■/ 王 剛

一、問(wèn)題的緣起——虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的司法亂象

2018 年12 月4 日，在“張某強(qiáng)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案”（以下簡(jiǎn)稱(chēng)“張某強(qiáng)案”）中，最高人民法院指出：“不具有騙取國(guó)家稅款的目的，未造成國(guó)家稅款損失，其行為不構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪?！薄皬埬硰?qiáng)案”很快產(chǎn)生了司法效應(yīng)，2019 年以來(lái)檢察機(jī)關(guān)對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案件作出不起訴的越來(lái)越多，理由主要有以下幾點(diǎn)：（1）有真實(shí)交易的情況下，沒(méi)有騙取國(guó)家稅款之目的；（2）犯罪情節(jié)輕微；（3）補(bǔ)繳抵扣稅款，沒(méi)有造成國(guó)家稅款損失；（4）有初犯、自首、認(rèn)罪悔罪等事后表現(xiàn)。

然后，上述理由存在諸多問(wèn)題：（1）將虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪界定為目的犯，并非妥當(dāng)結(jié)論；（2）有真實(shí)交易，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票但未抵扣稅款的，應(yīng)根據(jù)虛開(kāi)動(dòng)機(jī)和虛開(kāi)數(shù)額評(píng)價(jià)是否屬于情節(jié)輕微；（3）無(wú)真實(shí)交易，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票并且抵扣稅款數(shù)額較大的，事后補(bǔ)繳稅款不影響犯罪成立；（4）初犯、自首、認(rèn)罪悔罪等情節(jié)應(yīng)依附于犯罪情節(jié)進(jìn)行評(píng)價(jià)。同期“中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)”的有罪判決支持了上述觀點(diǎn)。其一，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，未抵扣稅款的也可以構(gòu)成犯罪。其二，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票并抵扣稅款的，即使事后補(bǔ)繳稅款也成立犯罪。有判決書(shū)就明確指出，已繳納稅款不是阻卻犯罪成立事由。

二、問(wèn)題的根源——虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的性質(zhì)之爭(zhēng)

當(dāng)前的司法亂象主要是由“張某強(qiáng)案”確立的目的犯說(shuō)引起的，目的犯確立的犯罪構(gòu)成和裁判規(guī)則不符合該罪罪刑規(guī)范的內(nèi)在邏輯。關(guān)于虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的性質(zhì)，理論上有抽象危險(xiǎn)犯說(shuō)、行為犯說(shuō)和目的犯說(shuō)三種觀點(diǎn)，實(shí)務(wù)界存在行為犯說(shuō)和目的犯說(shuō)之爭(zhēng)。就該罪的定罪量刑而言，主要基于行為人是否有騙取國(guó)家稅款之目的而產(chǎn)生分歧的，故“行為犯說(shuō)實(shí)際上是非目的犯說(shuō)，其所反對(duì)的是目的犯說(shuō)而非結(jié)果犯說(shuō)。”本文將抽象危險(xiǎn)犯說(shuō)納入行為犯說(shuō)中，以行為犯說(shuō)與目的犯說(shuō)二分法討論該罪的性質(zhì)與司法問(wèn)題。

（一）行為犯說(shuō)及其缺陷

行為犯說(shuō)主張，行為人以其他目的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的也成立犯罪?！蛾P(guān)于適用〈全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定〉的若干問(wèn)題的解釋》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《決定》）?！胺òl(fā)〔1996〕30 號(hào)”將“進(jìn)行了實(shí)際經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，但讓他人為自己代開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”解釋為“虛開(kāi)”。以“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪”為案由在“中國(guó)裁判文書(shū)網(wǎng)”上檢索2018 年1 月1 日至2018 年11 月30 日基層法院的刑事判決，得到3377份有罪判決書(shū)；加上關(guān)鍵詞“目的”后，數(shù)量下降為111；加上關(guān)鍵詞“以牟利為目的”后，數(shù)量下降為11。這說(shuō)明“張某強(qiáng)案”之前行為犯說(shuō)是司法實(shí)踐的主導(dǎo)觀點(diǎn)，但行為犯說(shuō)沒(méi)有全面揭示本罪的本質(zhì)特征，導(dǎo)致過(guò)于嚴(yán)苛的司法狀況。

