張慧瑾 徐燕雯（副教授）

（江漢大學(xué)商學(xué)院會(huì)計(jì)系 湖北 武漢 430056）

一、引言

網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)不同于傳統(tǒng)的制造業(yè)行業(yè)，網(wǎng)游公司開(kāi)創(chuàng)了新的交易手段和消費(fèi)方式，據(jù)統(tǒng)計(jì)，中國(guó)網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)的總收入在2020年度達(dá)到2 786.87億元，較前一年總收入金額增加了478.1億元，同比增長(zhǎng)高達(dá)20.71%。但由于網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)的會(huì)計(jì)處理方法和使用模型并不統(tǒng)一，特別是在收入確認(rèn)以及計(jì)量方面，加之缺乏紙質(zhì)媒介來(lái)記錄交易實(shí)現(xiàn)的過(guò)程等固有問(wèn)題，從業(yè)人員只能依靠專(zhuān)業(yè)判斷和過(guò)往經(jīng)歷來(lái)處理特定情景的應(yīng)用問(wèn)題，即使不同的網(wǎng)游公司提供了同一種日常業(yè)務(wù)模式，也可能因?yàn)闀?huì)計(jì)政策的選擇和會(huì)計(jì)估計(jì)的方法不同，造成收入確認(rèn)的時(shí)間不一致和收入確認(rèn)的金額有較大的差異，影響行業(yè)間會(huì)計(jì)信息的可比性，財(cái)務(wù)舞弊風(fēng)險(xiǎn)增加，也不利于投資者做出理性決策，一定程度上制約了網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)的蓬勃發(fā)展和持續(xù)進(jìn)步。

基于此，本文根據(jù)新收入準(zhǔn)則，結(jié)合網(wǎng)游公司業(yè)務(wù)實(shí)際，優(yōu)化其收入確認(rèn)計(jì)量的會(huì)計(jì)處理，以提高新準(zhǔn)則與網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)的匹配度與結(jié)合度，通過(guò)具體案例分析，幫助會(huì)計(jì)人員增強(qiáng)對(duì)會(huì)計(jì)政策的理解能力和實(shí)務(wù)操作能力，提高收入確認(rèn)計(jì)量的準(zhǔn)確性，真實(shí)反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)和財(cái)務(wù)信息，從而便于內(nèi)外部投資者對(duì)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)狀況有更為準(zhǔn)確的度量標(biāo)準(zhǔn)，做出更為正確的選擇和決策。

二、收入準(zhǔn)則的發(fā)展變化

（一）收入的概念。從表1可以看出，盡管上述三種分類(lèi)之間存在細(xì)微的差異，但它們都集中在“日?；顒?dòng)”的收入定義上。收入是最為重要的反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)狀態(tài)和衡量業(yè)績(jī)水平的參考標(biāo)準(zhǔn)，因此，收入確認(rèn)計(jì)量的正確性直接影響財(cái)務(wù)報(bào)告的準(zhǔn)確性。

表1 不同會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)收入的定義

（二）國(guó)際準(zhǔn)則概述。作為FASB和IASB合作項(xiàng)目下的研究成果，ASC 606和IFRS 15趨向統(tǒng)一，就收入確認(rèn)計(jì)量方面，要求企業(yè)以合同為判斷具體情境的依據(jù)。詳見(jiàn)上頁(yè)表2。

表2 國(guó)際準(zhǔn)則的變遷

（三）國(guó)內(nèi)準(zhǔn)則概述。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的修訂、完善，與社會(huì)發(fā)展的進(jìn)步息息相關(guān)，新收入準(zhǔn)則的變動(dòng)主要體現(xiàn)在以下三方面：（1）新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)了收入確認(rèn)的開(kāi)端是識(shí)別由交易雙方或多方批準(zhǔn)的、具有法律效力的合同。（2）新準(zhǔn)則取代了原建造合同準(zhǔn)則的內(nèi)容，將其作為收入準(zhǔn)則的一部分概括進(jìn)行討論，擴(kuò)大了新準(zhǔn)則的適用范圍。（3）新準(zhǔn)則提出了對(duì)收入披露的更高要求，新增的披露信息包含：①合同負(fù)債的期初期末值；②不同業(yè)務(wù)模式的類(lèi)型以及其帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益流入金額；③會(huì)計(jì)處理過(guò)程中所使用的判斷標(biāo)準(zhǔn)、會(huì)計(jì)政策和會(huì)計(jì)估計(jì)。詳見(jiàn)上頁(yè)表3。

