就發(fā)現(xiàn)并解決問(wèn)題。具體來(lái)說(shuō)，在資源分配層面，復(fù)核人員統(tǒng)一調(diào)配，事務(wù)所通常選擇有經(jīng)驗(yàn)和專業(yè)知識(shí)的人員來(lái)組成專業(yè)的項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)；在執(zhí)行復(fù)核層面，復(fù)核流程注重風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向，復(fù)核流程針對(duì)不同的風(fēng)險(xiǎn)來(lái)實(shí)施不同程度的復(fù)核，對(duì)于特定類別的高風(fēng)險(xiǎn)，除了實(shí)行三級(jí)復(fù)核以外，風(fēng)險(xiǎn)控制部門和技術(shù)部門等將追加復(fù)核，進(jìn)一步保障審計(jì)的質(zhì)量；在后勤保障層面，技術(shù)部門的支持力量較強(qiáng)，技術(shù)部門強(qiáng)而有力的支持將會(huì)解決項(xiàng)目組在執(zhí)行業(yè)務(wù)過(guò)程中遇到的技術(shù)難題，也有利于技術(shù)部門和項(xiàng)目組的雙向溝通。所以，在質(zhì)量控制模式中，一體化協(xié)同比質(zhì)控部門主導(dǎo)和混合管控更為科學(xué)，因此推薦大中型事務(wù)所采取這種模式。例如本案例中眾華事務(wù)所可以利用合同專家對(duì)大額的合同進(jìn)行檢查，查找發(fā)生的錯(cuò)誤；可以利用鋼結(jié)構(gòu)行業(yè)的專家對(duì)業(yè)務(wù)的大幅度變動(dòng)進(jìn)行專業(yè)的判斷，評(píng)價(jià)業(yè)務(wù)變動(dòng)的合理性。

4.形成以高水平審計(jì)質(zhì)量為首要目標(biāo)的事務(wù)所文化。事務(wù)所的合伙人應(yīng)當(dāng)以身作則，宣傳審計(jì)質(zhì)量至上的思想，避免重商業(yè)利益而忽視了業(yè)務(wù)的質(zhì)量。事務(wù)所應(yīng)當(dāng)建立以審計(jì)質(zhì)量為導(dǎo)向的業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)、薪酬和晉升的政策和程序，這種經(jīng)濟(jì)上的獎(jiǎng)勵(lì)能夠吸引事務(wù)所員工的忠誠(chéng)度，這種激勵(lì)政策可以促使審計(jì)人員為提高審計(jì)質(zhì)量而真正付出實(shí)際行動(dòng)，高層的管理人員可以在日常的審計(jì)工作中，在日常的會(huì)議過(guò)程中，在日常的談話交流中，灌輸審計(jì)質(zhì)量對(duì)審計(jì)人員、對(duì)事務(wù)所以及對(duì)整個(gè)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)重要性的思想。通過(guò)以上措施使以審計(jì)質(zhì)量為導(dǎo)向的觀念深入員工的心中，審計(jì)人員也會(huì)在審計(jì)的過(guò)程中不知不覺(jué)地以更謹(jǐn)慎的態(tài)度和更規(guī)范的行為來(lái)執(zhí)行審計(jì)工作，從而審計(jì)的質(zhì)量會(huì)更有保障。