1.行為犯說(shuō)的理論缺陷。首先，行為犯說(shuō)不符合虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的犯罪規(guī)律。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪高發(fā)的重要原因是，增值稅專(zhuān)用發(fā)票可以騙取國(guó)家稅款，行為犯說(shuō)對(duì)這類(lèi)犯罪缺乏解釋力。其次，行為犯說(shuō)不能充分評(píng)價(jià)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的不法性和罪責(zé)性。行為犯的不法性在于行為具有一定的客觀危險(xiǎn)性或倫理違反性，罪責(zé)性在于行為人對(duì)行為的認(rèn)識(shí)和控制能力?；隍_取國(guó)家稅款之目的的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪，其不法性超出了“虛開(kāi)”范疇，具有造成國(guó)家稅款損失的風(fēng)險(xiǎn)；其罪責(zé)性也已超出對(duì)“虛開(kāi)”的認(rèn)識(shí)和控制范疇，具有騙取國(guó)家稅款的犯罪目的。

2.行為犯說(shuō)的司法效果。（法發(fā)〔1996〕30號(hào)）規(guī)定了數(shù)額和情節(jié)兩個(gè)量刑標(biāo)準(zhǔn)，數(shù)額是虛開(kāi)稅款數(shù)額，情節(jié)主要是騙取國(guó)家稅款數(shù)額。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案件的涉案數(shù)額有三種情形：不以騙取稅款為目的的虛開(kāi)數(shù)額、以騙取稅款為目的但尚未騙得的虛開(kāi)數(shù)額、騙取國(guó)家稅款數(shù)額。行為犯說(shuō)主張，虛開(kāi)數(shù)額是定罪量刑的根據(jù)。這種觀點(diǎn)未能區(qū)分三種犯罪數(shù)額及對(duì)應(yīng)的刑罰影響力，對(duì)不以騙取稅款為目的案件量刑過(guò)重，甚至可能對(duì)虛開(kāi)數(shù)額和騙取數(shù)額給予同等評(píng)價(jià)。例如，被告人郭某某在有真實(shí)貨物交易的情況下，為他人代開(kāi)、讓他人為自己代開(kāi)240萬(wàn)元稅款的增值稅專(zhuān)用發(fā)票，法院判處其六年有期徒刑。

（二）目的犯說(shuō)及其缺陷

目的犯說(shuō)主張，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的成立必須具備騙取稅款的目的。21 世紀(jì)以來(lái)，最高人民法院在多個(gè)例中表達(dá)了目的犯說(shuō)的立場(chǎng)。例如，2001年《刑事審判參考》第110號(hào)案例“蘆才興虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票案”的裁判理由指出：行為人沒(méi)有抵扣稅款的故意，即使實(shí)施了虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票的行為，也不能以虛開(kāi)抵扣稅款發(fā)票罪定罪處罰。在2001年最高人民法院答復(fù)“福建泉州市松苑錦滌實(shí)業(yè)有限公司等虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票案”、2004年全國(guó)法院《經(jīng)濟(jì)犯罪案件審判工作座談會(huì)紀(jì)要》中都提出了相同觀點(diǎn)。但是，目的犯說(shuō)不符合發(fā)票犯罪立法目的，造成犯罪認(rèn)定困難及過(guò)于寬松的司法狀況。

1.目的犯說(shuō)的理論缺陷。首先，目的犯說(shuō)不符合目的解釋論的觀點(diǎn)。目的解釋分為主觀說(shuō)、客觀說(shuō)與折中說(shuō)三種觀點(diǎn)，本文持主觀的目的解釋論，即通過(guò)探尋立法者原意并以其指導(dǎo)刑法解釋。1995 年《全國(guó)人民代表大會(huì)常務(wù)委員會(huì)關(guān)于懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪的決定》（以下簡(jiǎn)稱(chēng)《決定》）增加了發(fā)票犯罪，《決定》第1條規(guī)定了兩種方式的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪：一是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，二是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票并騙取國(guó)家稅款。由此可見(jiàn)，立法者通過(guò)《決定》規(guī)制的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪包括行為犯和目的犯。（法發(fā)〔1996〕30 號(hào)）規(guī)定的定罪量刑標(biāo)準(zhǔn)，分別是針對(duì)行為犯和目的犯設(shè)置的。1997 年《刑法》第205 條的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪仍然包括行為犯和目的犯。因此，目的犯說(shuō)不符合立法者原意。