表3 國(guó)內(nèi)新舊準(zhǔn)則的對(duì)比

三、新收入準(zhǔn)則在網(wǎng)游企業(yè)應(yīng)用的難點(diǎn)

（一）確認(rèn)收入的時(shí)點(diǎn)界定模糊。使用收入確認(rèn)模型時(shí)，新準(zhǔn)則以提供的商品或服務(wù)的控制權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移為唯一標(biāo)準(zhǔn)?，F(xiàn)階段盛行的游戲模式主要為：充值購(gòu)買(mǎi)游戲中的虛擬貨幣和虛擬道具，因此，網(wǎng)游公司的收入大多來(lái)自虛擬產(chǎn)品的銷(xiāo)售。因此，對(duì)網(wǎng)游公司來(lái)說(shuō)，確定虛擬產(chǎn)品的控制權(quán)在何時(shí)發(fā)生了轉(zhuǎn)移是其首先需要解決的問(wèn)題。

虛擬道具的種類(lèi)多種多樣，有些道具是一次性消耗品；有些是次數(shù)性消耗品，可以使用固定的次數(shù)；有些是限時(shí)性消耗品，可以在一段時(shí)間內(nèi)使用直到它們到期；還有些道具可以持續(xù)保留在游戲中，直到游戲終止經(jīng)營(yíng)。根據(jù)新準(zhǔn)則的五步法模型，網(wǎng)游公司給游戲玩家提供虛擬道具是一種可明確區(qū)別的履約義務(wù)。通常來(lái)說(shuō)，確認(rèn)源于有限性道具和一次性道具的收入比較簡(jiǎn)單，而確認(rèn)源于永久性道具的收入是十分復(fù)雜的。這是由于網(wǎng)游公司對(duì)永久性道具很難合理預(yù)測(cè)其被使用的時(shí)長(zhǎng)，從而造成階段性的源于永久性道具的收入高估或低估。

（二）促銷(xiāo)收入的分?jǐn)偨痤~難以確定。為了推廣游戲，網(wǎng)游公司推出了多種促銷(xiāo)方式，比如：在玩家充值達(dá)到一定金額時(shí)贈(zèng)送一定數(shù)量的虛擬道具或虛擬貨幣；或者是在短期內(nèi)玩家能享受限時(shí)折扣；還可能是在線(xiàn)下進(jìn)行游戲周邊的售賣(mài)活動(dòng)，進(jìn)行買(mǎi)周邊送點(diǎn)卡的促銷(xiāo)行為。這類(lèi)促銷(xiāo)活動(dòng)，經(jīng)常被定義為“一攬子”交易。即在同一個(gè)合同中，網(wǎng)游公司需要向游戲玩家提供多種商品或服務(wù)，需要對(duì)每一種商品或服務(wù)是否都可明確區(qū)別做出判斷，需要考慮是否每一種商品或服務(wù)在市場(chǎng)上的銷(xiāo)售單價(jià)都能夠獲得。如果合同中履約義務(wù)的識(shí)別發(fā)生錯(cuò)誤，會(huì)導(dǎo)致網(wǎng)游公司在提供商品或服務(wù)時(shí)，無(wú)法對(duì)其收入進(jìn)行正確的確認(rèn)。同時(shí)網(wǎng)游公司為了適應(yīng)市場(chǎng)的變化和提升游戲玩家的忠誠(chéng)度，會(huì)定期對(duì)虛擬貨幣或者虛擬道具進(jìn)行折扣促銷(xiāo)，層出不窮的促銷(xiāo)活動(dòng)使得這些不固定的成交價(jià)格交替出現(xiàn)，更增加了交易價(jià)格的確定難度。對(duì)于這種促銷(xiāo)方式取得的收入，如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理也是眾說(shuō)紛紜。

