■/ 洪 濤

一、引言

近年來，經(jīng)濟犯罪案件的數(shù)量與日俱增，而且由于網(wǎng)絡技術的原因，往往涉及人數(shù)多、金額大，一旦不能妥善處理很有可能引發(fā)群體性事件，動搖社會治理的根基。以易商通非法集資案為例，該案犯罪嫌疑人通過設立“易訂商城”網(wǎng)上購物平臺，以“消費返利”等形式為誘餌吸引投資人加入，向約25 萬名投資人非法吸收資金200 余億元。如何有效處理經(jīng)濟犯罪案件已是亟需解決的問題。在此類犯罪案件中涉案財產(chǎn)數(shù)額的明確可謂是“重中之重”，是案件事實的“中樞”，關乎司法裁判的正確性。而涉案財產(chǎn)數(shù)額不是簡單的相加或相減，而是涉及成本和收入、負債及借貸等系列會計問題，因而對此類犯罪而言，司法會計鑒定意見幾乎是必要性證據(jù)。但自司法鑒定管理制度改革之后，需要登記管理的只有“四大類”（法醫(yī)類、物證類、聲像資料類和環(huán)境損害類），司法會計鑒定在訴訟中的身份亟待明確。另外，司法會計鑒定行業(yè)尚未形成全國統(tǒng)一的標準，實務中使用的標準分散在司法解釋，甚至會計準則制度之中，導致司法會計鑒定工作缺少衡量尺度，不規(guī)范問題已經(jīng)成為“常態(tài)”。然而，司法會計鑒定意見卻在訴訟中呈現(xiàn)“高采納”的趨勢，個案中很少有法院否認其證據(jù)資格。文哲（2019）通過分析625 份使用司法會計鑒定意見的案例，發(fā)現(xiàn)其中法院完全采納的案件有611 件，占比達97.8%。大量不規(guī)范的司法會計鑒定意見被采信為定案根據(jù)，使得案件事實認定存在問題，裁判的正確性很難不令人質疑。

目前，司法會計鑒定的文獻資料非常有限，而且其中多數(shù)沒有展開系統(tǒng)性研究，對司法案例的挖掘不夠深入，導致提供的解決方案往往過于空泛，不能有效服務于案件的辦理。鑒于此，筆者擬從數(shù)個典型案例切入，分析其中存在的運用問題，繼而探究其背后的成因，最后提出針對性的解決對策，希望以此推動司法會計鑒定工作的規(guī)范化，提升司法會計鑒定意見的質量，為案件的正確裁判貢獻力量。

二、實務中司法會計鑒定運用問題分析

（一）典型案例介紹

案例一：徐明、徐國俊非法吸收公眾存款。被告人徐明在深圳先后注冊成立了萬某通國際投資發(fā)展（深圳）有限公司、愛加倍文化傳播（深圳）公司等一系列公司。上述公司成立后，被告人通過舉辦推薦會、互聯(lián)網(wǎng)宣傳等方式，采用向社會公眾宣稱原萬通會員交納原投資損失金額1%的費用可以重新注冊成為國度會員并獲得“愛幣”、新投資人在已投資的會員推薦下匯款進入公司賬號可以注冊成為國度會員，新老會員可以匯款進入公司賬號以當時美元匯率轉換成“愛幣”，并可以用“愛幣”獲得百人網(wǎng)公司、愛加倍公司原始股等方式，誘使社會公眾投資，非法吸收公眾存款2億6百多萬元人民幣。為指控以上事實，偵查機關委托深圳市計恒會計事務所有限公司出具了關于徐明等人非法吸收公眾存款金額及資金流向的專項審計報告。