其次，目的犯說(shuō)不符合體系解釋論的結(jié)論。我國(guó)刑法中發(fā)票犯罪的對(duì)象包括可以騙取國(guó)家稅款的發(fā)票和不可以騙取國(guó)家稅款的發(fā)票，以第二類(lèi)發(fā)票為對(duì)象的犯罪不會(huì)直接造成國(guó)家稅款損失，其入刑根據(jù)主要是虛開(kāi)發(fā)票具有滋生腐敗犯罪、破壞國(guó)家法治秩序、造成國(guó)家財(cái)政損失等潛在危害。這說(shuō)明發(fā)票犯罪不以騙取和造成國(guó)家稅款損失為必要條件，目的犯說(shuō)不符合發(fā)票犯罪的一般原理。

再次，目的犯說(shuō)不符合目的犯基本理論。如果認(rèn)為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪是目的犯，則屬于非法定的目的犯。我國(guó)刑法理論和司法實(shí)務(wù)中有擴(kuò)大認(rèn)定主觀超過(guò)要素的傾向，而隨意添加目的因素可能導(dǎo)致處罰范圍的不當(dāng)擴(kuò)大或縮小。因此，如果沒(méi)有正當(dāng)而充足的理由，應(yīng)嚴(yán)格按照刑法條文的字面含義進(jìn)行解釋。但是，將虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪界定為目的犯的限制解釋缺乏正當(dāng)而充足的理由，非法定的目的犯說(shuō)會(huì)不當(dāng)?shù)叵蘅s本罪的處罰范圍。

2.目的犯說(shuō)的司法效果。在行為人虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票但尚未著手騙取國(guó)家稅款的情況下，是否具有騙取稅款目的的認(rèn)定存在困難。一則，如果行為人辯解其“虛開(kāi)”是為了向交易對(duì)方證明自己有經(jīng)濟(jì)實(shí)力或者為了虛增營(yíng)業(yè)成本以少繳所得稅，則缺少有罪供述；二則，如果沒(méi)有證明行為人準(zhǔn)備騙取國(guó)家稅款的客觀證據(jù)，則缺少客觀事實(shí)的印證。由于缺乏必要證據(jù)而不能證明該目的存在，從而導(dǎo)致無(wú)法認(rèn)定犯罪。實(shí)踐中很多人是收取手續(xù)費(fèi)非法牟利的“職業(yè)開(kāi)票人”，按目的犯說(shuō)則會(huì)予以出罪。

三、問(wèn)題的厘清——虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的性質(zhì)界定

（一）法益侵害的雙重性

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪侵犯了稅收征管秩序和國(guó)家稅收利益雙重法益，主要理由如下。

稅收征管秩序是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪保護(hù)的直接法益，是本罪客觀要件的現(xiàn)實(shí)根據(jù)。其一，《刑法》第205 條第一款規(guī)定“虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票”是本罪的實(shí)行行為，第三款中“為他人虛開(kāi)”和“介紹他人虛開(kāi)”的，行為人一般不會(huì)用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票抵扣國(guó)家稅款。因此，本罪基本犯保護(hù)的法益只能是稅收征管秩序。其二，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪位于危害稅收征管罪中，首先侵犯了稅收征管秩序這種法益。增值稅專(zhuān)用發(fā)票不僅有保證國(guó)家稅收收入的功能，……表明其著眼點(diǎn)是保護(hù)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)秩序。其三，作為典型的行政犯，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪需要保護(hù)其前置規(guī)范所要維護(hù)的行政管理秩序。稅收征管秩序是《稅收征管法》和“危害稅收征管罪”共同保護(hù)的法益，超出《稅收征管法》規(guī)制范圍的危害稅收征管秩序行為可能構(gòu)成犯罪。