（三）沉淀收入的確認(rèn)無(wú)法反映實(shí)際情況。網(wǎng)游公司通常要求游戲玩家通過(guò)特定渠道，充值虛擬貨幣，再使用虛擬貨幣購(gòu)買(mǎi)虛擬道具。因?yàn)榈谰叩膬r(jià)格并不能恰好地組成充值的數(shù)字，所以游戲賬戶(hù)中會(huì)存在剩余。當(dāng)游戲玩家結(jié)束購(gòu)買(mǎi)或退出游戲時(shí)，這種剩余的虛擬產(chǎn)品，最終就會(huì)形成沉淀收入。沉淀收入指的是游戲玩家在充值游戲后沒(méi)有使用完卻不可退的網(wǎng)游收入。對(duì)于網(wǎng)游公司來(lái)說(shuō)，需要考慮游戲賬戶(hù)中預(yù)計(jì)不再使用的虛擬貨幣和虛擬道具何時(shí)才能進(jìn)行收入確認(rèn)。

在游戲進(jìn)入衰退期時(shí)，游戲收入往往是遞減或是驟減的。根據(jù)新準(zhǔn)則，網(wǎng)游公司必須在其提供商品或服務(wù)時(shí)，才能進(jìn)行收入確認(rèn)。當(dāng)游戲玩家充值虛擬貨幣或者購(gòu)買(mǎi)虛擬道具時(shí)，網(wǎng)游公司并未履行其履約義務(wù)，因此不能進(jìn)行收入確認(rèn)，而是應(yīng)該先將經(jīng)濟(jì)利益流入進(jìn)行遞延直至不再提供商品或服務(wù)。按照新準(zhǔn)則規(guī)定，沉淀收入只有在網(wǎng)游公司結(jié)束運(yùn)營(yíng)時(shí)，才應(yīng)該確認(rèn)為收入，在此收入確認(rèn)時(shí)點(diǎn)下，網(wǎng)游公司收入在游戲衰退期會(huì)驟增，造成結(jié)束運(yùn)營(yíng)時(shí)期的收入高估，影響會(huì)計(jì)信息的可靠性。

四、案例分析——愷英網(wǎng)絡(luò)收入確認(rèn)

2008年，愷英網(wǎng)絡(luò)成立；2015年，愷英網(wǎng)絡(luò)已完成A股上市。愷英網(wǎng)絡(luò)作為國(guó)內(nèi)知名的互聯(lián)網(wǎng)游戲上市公司，先后開(kāi)發(fā)、運(yùn)營(yíng)了《××傳奇》《××大樓》《××奇跡》等多款熱門(mén)游戲，旗下的XY.COM也是國(guó)內(nèi)知名的游戲平臺(tái)，因此愷英網(wǎng)絡(luò)具有網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)公司的代表性，本文選取愷英網(wǎng)絡(luò)進(jìn)行案例分析。

（一）指標(biāo)比較。依據(jù)新收入準(zhǔn)則，只有在網(wǎng)游公司已經(jīng)向游戲玩家轉(zhuǎn)移了虛擬道具的控制權(quán)時(shí)，即游戲玩家使用虛擬道具時(shí)，才能確認(rèn)收入。而在愷英網(wǎng)絡(luò)過(guò)往的會(huì)計(jì)處理下，游戲玩家購(gòu)買(mǎi)虛擬道具時(shí)就進(jìn)行收入確認(rèn)，而不考慮虛擬道具的使用壽命或者是虛擬道具的使用進(jìn)度。這種不考慮實(shí)際情況而直接對(duì)經(jīng)濟(jì)利益的流入進(jìn)行確認(rèn)的方法，會(huì)導(dǎo)致階段性收入的高估或者低估，影響關(guān)于收入信息的正確性。