案例二：李傳位等組織、領導傳銷活動案。被告人以“中國商務商會”為名，以贛州經(jīng)開區(qū)黃金嶺街道辦事處金星新村返遷房為據(jù)點，開展傳銷活動。該傳銷組織成員繳納3800元購買一份“產(chǎn)品”即可獲取加入該組織的資格，其中3300 元為“產(chǎn)品”費，500 元為精品費。該傳銷組織實行五級三階制的晉升制度，分別為實習業(yè)務員、業(yè)務組長、業(yè)務主任、業(yè)務經(jīng)理、高級業(yè)務員，按累積的份額劃分級別，并以直接或間接發(fā)展人員的數(shù)量作為計酬或者返利依據(jù)。贛州司法鑒定中心以各原審被告人簽名確認的上下級層級結構圖、層級返還表及各原審被告人的訊問筆錄、證人的詢問筆錄等作為檢材，綜合使用財物會計有關的鑒定方法（如核對法、審計抽樣等），最終出具了鑒定報告，認為被告人李傳位組織、領導的參與傳銷活動人員累計人數(shù)121人，收取參與傳銷活動人員繳納的資金數(shù)額3百多萬元，非法獲利6萬多元。

案例三：趙某、王某集資詐騙案。為達到非法占有目的，被告人趙某在祿勸縣工商局注冊成立某某投資有限公司，除從事中草藥種植等業(yè)務外，還從事吸收資金和放貸業(yè)務。該公司未經(jīng)中國人民銀行批準，未報銀監(jiān)會備案，違反云南省金融辦對外融資的相關規(guī)定，以推出理財產(chǎn)品的方式，通過播放廣告、發(fā)放宣傳單、口口相傳等多種方式進行廣泛宣傳，并以高額利息為誘餌，向社會不特定對象吸收資金。為確定具體詐騙數(shù)額，公安機關委托昆明錦康司法鑒定中心就某某投資公司非法吸收數(shù)額進行司法會計鑒定。通過審閱有關金融機構及金融管理部門調取的證據(jù)材料、某某公司原財務負責人記錄的相關電子賬（函證得來的）、某某公司部分紙質賬本、部分投資人詢問筆錄等材料，并使用審閱法、復算法、核對法等鑒定方法，鑒定中心出具了意見書并認為某某公司向社會不特定495 人非法吸收公眾存款4 千9 百多萬元，歸還本金人民幣1千6百多萬元，支付借款人利息280多萬元。

（二）運用問題分析

1.文書格式不規(guī)范。根據(jù)《司法鑒定文書規(guī)范》第7 條規(guī)定，司法會計鑒定意見書應當包括標題、編號、基本情況、檢案摘要、檢驗過程、檢驗結果、分析說明、鑒定意見、落款、附注等十項內容。然而，司法實踐中的司法會計鑒定文書并不規(guī)范，集中體現(xiàn)在兩個方面：其一，文書標題并不叫作《XXX 司法會計鑒定意見書》而是《專項審計報告》《檢驗報告》，如案例一中出具的就是專項審計報告。文書標題混用導致司法人員無法準確識別文書屬性，展開實質有效的審查判斷，而只能作形式化審查，間接地導致了司法會計鑒定畸高的采納率；其二，文書中只有意見而無說理論證，在分析說明部分看不到鑒定人對檢材檢測、綜合分析、邏輯推理的過程，如付某非法吸收公眾存款案中，鑒定報告僅根據(jù)查獲的“廣州工程統(tǒng)計表”認定投資款金額，沒有進行具體的說理論證。但分析說明是鑒定文書的核心，也是其有別于檢驗報告、審計報告的重要項目，該部分的缺失加重了司法會計鑒定文書同其他文書的混用情況。章宣靜（2019）亦指出：“分析說明缺項，致使鑒定意見成為無源之水，缺乏證明力?！?/p>