國(guó)家稅收利益是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪保護(hù)的間接法益，是刑法對(duì)本罪配置重刑的內(nèi)在根據(jù)。其一，《決定》開(kāi)宗明義，制定本法是“為了懲治虛開(kāi)、偽造和非法出售增值稅專(zhuān)用發(fā)票和其他發(fā)票進(jìn)行偷稅、騙稅等犯罪活動(dòng)，保障國(guó)家稅收”?！稕Q定》設(shè)立虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的立法原意是，通過(guò)直接保護(hù)國(guó)家稅收征管秩序，達(dá)到間接保護(hù)國(guó)家稅收利益的最終目的。其二，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪最初配有死刑，《刑法修正案（八）》廢除死刑之后，最高法定刑成為無(wú)期徒刑。在危害稅收征管罪中，只有涉增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪和騙取出口退稅罪配置了無(wú)期徒刑，這兩類(lèi)犯罪的共性是可以造成國(guó)家稅款重大損失，這是刑法為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪配置重刑的內(nèi)在根據(jù)。

（二）犯罪類(lèi)型的二元性

法益概念具有指導(dǎo)構(gòu)成要件解釋的方法論機(jī)能，對(duì)違法構(gòu)成要件的解釋結(jié)論必須使構(gòu)成要件符合性的行為確實(shí)侵犯了刑法規(guī)定該罪所要保護(hù)的法益。常見(jiàn)的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票犯罪有五種類(lèi)型：（1）存在真實(shí)貨物交易或者提供了服務(wù)，因交易主體不具備開(kāi)具增值稅專(zhuān)用發(fā)票資格而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票；（2）沒(méi)有真實(shí)貨物交易或者提供服務(wù)，基于夸大業(yè)績(jī)、提高聲譽(yù)等非騙取稅款之目的而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票；（3）為牟取非法利益，虛開(kāi)并銷(xiāo)售增值稅專(zhuān)用發(fā)票；（4）以騙取國(guó)家稅款為目的，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，尚未騙取國(guó)家稅款；（5）以騙取國(guó)家稅款為目的，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票并騙取了國(guó)家稅款。前三種類(lèi)型屬于行為犯，后兩種類(lèi)型屬于目的犯。

有觀點(diǎn)認(rèn)為，將數(shù)種犯罪中的一種犯罪行為視為另一種犯罪的行為內(nèi)容違背罪數(shù)形態(tài)理論，將目的行為視作手段行為的目的不合常理。因此，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為不可能包含虛開(kāi)發(fā)票行為和使用虛開(kāi)的發(fā)票去逃稅或騙稅的行為。筆者認(rèn)為這種觀點(diǎn)不能成立，理由包括：其一，對(duì)犯罪構(gòu)成理論存在誤解。犯罪構(gòu)成是對(duì)犯罪類(lèi)型的描述，必然包含諸種外觀不同但具有同質(zhì)性的具體行為，不能因?yàn)榉缸锏某B(tài)行為而否定非常態(tài)行為的存在。其二，混淆了犯罪構(gòu)成理論和罪數(shù)理論的關(guān)系。每個(gè)犯罪只有一個(gè)抽象的犯罪構(gòu)成，其往往又由若干個(gè)具象的犯罪構(gòu)成組成。罪數(shù)理論研究數(shù)個(gè)犯罪構(gòu)成具有本質(zhì)差異的犯罪，這些犯罪構(gòu)成即使有形式交集也不具有類(lèi)型化地侵犯某種法益的共性，因而不能統(tǒng)合于同一個(gè)上位的抽象犯罪構(gòu)成之下。其三，不符合刑法分則的相關(guān)規(guī)定。刑法分則對(duì)許多犯罪規(guī)定了不同罪狀，不少犯罪還在基本罪刑規(guī)范的基礎(chǔ)上設(shè)置了加重的罪刑規(guī)范。綁架、故意傷害、強(qiáng)奸等犯罪在實(shí)施過(guò)程中大概率蘊(yùn)含著致人重傷、死亡的可能性，這些衍生的趨重行為、情節(jié)、后果無(wú)法被基本罪刑規(guī)范所包含。為了實(shí)現(xiàn)類(lèi)似犯罪罪刑規(guī)范的“全覆蓋”，有必要為這些犯罪規(guī)定若干個(gè)加重的罪刑規(guī)范。其四，忽視了虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的犯罪特征。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的行為類(lèi)型和法益侵害具有包含關(guān)系，即虛開(kāi)行為與騙取行為是手段和目的的關(guān)系，侵犯稅收征管秩序與侵犯國(guó)家稅收利益是遞進(jìn)關(guān)系。因此，立法上通過(guò)拉長(zhǎng)法定刑區(qū)間、配置重刑即可構(gòu)建嚴(yán)密的罪刑階梯，實(shí)現(xiàn)罪刑規(guī)范的“全覆蓋”?；谶@樣的立法原理，應(yīng)當(dāng)承認(rèn)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的罪刑規(guī)范保護(hù)不同法益，包含不同行為類(lèi)型。綜上所述，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪包括行為犯和目的犯兩種類(lèi)型、虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票并騙取國(guó)家稅款而導(dǎo)致刑罰加重的觀點(diǎn)，不違背罪數(shù)形態(tài)理論。

