高 瑩

（人教教材中心有限責(zé)任公司，北京 100000）

一、問(wèn)題的提出

出版物是以知識(shí)、信息為主體元素的特殊商品，其生產(chǎn)過(guò)程是物質(zhì)生產(chǎn)與精神生產(chǎn)的統(tǒng)一，包括選題、選題報(bào)批、組稿、編輯、審稿、申報(bào)書號(hào)、確定印數(shù)、定價(jià)、校對(duì)、排版、印刷、發(fā)行和銷售等諸多環(huán)節(jié)。以上每一個(gè)生產(chǎn)環(huán)節(jié)，除內(nèi)部人工成本和外部個(gè)人勞務(wù)外，都是潛在的增值稅涉稅點(diǎn)。然而相對(duì)而言，印刷環(huán)節(jié)在將精神產(chǎn)品以物質(zhì)產(chǎn)品形式呈現(xiàn)過(guò)程中發(fā)揮了不可或缺的作用，且其支出是構(gòu)成出版物成本的重要組成部分。目前，在出版行業(yè)印制費(fèi)（紙張費(fèi)和印刷費(fèi)）一般占圖書直接成本的60%以上［1］。因此，對(duì)印刷環(huán)節(jié)增值稅風(fēng)險(xiǎn)的防控，成為出版企業(yè)增值稅風(fēng)險(xiǎn)管理的關(guān)鍵。

從出版物的生產(chǎn)環(huán)節(jié)可以看出，作為出版物的發(fā)行方，出版企業(yè)既要對(duì)出版物內(nèi)容負(fù)責(zé)，又要保證出版物物質(zhì)生產(chǎn)的質(zhì)量。然而在出版物實(shí)際生產(chǎn)過(guò)程中，出版企業(yè)受技術(shù)條件限制或者出于成本因素的考量，一般僅完成出版物具體內(nèi)容的制作，而出版物物質(zhì)部分的生產(chǎn)往往是委托其他企業(yè)完成，比如由印刷企業(yè)完成出版物的印刷。由此就產(chǎn)生了出版企業(yè)從印刷企業(yè)獲取增值稅發(fā)票時(shí)稅目稅率的認(rèn)定問(wèn)題。據(jù)筆者調(diào)研，針對(duì)上述問(wèn)題，各地出版企業(yè)有以加工勞務(wù)獲取發(fā)票的，有以貨物銷售獲取發(fā)票的。在假定涉稅要素相同的情況下，這當(dāng)中隱藏著什么樣的涉稅風(fēng)險(xiǎn)？如何處理既能降低涉稅風(fēng)險(xiǎn)又能降低涉稅成本？本文以國(guó)內(nèi)知名出版企業(yè)D傳媒公司為例，厘清其委托印刷業(yè)務(wù)運(yùn)作模式，依據(jù)現(xiàn)行稅法規(guī)定，深入分析所涉增值稅風(fēng)險(xiǎn)，并提出相應(yīng)的風(fēng)險(xiǎn)控制策略。

二、D傳媒公司委托印刷業(yè)務(wù)的運(yùn)作模式

1．D傳媒公司概況

D傳媒公司主營(yíng)教材和雜志的出版及版權(quán)服務(wù)、發(fā)行、進(jìn)出口相關(guān)業(yè)務(wù)，公司年出版圖書900余種、期刊近10種，發(fā)行數(shù)千萬(wàn)冊(cè)。公司核心雜志多年來(lái)在全國(guó)保持較大影響力，單刊期銷量位列全國(guó)同類期刊前列。