2.使用檢材違規(guī)。根據(jù)《人民檢察院司法會計工作細則（試行）》（以下簡稱《工作細則》）第11 條和24 條的規(guī)定，司法會計鑒定意見應當依據(jù)財務會計資料及相關材料得出，而不得依據(jù)犯罪嫌疑人供述、證人證言等非財務會計資料形成。其中財務會計資料既包括會計憑證、會計賬簿等納入會計核算的資料，也包括應納但實際上沒有納入會計核算的資料，如“賬外賬”、“小金庫”等（陳旭東，2009）。從實際案例看，司法會計鑒定在使用檢材時存在兩方面違規(guī)操作：其一，將被告人陳述、證人證言等言辭性證據(jù)作為司法會計鑒定的檢材，如案例二中的各原審被告人的訊問筆錄、證人的詢問筆錄，又如案例三中的部分投資人詢問筆錄，然而法官并未因此否認鑒定意見的合法性；其二，根據(jù)《工作細則》第18條規(guī)定，當檢材不足或有問題時，鑒定人應及時反饋給委托方由其補充提交。但案例三中鑒定人沒有選擇反饋給委托人，而是自己通過函證方式取得了原財務負責人記錄的相關電子賬。但如果允許鑒定人通過函證獲取檢材進而展開司法鑒定，實際上等同于賦予了鑒定人取證資格，而這明顯與刑事訴訟法的規(guī)定相違背。

3.鑒定方法無統(tǒng)一標準?！端痉ㄨb定程序通則》第23條明確規(guī)定，司法鑒定人進行鑒定，應當依國家標準、行業(yè)標準和技術規(guī)范、該專業(yè)領域多數(shù)專家認可的技術方法的順序展開工作。但司法會計鑒定領域目前尚沒有統(tǒng)一的鑒定方法標準，而只能通過訴訟進行排除性審查，即不符合訴訟法原則的鑒定方法應當被視為無效。從訴訟功能來看，司法會計鑒定主要在于解決特定案件涉及的專門問題，從而還原案件事實，因而必須符合證據(jù)三性的要求，即相關性、真實性與合法性。但從案例二和案例三來看，司法實踐中鑒定人除使用審閱法、核對法、復算法等會計常用方法之外，還使用了抽樣鑒定的方法。但抽樣方法帶有一定的不確定性，在價值追求上更關注效益而非真實，因此相比其他方法更容易產(chǎn)生錯誤或不真實的結論。李為民（2017）指出：“審計中的抽樣審計，司法會計鑒定中絕不允許，司法會計鑒定必須對會計材料全面審查，不可抽樣鑒定。”

4.違反中立鑒定原則。從《司法鑒定程序通則》第5 條和第7 條來看，司法鑒定人應當依法獨立、客觀、公正地進行鑒定，同時還要嚴格遵守訴訟法律和本通則規(guī)定實行回避。背后的原因，同樣是為了確保司法會計鑒定意見的獨立性、中立性，以免在認定案件事實上出現(xiàn)偏差，造成冤假錯案。然而，司法實踐中還是有相當數(shù)量的司法會計鑒定違背了中立鑒定原則，如案例三中公安機關委托的事項為“確定具體的詐騙數(shù)量”，這本身帶有價值傾向，已經(jīng)認定了相關財產(chǎn)為詐騙數(shù)額。此種情況下，鑒定人應該基于中立鑒定原則，拒接接受委托，但案例三中的昆明錦康司法鑒定中心仍然出具了鑒定意見書。張?zhí)K彤（2011）明確指出，實踐中一些鑒定人在利益的驅使下，刻意迎合委托人的需要，喪失了本應秉持的客觀中立的立場，如鑒定意見書中使用截留、擅自、套取等帶有傾向性的表述。