表4 新準(zhǔn)則實(shí)施前后愷英網(wǎng)絡(luò)收入確認(rèn)原則對(duì)比表

愷英網(wǎng)絡(luò)于2020年1月1日起開(kāi)始執(zhí)行新收入準(zhǔn)則。執(zhí)行新準(zhǔn)則對(duì)愷英網(wǎng)絡(luò)的具體影響為：將因轉(zhuǎn)讓商品而預(yù)先收取客戶(hù)的合同對(duì)價(jià)從“預(yù)收款項(xiàng)”“其他流動(dòng)負(fù)債”項(xiàng)目變更為“合同負(fù)債”項(xiàng)目列報(bào)，以及對(duì)收入確認(rèn)方式由消耗比法調(diào)整為預(yù)計(jì)玩家生命周期法。

（二）收入確認(rèn)計(jì)量發(fā)生三個(gè)重大改變。由于愷英網(wǎng)絡(luò)旗下運(yùn)營(yíng)了百款網(wǎng)絡(luò)游戲，詳細(xì)的游戲后臺(tái)運(yùn)營(yíng)數(shù)據(jù)無(wú)法獲得，所以本文選取愷英網(wǎng)絡(luò)其中一款具有代表性的大型網(wǎng)頁(yè)游戲——《××傳奇》為代表。新準(zhǔn)則實(shí)施后，愷英網(wǎng)絡(luò)收入確認(rèn)計(jì)量發(fā)生了以下三個(gè)重大改變：

表5 新收入準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)愷英網(wǎng)絡(luò)2020年1月1日財(cái)務(wù)報(bào)表的影響 單位：元

表6 新收入準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)愷英網(wǎng)絡(luò)2020年12月31日資產(chǎn)負(fù)債表的影響 單位：元

表7 新收入準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)愷英網(wǎng)絡(luò)2020年度利潤(rùn)表的影響 單位：元

1.新準(zhǔn)則下愷英網(wǎng)絡(luò)收入確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)。新準(zhǔn)則實(shí)施后，愷英網(wǎng)絡(luò)收入確認(rèn)的時(shí)點(diǎn)將發(fā)生以下變化：

圖1 愷英網(wǎng)絡(luò)收入確認(rèn)流程圖

在《××傳奇》中交易量最大的虛擬道具一般是有限性道具，比如其中最為火爆的特權(quán)卡就是月卡。

根據(jù)新準(zhǔn)則，愷英網(wǎng)絡(luò)對(duì)源于虛擬道具的收入進(jìn)行確認(rèn)時(shí)，首先應(yīng)將其進(jìn)行分類(lèi)：處理永久性道具時(shí)，應(yīng)在游戲玩家的活躍期間或游戲自身的運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)進(jìn)行收入確認(rèn)；處理有限性道具和一次性道具時(shí)，應(yīng)在虛擬道具的使用期間內(nèi)進(jìn)行收入確認(rèn)。

游戲的產(chǎn)品生命周期直接影響源于日常業(yè)務(wù)活動(dòng)的收入，且與其正向相關(guān)。對(duì)于網(wǎng)頁(yè)游戲來(lái)說(shuō)，很多游戲的生命周期也就是3—5個(gè)月。假設(shè)《××傳奇》的游戲生命周期為行業(yè)較高水平——15個(gè)月，那么《××傳奇》的游戲產(chǎn)品收入則應(yīng)該在15個(gè)月內(nèi)進(jìn)行遞延確認(rèn)。在現(xiàn)金流入時(shí)，先將收到的價(jià)款確認(rèn)為合同負(fù)債，在滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件時(shí)，由合同負(fù)債轉(zhuǎn)為主營(yíng)業(yè)務(wù)收入。

2.新準(zhǔn)則下愷英網(wǎng)絡(luò)促銷(xiāo)收入的處理。對(duì)折扣促銷(xiāo)的交易活動(dòng)，愷英網(wǎng)絡(luò)應(yīng)先識(shí)別其需要提供的各種商品或服務(wù)，之后確定并分?jǐn)偨灰變r(jià)格。對(duì)于已經(jīng)履行的履約義務(wù)，進(jìn)行收入確認(rèn)；對(duì)于尚未履行的履約義務(wù)，將收入進(jìn)行遞延。比如，VIP玩家在升級(jí)時(shí)，級(jí)別越高游戲特權(quán)越多，能獲得的專(zhuān)屬升級(jí)禮包越多，具體如表8所示。