1.不以騙取國(guó)家稅款為目的的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪是行為犯。行為犯之成立以行為符合構(gòu)成要件為已足，不要求具備結(jié)果要素。上述前三類(lèi)行為即使沒(méi)有造成國(guó)家稅款損失也可能成立犯罪，因而屬于行為犯。理由主要有三點(diǎn)：其一，在法益侵害層面，此三類(lèi)行為均侵犯了稅收征管秩序。除了具有保障國(guó)家稅收功能之外，增值稅專(zhuān)用發(fā)票還具有證明商事活動(dòng)、反映經(jīng)濟(jì)狀態(tài)、支撐經(jīng)濟(jì)政策、助力宏觀調(diào)控等重要功能，發(fā)票開(kāi)具是否真實(shí)、完整、正確直接關(guān)系到其各項(xiàng)功能的發(fā)揮，這是國(guó)家維護(hù)稅收征管秩序的直接原因。不以騙取國(guó)家稅款為目的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，違反了發(fā)票管理法規(guī)中有關(guān)“開(kāi)具發(fā)票必須真實(shí)無(wú)誤地反映經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)活動(dòng)的具體內(nèi)容和發(fā)票自用原則”的規(guī)定，損害了國(guó)家稅收征管制度。其二，在構(gòu)成要件層面，此三類(lèi)行為符合《刑法》第205 條第一款和第三款之規(guī)定，犯罪構(gòu)成已經(jīng)齊備。盡管（法發(fā)〔1996〕30 號(hào)）和（法〔2018〕226號(hào)）將“虛開(kāi)稅款數(shù)額1萬(wàn)元以上”和“虛開(kāi)的稅款數(shù)額在五萬(wàn)元以上”分別設(shè)置為虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪基本犯的入罪標(biāo)準(zhǔn)，但這是為了關(guān)照《刑法》第3條“但書(shū)”的規(guī)定，不能因此而否定本罪基本犯是行為犯。其三，在不法層面，此三類(lèi)行為具有造成國(guó)家稅款損失的風(fēng)險(xiǎn)。即使行為人不具有騙取國(guó)家稅款目的，但從增值稅專(zhuān)用發(fā)票的操作流程來(lái)看，虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票在稅收流轉(zhuǎn)的某個(gè)環(huán)節(jié)必定會(huì)造成稅款流失，具有相當(dāng)?shù)纳鐣?huì)危害性和處罰必要性。

2.以騙取國(guó)家稅款為目的的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪是目的犯。目的犯分為直接目的犯和間接目的犯，間接目的犯是指行為人實(shí)施了符合構(gòu)成要件的行為之后，還需要其本人或第三人實(shí)施第二行為才能實(shí)現(xiàn)犯罪目的。根據(jù)《刑法》第205 條的表述以及增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的犯罪規(guī)律，以騙取國(guó)家稅款為目的的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪包括兩個(gè)行為：第一行為是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，這是的手段行為；第二行為是用虛開(kāi)的增值稅專(zhuān)用發(fā)票向稅務(wù)機(jī)關(guān)抵扣稅款，這是刑法未規(guī)定的目的行為。以騙取國(guó)家稅款為目的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，達(dá)到法定的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)時(shí)，均構(gòu)成虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪。