2.委托印刷業(yè)務(wù)運(yùn)作模式

近年來(lái)，隨著自媒體的興起，消費(fèi)者對(duì)D傳媒公司主辦刊物的及時(shí)性要求越來(lái)越高，以往委托一家企業(yè)集中統(tǒng)一印刷后再向全國(guó)配發(fā)的模式暴露出兩方面的問(wèn)題。一方面，由于采取的是集中統(tǒng)一印刷模式，刊物需要從集中印刷點(diǎn)向全國(guó)各銷售終端配送，最遠(yuǎn)運(yùn)輸距離達(dá)2000多公里。整個(gè)配送過(guò)程公司需要額外支出較大的配送和運(yùn)輸成本，這加大了公司經(jīng)營(yíng)成本，攤薄了公司經(jīng)營(yíng)利潤(rùn)。另一方面，刊物銷售終端遍布全國(guó)各地，從集中印刷點(diǎn)統(tǒng)一配送，由于運(yùn)輸時(shí)間不一致，難以保證同期刊物在全國(guó)同步上市。

為了降低經(jīng)營(yíng)成本和保證刊物異地同步上市，該公司2020年底重新規(guī)劃了銷售片區(qū)，同一片區(qū)內(nèi)委托一家企業(yè)集中統(tǒng)一印刷，成品經(jīng)配送系統(tǒng)分發(fā)至銷售終端。但刊物由不同企業(yè)印刷，勢(shì)必存在刊物用紙、印刷質(zhì)量能否一致的問(wèn)題。為了解決多點(diǎn)印刷可能產(chǎn)生的用紙質(zhì)量不一致問(wèn)題，D傳媒公司與印刷企業(yè)在合同中約定刊物用紙規(guī)格、質(zhì)量，還經(jīng)過(guò)考察、比選，確定了紙張供應(yīng)企業(yè)，并以口頭形式約定雜志用紙須由雙方認(rèn)可的紙張生產(chǎn)商供貨。以上業(yè)務(wù)模式有三個(gè)關(guān)鍵點(diǎn)：

第一，紙張由印刷企業(yè)直接采購(gòu)，D傳媒公司不與印刷企業(yè)發(fā)生直接經(jīng)濟(jì)往來(lái)，除合同明確約定外，也不在紙張采購(gòu)中向印刷企業(yè)預(yù)支資金。

第二，印刷企業(yè)按照D傳媒公司要求完成印刷。

第三，印刷企業(yè)采購(gòu)紙張受到D傳媒公司的嚴(yán)格控制。印刷企業(yè)不僅要采購(gòu)符合質(zhì)量要求的紙張，還必須從特定紙張供應(yīng)商處采購(gòu)。

與后文稅法中所指委托加工勞務(wù)不同，以上委托印刷業(yè)務(wù)中，委托方（D傳媒公司）并不向受托方（印刷企業(yè)）直接提供所需“原料及主要材料”。從形式上看，“原料及主要材料”由印刷企業(yè)自行采購(gòu)。但從業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)分析，D傳媒公司對(duì)“原料及主要材料”的采購(gòu)實(shí)施控制，嚴(yán)重影響了印刷企業(yè)的自主性。為了將這類業(yè)務(wù)和一般委托印刷業(yè)務(wù)相區(qū)別，本文將符合以上三個(gè)條件的委托印刷業(yè)務(wù)稱之為“受限委托印刷業(yè)務(wù)”。

二、受限委托印刷業(yè)務(wù)增值稅風(fēng)險(xiǎn)分析

1.受限委托印刷業(yè)務(wù)增值稅認(rèn)定存在的爭(zhēng)議

2021年底，稅務(wù)稽查部門對(duì)D傳媒公司進(jìn)行稅務(wù)稽查，發(fā)現(xiàn)該公司從印刷企業(yè)獲取了品名為“加工勞務(wù)”的增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票。而稅務(wù)稽查部門認(rèn)為，該公司獲取增值稅進(jìn)項(xiàng)發(fā)票不當(dāng)，應(yīng)以品名“有刊號(hào)的期刊”獲取增值稅發(fā)票。