表8 《××傳奇》VIP等級(jí)與專(zhuān)屬禮包對(duì)應(yīng)表

以游戲玩家VIP 5為例，在其達(dá)到該級(jí)別時(shí)，能獲得復(fù)活特戒大禮包。其中包含：復(fù)活特戒（永久性道具）、高級(jí)心元丹（一次性道具）、低級(jí)真氣丹（一次性道具）。作為游戲道具，復(fù)活特戒、高級(jí)心元丹和低級(jí)真氣丹均有單獨(dú)售價(jià)，因此作為充值贈(zèng)品，應(yīng)將VIP升級(jí)收入分?jǐn)傊罺IP升級(jí)所需金額和VIP專(zhuān)屬禮包中，游戲玩家達(dá)到級(jí)別時(shí)確認(rèn)等級(jí)價(jià)格的收入、游戲玩家使用高級(jí)心元丹和低級(jí)真氣丹時(shí)確認(rèn)收入；復(fù)活特戒的收入確認(rèn)則需考慮在游戲玩家的活躍期間或游戲自身的運(yùn)營(yíng)期間內(nèi)分期確認(rèn)。

3.新準(zhǔn)則下愷英網(wǎng)絡(luò)沉淀收入的處理。游戲玩家在退出游戲時(shí)，賬戶(hù)中往往存在尚未使用的虛擬貨幣和虛擬道具等，由于虛擬貨幣和虛擬道具并未被游戲玩家消耗，網(wǎng)游公司提供的商品或服務(wù)的控制權(quán)并未發(fā)生轉(zhuǎn)移，因此不應(yīng)該確認(rèn)收入。

愷英網(wǎng)絡(luò)在日常的業(yè)務(wù)處理時(shí)，也同樣面對(duì)收入沉淀的問(wèn)題?！丁痢羵髌妗分谐渲档膿Q算比例是以100為單位，而30天特權(quán)卡的消費(fèi)階段依次需要888元寶、5 888元寶、16 888元寶，才可以購(gòu)買(mǎi)得到。對(duì)于特權(quán)卡這種有限性道具，愷英網(wǎng)絡(luò)應(yīng)該在其能夠被使用的期間內(nèi)分期確認(rèn)收入。

根據(jù)新準(zhǔn)則，對(duì)于玩家長(zhǎng)期尚未消耗的虛擬貨幣和尚未使用的虛擬道具，愷英網(wǎng)絡(luò)應(yīng)根據(jù)歷史游戲運(yùn)營(yíng)的經(jīng)驗(yàn)，并利用大數(shù)據(jù)估算其沉淀收入的比例，及時(shí)對(duì)預(yù)期不再需要履行的義務(wù)進(jìn)行收入確認(rèn)，例如預(yù)計(jì)不再被消耗的虛擬貨幣或虛擬道具。同時(shí)，愷英網(wǎng)絡(luò)應(yīng)在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露沉淀收入的比例，以及估測(cè)比例所使用的假設(shè)和數(shù)據(jù)。

五、網(wǎng)游公司處理不同業(yè)務(wù)時(shí)收入確認(rèn)條件

（一）收入來(lái)源比較。當(dāng)今互聯(lián)網(wǎng)經(jīng)濟(jì)正蓬勃發(fā)展，游戲種類(lèi)迅速增加，并且隨著游戲種類(lèi)的增加，有必要對(duì)收入確認(rèn)方法進(jìn)行相應(yīng)的改變?，F(xiàn)有的網(wǎng)絡(luò)游戲分為免費(fèi)類(lèi)和充值類(lèi)兩種業(yè)務(wù)模式。免費(fèi)類(lèi)游戲主要通過(guò)銷(xiāo)售虛擬道具獲得收入，充值類(lèi)游戲主要通過(guò)銷(xiāo)售虛擬服務(wù)獲得收入。不同種類(lèi)的游戲，其日常業(yè)務(wù)模式毫不相關(guān)。如表9所示。