刑罰通過(guò)維護(hù)行為規(guī)范的效力的方法，間接實(shí)現(xiàn)法益保護(hù)；刑法的目的在于保障行為規(guī)范的效力，而行為規(guī)范的目的則在于保護(hù)法益。[9]虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪法益侵害的雙重性與犯罪類(lèi)型的二元性與此觀點(diǎn)完全契合：稅收征管秩序是抽象法益，是該罪要維護(hù)的行為規(guī)范；國(guó)家稅收利益是具體法益，是該罪要保護(hù)的客觀法益。虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的罪刑規(guī)范通過(guò)維護(hù)稅收征管秩序，間接保護(hù)國(guó)家稅收利益不受侵犯。違反本罪的行為規(guī)范，構(gòu)成犯罪的屬于行為犯；侵害本罪保護(hù)的客觀法益，構(gòu)成犯罪的屬于目的犯。

誠(chéng)然，若從處罰必要性和妥當(dāng)性層面進(jìn)行實(shí)質(zhì)解釋?zhuān)康姆刚f(shuō)列舉的有關(guān)情形是否都值得處罰、是否處罰過(guò)重，的確值得商榷。解決這類(lèi)問(wèn)題的路徑分三個(gè)層面：一是修改有關(guān)經(jīng)濟(jì)和稅收方面的前置規(guī)范，紓解經(jīng)濟(jì)主體在經(jīng)濟(jì)交往中面臨的現(xiàn)實(shí)困難；二是修改虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪立法，提高罪刑規(guī)范的合理性，為司法實(shí)踐提供更科學(xué)的裁判依據(jù)；三是將本罪解釋為目的犯或者構(gòu)建科學(xué)的定罪量刑規(guī)則，促進(jìn)個(gè)案處罰的必要性和妥當(dāng)性。在法律規(guī)范沒(méi)有修改的情況下，構(gòu)建科學(xué)的定罪量刑規(guī)則是更可取的解決問(wèn)題路徑。

四、問(wèn)題的解決——虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的司法規(guī)則

最高人民法院的觀點(diǎn)由行為犯說(shuō)轉(zhuǎn)變?yōu)椤皬埬硰?qiáng)案”的目的犯說(shuō)（法發(fā)〔1996〕30號(hào)），但目的犯說(shuō)過(guò)分限縮了該罪犯罪構(gòu)成的涵攝力，造成大量該當(dāng)入罪的行為脫逸于刑法規(guī)制之外。在堅(jiān)持法益侵害雙重性和犯罪類(lèi)型二元性觀點(diǎn)的基礎(chǔ)上，以定罪量刑的基本理論為指導(dǎo)，方能對(duì)虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪構(gòu)建科學(xué)的定罪量刑規(guī)則。

（一）定罪規(guī)則

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪有三個(gè)罪刑單元，本文只探討基本犯的定罪問(wèn)題?；痉傅目陀^要件是虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，（法〔2018〕226號(hào)）將基本犯的入罪標(biāo)準(zhǔn)設(shè)置為虛開(kāi)的稅款數(shù)額為5 萬(wàn)元至50萬(wàn)元，這個(gè)數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)理所當(dāng)然地包括虛開(kāi)稅款數(shù)額和稅款損失數(shù)額。在邏輯上，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪基本犯的行為樣態(tài)分為兩個(gè)層次：以危害后果為標(biāo)準(zhǔn)，分為造成國(guó)家稅款損失和未造成國(guó)家稅款損失兩種情形；以主觀心理為標(biāo)準(zhǔn)，未造成國(guó)家稅款損失的，復(fù)分為不以騙取國(guó)家稅款為目的和以騙取國(guó)家稅款為目的兩種情形。