（1）D傳媒公司：按委托加工勞務(wù)獲取發(fā)票

按照《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條的規(guī)定，受托加工是指委托方提供原料及主要材料，受托方按照委托方的要求，制造貨物并收取加工費(fèi)的業(yè)務(wù)［2］。“委托方提供原料及主要材料”和受托方提供加工勞務(wù)（可能還包括少量輔料），是認(rèn)定受托加工的關(guān)鍵要件。D傳媒公司認(rèn)為，在受限委托印刷業(yè)務(wù)中，刊物用紙雖然形式上由印刷企業(yè)直接采購(gòu)，但紙張規(guī)格和供應(yīng)商均須按照與D傳媒公司的書面或口頭協(xié)議確定，即印刷企業(yè)的采購(gòu)行為受到D傳媒公司的實(shí)質(zhì)性控制。按照實(shí)質(zhì)課稅原則，對(duì)于某種經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，不能單純依據(jù)其外在形式確定課稅與否以及課稅的金額，而應(yīng)當(dāng)按照經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的目的和實(shí)質(zhì)，判斷是否符合課稅的要素。在受限委托印刷業(yè)務(wù)中，D傳媒公司對(duì)紙張采購(gòu)實(shí)施實(shí)質(zhì)控制，印刷企業(yè)在紙張采購(gòu)中不具有完全自主權(quán)，僅負(fù)責(zé)刊物的印刷。該商業(yè)行為等同于D傳媒公司提供“原料及主要材料”、印刷企業(yè)提供加工勞務(wù)的受托加工勞務(wù)。因此，對(duì)于受限委托印刷業(yè)務(wù)，印刷企業(yè)應(yīng)按照受托加工勞務(wù)課稅，D傳媒公司相應(yīng)獲取“加工勞務(wù)”的增值稅發(fā)票。

（2）稅務(wù)稽查部門：按購(gòu)買“有刊號(hào)的期刊”獲取發(fā)票

稅務(wù)稽查部門認(rèn)為，受限委托印刷業(yè)務(wù)實(shí)施過(guò)程中，從形式上D傳媒公司沒(méi)有向印刷企業(yè)提供紙張，雜志所用紙張系印刷企業(yè)自行從市場(chǎng)購(gòu)買。按照《財(cái)政部國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于增值稅若干政策的通知》（財(cái)稅〔2005〕165號(hào)）第十二條（以下簡(jiǎn)稱“第十二條”）之規(guī)定：“印刷企業(yè)接受出版單位委托，自行購(gòu)買紙張，印刷有統(tǒng)一刊號(hào)（CN）以及采用國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)書號(hào)編序的圖書、報(bào)紙和雜志，按貨物銷售征收增值稅”，印刷企業(yè)應(yīng)按出版物銷售向D傳媒公司開(kāi)具增值稅發(fā)票，D傳媒公司則相應(yīng)按購(gòu)買“有刊號(hào)的期刊”取得增值稅發(fā)票［3］。由于“有刊號(hào)的期刊”的銷售實(shí)行優(yōu)惠稅率，所以D傳媒公司以“委托加工勞務(wù)”取得的進(jìn)項(xiàng)發(fā)票不合規(guī)，不應(yīng)抵扣增值稅銷項(xiàng)稅額。

（3）受限委托印刷業(yè)務(wù)增值稅認(rèn)定辨析

以上兩種處理方法似乎都有合理之處，但就筆者看來(lái)，也都存在欠妥當(dāng)?shù)牡胤健Ｒ环矫?，受限委托印刷業(yè)務(wù)不適用《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條的規(guī)定，不應(yīng)被認(rèn)定為受托加工勞務(wù)。根據(jù)《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第七條的規(guī)定，對(duì)于由受托方提供原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品，或者受托方先將原材料出售給委托方然后再接受加工的產(chǎn)品，以及由受托方以委托方名義購(gòu)進(jìn)原材料生產(chǎn)的產(chǎn)品，不論在財(cái)務(wù)上是否作銷售處理，都不得作為委托加工產(chǎn)品，而應(yīng)當(dāng)按照銷售自制產(chǎn)品征稅［4］?？梢?jiàn)，為了保持增值稅鏈條的完整性和避免不必要的稅務(wù)糾紛，現(xiàn)行稅收規(guī)定在認(rèn)定受托加工勞務(wù)時(shí)，將“委托方提供原料及主要材料”作為核心形式要件，即只要形式上委托方?jīng)]有提供原料及主要材料，就不能認(rèn)定為受托加工。受限委托印刷業(yè)務(wù)恰恰不能滿足以上法定要件。這正是稅務(wù)稽查部門不支持D公司主張的主要原因。