表9 不同游戲的日常業(yè)務(wù)模式對(duì)比圖

由于網(wǎng)游公司能同時(shí)提供多種不同類(lèi)型的游戲，因此其收入構(gòu)成和收入確認(rèn)方法比傳統(tǒng)制造業(yè)企業(yè)更加復(fù)雜。提供虛擬貨幣和虛擬道具對(duì)網(wǎng)游公司來(lái)說(shuō)，是一項(xiàng)單獨(dú)的履約義務(wù)，應(yīng)按照其自身的使用期限來(lái)確認(rèn)收入。具體包括三種方法，如表10所示。

表10 收入確認(rèn)期限模型

在實(shí)務(wù)中，GBRM模型相較于UBRM模型來(lái)講更常見(jiàn)，因?qū)τ螒蛲婕业幕钴S時(shí)間很難做出可靠的估計(jì)，因此不提倡使用UBRM模型進(jìn)行收入確認(rèn)。

在這三種模型中，企業(yè)都需要對(duì)虛擬貨幣或虛擬道具的使用進(jìn)行判定，從而得到合理的、恰當(dāng)?shù)臅?huì)計(jì)估計(jì)。為使會(huì)計(jì)信息橫向可比，網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)應(yīng)統(tǒng)一會(huì)計(jì)處理方法，例如在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露其估算假設(shè)、計(jì)算基礎(chǔ)、歷史數(shù)據(jù)和其他影響收入確認(rèn)的信息。

（二）虛擬道具的收入確認(rèn)。根據(jù)虛擬道具的使用壽命，可將其分為三類(lèi)：（1）一次性道具。網(wǎng)游公司為游戲玩家提供的一次性商品或服務(wù)稱(chēng)為一次性道具，在游戲玩家使用虛擬道具后，虛擬道具的控制權(quán)發(fā)生了轉(zhuǎn)移，即可以確認(rèn)收入。對(duì)于此業(yè)務(wù)模式，通常采用虛擬產(chǎn)品的使用時(shí)限（IBRM）模型。（2）有限性道具。網(wǎng)游公司為游戲玩家提供的一段時(shí)間內(nèi)的商品或服務(wù)稱(chēng)為有限性道具，游戲玩家可以在有限的時(shí)間段內(nèi)使用道具，并且只有在有限的時(shí)間段被消耗之后才能認(rèn)定為使用了道具的全部功能。對(duì)于此業(yè)務(wù)模式，一般也采用虛擬產(chǎn)品的使用時(shí)限（IBRM）模型。（3）永久性道具。網(wǎng)游公司為游戲玩家提供的永久性商品或服務(wù)稱(chēng)為永久性道具，虛擬道具的使用可以一直持續(xù)下去，對(duì)使用時(shí)間和使用次數(shù)都沒(méi)有限制。對(duì)于這種業(yè)務(wù)模式，一般選擇游戲玩家的活躍時(shí)間（UBRM）或游戲自身的運(yùn)營(yíng)期間（GBRM）模型。

（三）虛擬貨幣的收入確認(rèn)。虛擬貨幣主要有三種表現(xiàn)形式：（1）游戲幣，為了進(jìn)行游戲活動(dòng)而需要游戲玩家對(duì)其進(jìn)行充值兌換的貨幣，例如為了使用電玩城中的游戲機(jī)而購(gòu)買(mǎi)的游戲幣。（2）由大型平臺(tái)推出的貨幣，例如由×公司推出的QQ幣，游戲玩家可以使用QQ幣來(lái)購(gòu)買(mǎi)QQ綠鉆或QQ黃鉆等服務(wù)；再例如由×公司推出的Gcoin加密數(shù)字貨幣，游戲玩家可以使用Gcoin在《×游戲》中購(gòu)買(mǎi)想要獲得的游戲道具。（3）國(guó)際范圍內(nèi)可流通的交易幣種，比如比特幣。當(dāng)游戲玩家充值兌換虛擬貨幣時(shí)，網(wǎng)游公司并沒(méi)有提供商品和服務(wù)，于是商品和服務(wù)的控制權(quán)尚未發(fā)生轉(zhuǎn)移，此時(shí)網(wǎng)游公司并不能夠進(jìn)行收入確認(rèn)。由于網(wǎng)游公司沒(méi)有履行其履約義務(wù)，流入的資金只能作為合同負(fù)債入賬。