1.造成國(guó)家稅款損失的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的定罪規(guī)則。造成國(guó)家稅款損失的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為，主觀上以騙取國(guó)家稅款為目的，客觀上侵犯了雙重法益，定罪標(biāo)準(zhǔn)主要是涉案金額，即原則上五萬(wàn)元是罪與非罪的標(biāo)準(zhǔn)。例外的情況是，如果犯罪數(shù)額略微超出五萬(wàn)元，且案件存在一些表明不法性或罪責(zé)性較輕的特殊情節(jié)時(shí)，可以根據(jù)刑法第13 條“但書(shū)”之規(guī)定予以出罪，或者根據(jù)第37條之規(guī)定免于刑事處罰。

2.未造成國(guó)家稅款損失的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票行為的定罪規(guī)則。未造成國(guó)家稅款損失的，不具有騙取國(guó)家稅款目的的按行為犯說(shuō)處理，具有騙取國(guó)家稅款目的的按短縮的二行為犯說(shuō)處理。

（1）不以騙取國(guó)家稅款為目的的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。不以騙取國(guó)家稅款為目的的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，實(shí)踐中主要基于以下動(dòng)機(jī)：平衡賬目；虛增營(yíng)業(yè)額，夸大公司業(yè)績(jī)；小規(guī)模納稅人無(wú)資格出具增值稅專(zhuān)用發(fā)票，為了完成真實(shí)交易。這三種情形是否入罪，應(yīng)當(dāng)兼顧主客觀因素。在主觀方面，前兩種動(dòng)機(jī)缺乏正當(dāng)性，后一種動(dòng)機(jī)值得寬宥。因?yàn)椤叭鐚?shí)代開(kāi)”是我國(guó)增值稅制度不完善的一個(gè)產(chǎn)物，它是小規(guī)模納稅人為求生存不得已而為之的產(chǎn)物，期待可能性較小。對(duì)此，“司法辦案實(shí)踐的處理方式是，以虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪定罪處罰，但予以從輕處理?！痹诳陀^方面，這三種情形均會(huì)侵犯國(guó)家稅收征管秩序，是否具有造成國(guó)家稅收損失的風(fēng)險(xiǎn)則要具體分析。如前所述，本文采用行為犯說(shuō)和目的犯說(shuō)的二分法研究路徑，主要是為了與現(xiàn)有研究成果和傳統(tǒng)司法表述保持一致。筆者認(rèn)為，行為犯與抽象危險(xiǎn)犯并無(wú)嚴(yán)格區(qū)分之必要，故將二者等同視之。正如付立慶教授所指出的：國(guó)內(nèi)學(xué)者所提之行為犯與國(guó)外的單純行為犯概念具有相同意義，是指只要完成法條預(yù)設(shè)的行為即成立犯罪。根據(jù)我國(guó)刑法關(guān)于犯罪故意的規(guī)定以及法益侵害說(shuō)之立場(chǎng)，單純行為犯概念沒(méi)有存在的必要，應(yīng)予以廢除。

基于以上分析，小規(guī)模納稅人為了完成交易而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，因無(wú)期待可能性或期待可能性小，可以例外地不以犯罪論處。為了平衡賬目或夸大業(yè)績(jī)而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，雖不具有騙取稅款之目的，但主觀上缺乏正當(dāng)性事由，客觀上具有侵害稅收征管秩序之現(xiàn)實(shí)和造成國(guó)家稅款損失之風(fēng)險(xiǎn)，存在出罪與入罪的灰色地帶。虛開(kāi)稅款數(shù)額和造成國(guó)家稅款損失之風(fēng)險(xiǎn)共同決定行為的不法性，進(jìn)而決定是否成立犯罪。關(guān)于是否具有造成國(guó)家稅款損失之風(fēng)險(xiǎn)及風(fēng)險(xiǎn)程度的判斷，應(yīng)以一般的經(jīng)濟(jì)運(yùn)行方式為根據(jù)來(lái)判斷是否具有騙取國(guó)家稅款的危險(xiǎn)。根據(jù)風(fēng)險(xiǎn)大小調(diào)整入罪的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，在5 萬(wàn)元至50 萬(wàn)元之間確定妥當(dāng)?shù)娜胱飻?shù)額。如果通過(guò)綜合評(píng)價(jià)，沒(méi)有造成國(guó)家稅款損失之風(fēng)險(xiǎn)且數(shù)額不是很大的，可以根據(jù)“但書(shū)”進(jìn)行出罪。