另一方面，受限委托印刷業(yè)務(wù)不應(yīng)被界定為“有刊號(hào)的期刊”的銷售，即不能按銷售“有刊號(hào)的期刊”課稅。從形式要件看，受限委托印刷業(yè)務(wù)完全符合“第十二條”的規(guī)定：印刷企業(yè)接受的是出版單位（D傳媒公司）的委托；印刷企業(yè)與紙張生產(chǎn)企業(yè)獨(dú)立簽訂紙張采購(gòu)合同；印刷的是D傳媒公司有統(tǒng)一刊號(hào)的雜志。因此，受限委托印刷業(yè)務(wù)適用按“貨物”銷售征收增值稅，即D傳媒公司按購(gòu)買“貨物”取得增值稅發(fā)票。然而，此處稅務(wù)稽查部門忽略了一個(gè)重要問(wèn)題。盡管在符合特定條件的情況下，“第十二條”明確規(guī)定印刷企業(yè)應(yīng)按“貨物銷售”征稅，但對(duì)具體按哪種貨物征稅并未進(jìn)行明確限定。那么，這里的“貨物”應(yīng)該是什么？筆者認(rèn)為，這里“貨物”種類的認(rèn)定，應(yīng)以相關(guān)規(guī)定為準(zhǔn)?！吨腥A人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第三條規(guī)定，銷售貨物是指有償轉(zhuǎn)讓貨物的所有權(quán)。雜志發(fā)行是在出版企業(yè)獲得相關(guān)作品出版權(quán)后，為滿足讀者需求提供復(fù)制品的行為。獲得出版權(quán)是發(fā)行雜志的前提，沒(méi)有作品的出版權(quán)，就沒(méi)有雜志的發(fā)行權(quán)，雜志的一切銷售行為都應(yīng)在雜志發(fā)行之后才能成立。而雜志發(fā)行權(quán)歸屬于出版企業(yè)，出版企業(yè)發(fā)行雜志之前，雜志的銷售行為就不能夠成立。因此，稅務(wù)稽查部門在受限委托印刷業(yè)務(wù)中，要求D傳媒公司按照“有刊號(hào)的期刊”獲取增值稅發(fā)票是不恰當(dāng)?shù)摹?/p>

通過(guò)以上分析可以看出，印刷企業(yè)在向D傳媒公司提交印刷品時(shí)，并不擁有其中作品的出版權(quán)，不具備雜志的發(fā)行權(quán)，事實(shí)上雜志并沒(méi)有進(jìn)入發(fā)行環(huán)節(jié)，因此該印刷品的交付不宜被認(rèn)定為“有刊號(hào)的期刊”的銷售，而應(yīng)被認(rèn)定為普通印刷品的銷售，即按照“印刷品”獲取發(fā)票，稅率不適用優(yōu)惠稅率。

2.“受限委托印刷業(yè)務(wù)”增值稅風(fēng)險(xiǎn)要素分析

增值稅是以應(yīng)稅商品或應(yīng)稅勞務(wù)在流轉(zhuǎn)過(guò)程中形成的增值額為計(jì)稅依據(jù)而征收稅款的一種流轉(zhuǎn)稅。受限委托印刷業(yè)務(wù)增值稅風(fēng)險(xiǎn)要素集中在以下幾個(gè)方面。

（1）稅目

稅目是指在對(duì)征稅對(duì)象的細(xì)化，即在征稅對(duì)象基礎(chǔ)上所規(guī)定的具體征稅項(xiàng)目，它反映的是特定稅種的具體征稅范圍，是對(duì)課稅對(duì)象質(zhì)的界定。從前文分析可以看出，對(duì)于受限委托印刷業(yè)務(wù)所涉增值稅問(wèn)題，D傳媒公司和稅務(wù)稽查部門爭(zhēng)論的焦點(diǎn)就在于稅目（包括子目）的確定。前者將受限委托印刷業(yè)務(wù)界定為稅法意義的受托加工勞務(wù)，后者則認(rèn)為屬于“有刊號(hào)的期刊”銷售［5］。然而，由于稅法存在一定的解釋空間，D傳媒公司和稅務(wù)稽查部門很難取得一致意見(jiàn)。這就構(gòu)成了D傳媒公司的一項(xiàng)涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