（四）獨(dú)家授權(quán)的收入確認(rèn)。獨(dú)家授權(quán)收入，是指公司將自己的游戲授予外部運(yùn)營(yíng)商進(jìn)行運(yùn)營(yíng)，游戲授權(quán)合同中的客戶(hù)是游戲代理方。對(duì)網(wǎng)游公司來(lái)說(shuō)，游戲是一種可出借的無(wú)形資產(chǎn)，其能夠從外部運(yùn)營(yíng)商對(duì)公司游戲的使用獲得使用費(fèi)。網(wǎng)游公司需要根據(jù)具體情境來(lái)判斷其作為主要責(zé)任人或者是代理人：如果在向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前，企業(yè)擁有對(duì)該商品的控制權(quán)，則其是主要責(zé)任人，按照總額法進(jìn)行收入確認(rèn)；如果在向客戶(hù)轉(zhuǎn)讓商品前，企業(yè)不能控制該商品的使用，則其是代理人，按照凈額法進(jìn)行收入確認(rèn)。

（五）廣告收益的收入確認(rèn)。廣告收益有兩種主要來(lái)源：（1）提供廣告空間而獲得的收入，游戲把其頁(yè)面底部或類(lèi)似位置彈出的窗口租給一些需要推廣的公司。處理這一類(lèi)廣告收入時(shí)，當(dāng)網(wǎng)游公司履行了提供廣告位的義務(wù)即可確認(rèn)收入。（2）雙方合作促銷(xiāo)而獲得的收入，游戲公司和推廣公司共同推出活動(dòng)。處理這一類(lèi)廣告收入時(shí)，應(yīng)著重關(guān)注履行履約義務(wù)的方式，判斷其應(yīng)在時(shí)間點(diǎn)或時(shí)間段內(nèi)分期確認(rèn)收入。

六、結(jié)論

本文分析了新收入準(zhǔn)則對(duì)網(wǎng)游公司收入確認(rèn)計(jì)量的影響，同時(shí)結(jié)合業(yè)務(wù)實(shí)際，提出幾點(diǎn)原則性建議，以對(duì)網(wǎng)絡(luò)游戲行業(yè)的收入確認(rèn)計(jì)量方法進(jìn)行規(guī)范，例如處理不同種類(lèi)日常業(yè)務(wù)活動(dòng)時(shí)，選用不同的收入確認(rèn)條件，使得網(wǎng)游公司的財(cái)務(wù)報(bào)告反映的信息更加相關(guān)、準(zhǔn)確、可靠、有用。

第一，明確收入確認(rèn)的時(shí)間點(diǎn)。實(shí)施新準(zhǔn)則后，上市公司應(yīng)先以虛擬道具的壽命為分類(lèi)依據(jù)，將其劃分為一次性道具、有限性道具和永久性道具，之后在不同種類(lèi)的虛擬道具的使用期間立即或分期確認(rèn)收入。

第二，建立詳盡的會(huì)計(jì)處理流程。網(wǎng)游公司的日常業(yè)務(wù)活動(dòng)中包含多種促銷(xiāo)的活動(dòng)，需評(píng)估其是否為游戲玩家提供了一項(xiàng)可明確區(qū)別的單項(xiàng)履約義務(wù)。如果構(gòu)成了單項(xiàng)履約義務(wù)，網(wǎng)游公司應(yīng)該將交易價(jià)格按照單項(xiàng)履約義務(wù)的公允價(jià)值占所有履約義務(wù)的公允價(jià)值的總和的比例進(jìn)行分配，確定促銷(xiāo)價(jià)格。

第三，提高相關(guān)會(huì)計(jì)信息披露的要求。首先，網(wǎng)游公司應(yīng)披露其采用的會(huì)計(jì)政策，并且在披露中說(shuō)明選擇該模型的理論依據(jù)和現(xiàn)實(shí)特點(diǎn)。其次，網(wǎng)游公司應(yīng)披露其估測(cè)沉淀收入的估算假設(shè)和計(jì)算基礎(chǔ)。