（2）以騙取國(guó)家稅款為目的的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票。以騙取國(guó)家稅款之目的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，虛開(kāi)稅款數(shù)額達(dá)到五萬(wàn)元的即構(gòu)成犯罪。但為了保持與造成國(guó)家稅款損失的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪成立條件的均衡性，建議以虛開(kāi)數(shù)額三十萬(wàn)元為定罪標(biāo)準(zhǔn)。另外，即使虛開(kāi)數(shù)額達(dá)到三十萬(wàn)元，如果案件存在一些表明不法性或罪責(zé)性較輕的情節(jié)時(shí)，也可以適當(dāng)?shù)馗鶕?jù)“但書(shū)”進(jìn)行出罪。

（二）量刑規(guī)則

虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪的量刑規(guī)則，主要探討第二、三檔法定刑的適用問(wèn)題。根據(jù)（法〔2018〕226號(hào)）的規(guī)定，第二、三檔法定刑對(duì)應(yīng)的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)分別是50 萬(wàn)元至250萬(wàn)元、250萬(wàn)元以上。以法益侵害雙重性和犯罪類(lèi)型二元性觀點(diǎn)為基礎(chǔ)，參考基本犯的成立邏輯，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪第二、三檔法定刑的適用規(guī)則構(gòu)建如下：（1）小規(guī)模納稅人為完成交易而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，虛開(kāi)稅款數(shù)額較大的，可根據(jù)期待可能性理論和“但書(shū)”出罪；虛開(kāi)稅款數(shù)額巨大的，因?yàn)閷?duì)國(guó)家稅收征管秩序的侵犯程度較大而成立犯罪，但應(yīng)當(dāng)做最輕量刑。（2）其他不以騙取國(guó)家稅款為目的而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，虛開(kāi)稅款數(shù)額較大或巨大的，在法定刑范圍內(nèi)從輕量刑。（3）為騙取國(guó)家稅款而虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票，尚未造成國(guó)家稅款損失的，虛開(kāi)稅款數(shù)額較大或巨大的，在法定刑范圍內(nèi)正常量刑。（4）虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票并騙取國(guó)家稅款，造成國(guó)家稅款損失數(shù)額較大或巨大的，在法定刑范圍內(nèi)從重量刑。

由于第三檔法定刑沒(méi)有數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)范圍，故本文只討論第二檔法定刑量刑的罪刑階梯問(wèn)題。以虛開(kāi)稅款數(shù)額為基本犯罪構(gòu)成事實(shí)，虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票罪第二檔罪刑單位的罪刑階梯大概表現(xiàn)為每三十萬(wàn)元對(duì)應(yīng)一年有期徒刑。鑒于以騙取國(guó)家稅款為目的的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的不法性和罪責(zé)性介于不以騙取國(guó)家稅款為目的的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票和造成國(guó)家稅款損失的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票之間，并且刑法采用“虛開(kāi)”的表述，（法發(fā)〔1996〕30 號(hào)）設(shè)置的虛開(kāi)稅款數(shù)額和國(guó)家稅款損失數(shù)額之間的比例關(guān)系具有合理性。據(jù)此，筆者建議，以以騙取國(guó)家稅款為目的的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票為量刑的基本標(biāo)準(zhǔn)，并且借鑒（法發(fā)〔1996〕30 號(hào)）設(shè)置的量刑標(biāo)準(zhǔn)比例關(guān)系。由此，以騙取國(guó)家稅款為目的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，虛開(kāi)稅款數(shù)額每增加三十萬(wàn)元，刑期增加一年。相應(yīng)的，不以騙取國(guó)家稅款為目的虛開(kāi)增值稅專(zhuān)用發(fā)票的，虛開(kāi)稅款數(shù)額每增加六十萬(wàn)元，刑期增加一年；造成國(guó)家稅款損失的，稅款損失數(shù)額每增加十五萬(wàn)元，刑期增加一年。