（2）稅率

稅率是指納稅人的應(yīng)納稅額與征稅對(duì)象數(shù)額之間的比例，是法定的計(jì)算應(yīng)納稅額的尺度。稅率的高低與國(guó)家財(cái)政收入和納稅人負(fù)擔(dān)息息相關(guān)，體現(xiàn)了國(guó)家對(duì)納稅人征稅的深度［6］。對(duì)于受限委托印刷業(yè)務(wù)，如按“加工勞務(wù)”課稅，就適用13%的稅率；如按銷售“有刊號(hào)的期刊”課稅，就適用9%的優(yōu)惠稅率；如按銷售普通“貨物”課稅，就適用13%的稅率［7］。在D傳媒公司和稅務(wù)稽查部門就稅目（包括子目）未形成一致意見(jiàn)的情況下，稅率構(gòu)成了D傳媒公司的又一項(xiàng)涉稅風(fēng)險(xiǎn)點(diǎn)。

四、受限委托印刷業(yè)務(wù)增值稅風(fēng)險(xiǎn)的控制策略

針對(duì)受限委托印刷業(yè)務(wù)引發(fā)的增值稅涉稅問(wèn)題，結(jié)合我國(guó)稅收征管實(shí)際情況，筆者建議出版企業(yè)通過(guò)以下管理措施，達(dá)到控制涉稅風(fēng)險(xiǎn)和降低涉稅成本的雙重目的。

1.優(yōu)化業(yè)務(wù)模式

將由印刷企業(yè)自行采購(gòu)紙張的模式優(yōu)化為出版企業(yè)自行供紙模式，即由出版企業(yè)自行采購(gòu)紙張交付印刷企業(yè)，印刷企業(yè)僅提供印刷勞務(wù)，出版企業(yè)與印刷企業(yè)之間形成“受托加工”關(guān)系［8］。

2.加強(qiáng)對(duì)紙張采購(gòu)的質(zhì)量控制

出版企業(yè)之所以要介入印刷企業(yè)的紙張采購(gòu)業(yè)務(wù)，很大程度上是出于對(duì)紙張質(zhì)量及其一致性的擔(dān)憂。為此，在出版企業(yè)自行供紙模式下，除了在紙張規(guī)格、質(zhì)量通過(guò)合同對(duì)不同供應(yīng)商進(jìn)行約束外，在合同執(zhí)行期間可以通過(guò)定期檢查、樣品送檢等方式，加強(qiáng)對(duì)合同執(zhí)行環(huán)節(jié)的管理，進(jìn)而達(dá)到控制紙張質(zhì)量及其一致性的目的［9］。

不管是從形式上還是從實(shí)質(zhì)上，出版企業(yè)自行供紙模式將印制費(fèi)分離為印刷費(fèi)和紙張費(fèi)，前者是出版企業(yè)與印刷企業(yè)之間的業(yè)務(wù)關(guān)系，后者是出版企業(yè)與紙張供應(yīng)商之間的業(yè)務(wù)關(guān)系。顯然，印刷費(fèi)完全符合《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》第二條的規(guī)定，出版企業(yè)應(yīng)按“加工勞務(wù)”獲取發(fā)票，適用稅率為13%。紙張屬于普通貨物，紙張費(fèi)應(yīng)按“貨物”取得增值稅發(fā)票，適用稅率也為13%。這就有效控制了出版企業(yè)在印刷環(huán)節(jié)的增值稅涉稅風(fēng)險(xiǎn)，而且相對(duì)于稅務(wù)稽查部門就受限委托印刷業(yè)務(wù)所主張的9%的增值稅稅率，增加了出版企業(yè)的進(jìn)項(xiàng)稅額，降低了企業(yè)的涉稅成本。