5.超范圍鑒定。根據(jù)《工作細則》第8條與《司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定（試行）》第9 條規(guī)定，司法會計鑒定應該是用于解決涉案中的財務會計問題。但實踐中經(jīng)常出現(xiàn)鑒定人對非財務會計問題作出認定的情況，具體如下：其一，對法律問題作出認定。由于無罪推定原則的保護，嚴格意義上有權對法律問題作出認定的只有法官，鑒定人決不能“以鑒代判”。然而案例二中的司法會計鑒定意見直接認定了被告人“非法獲利”數(shù)額，案例三中鑒定報告則指出被告人“非法吸收公眾存款4 千9 百多萬元”，顯然已經(jīng)對法律問題發(fā)表意見與看法，僭越了本應由法院獨享的審判權。其二，對人員或行為特征作出認定。雖然司法會計鑒定是用于查清案件事實的，但其只能解決涉案的財務會計問題，而不能對犯罪對象或犯罪行為作出認定和判斷，因為這是偵查機關的職責。案例三中的“不特定社會公眾”顯然屬于人員特征而非財務會計專門性問題，但控辯雙方及審理法官均就此展開辯論。而在石高峰等非法吸收公眾存款案中，山西省鹽湖司法鑒定中心司法會計鑒定認為，被告人采用了資金收入不入賬、虛列開支等手段非法吸收存款，對犯罪行為特征進行了判斷，超越了司法會計鑒定的范圍。其三，對檢材真實性、財務會計痕跡真?zhèn)芜M行鑒定。雖說司法會計鑒定要基于真實的檢材，但這不意味著鑒定人要對檢材的真實性進行識別，因為這涉及到獨立的鑒定科目。趙如蘭（2012）也指出：“鑒定人沒有確定鑒定資料來源可靠性的義務，其職責是從形式上審查鑒定資料的可靠性?！?/p>

三、司法會計鑒定問題的成因探究

（一）司法鑒定管理制度改革的普遍誤解

2005 年《全國人民代表大會常務委員會關于司法鑒定管理問題的決定》（以下簡稱《決定》）雖未明確包括司法會計鑒定，但2000年《司法鑒定執(zhí)業(yè)分類規(guī)定（試行）》將其規(guī)定為司法鑒定的一種，因而早期的司法會計鑒定也適用《決定》。彼時，《決定》第4 條、第5 條規(guī)定的資質條件，亦被視為司法會計鑒定的資質標準。2017 年司法部印發(fā)的《關于嚴格準入嚴格監(jiān)管提高司法鑒定質量和公信力的意見》（以下簡稱《司法鑒定意見》）明確要求，將“四大類”之外的司法鑒定依法注銷登記，不再由司法部門進行監(jiān)管。而在此之前，很多地方明確將司法會計鑒定納入登記范圍，向具有會計、審計資格的機構頒發(fā)許可證，將符合資格的鑒定人納入到專家名冊之中，并從名冊中通過搖號進行鑒定委托。

現(xiàn)在《司法鑒定意見》將“四大類”以外的鑒定排除在外，但沒有下一步的處置安排，引發(fā)了諸多人士的誤解，一些司法會計鑒定人員甚至認為，此舉意味著司法部取消了司法會計鑒定業(yè)務，不可再出具相關文件（章宣靜等，2019）。筆者通過調研發(fā)現(xiàn)，相關數(shù)量的公檢法機關對司法會計鑒定亦存在誤解，他們認為會計鑒定不是合格的司法鑒定，因而在委托時更多地出具“委托審計聘請書”，而非“鑒定聘請書”，同時在舉證、質證時也只接受審計報告。另外，許多不具有鑒定資質的機構乘虛而入，接受司法會計鑒定委托后卻出具審計報告，進一步擾亂了行業(yè)秩序，加重了人們對司法鑒定制度改革的誤解，“數(shù)不清、理還亂”的司法現(xiàn)狀也隨之而生。

（二）司法會計鑒定與審計的高度混淆

面對大量不規(guī)范司法會計鑒定意見被采納為定案根據(jù)的司法現(xiàn)狀，我們不由得心生疑惑，難道法官沒有發(fā)現(xiàn)問題嗎？為了解決這一困惑，筆者對遼寧省沈陽市當?shù)厮痉ㄈ藛T作了問卷調查，結果顯示絕大多數(shù)人員認為審計與司法會計鑒定雖然名稱不同，但均使用財務會計領域的專業(yè)知識，而且主體均為注冊會計師、審計師等專業(yè)人士，因而兩者在發(fā)揮證明作用上并沒有明顯差異。其中，部分人士引用《注冊會計師法》第十四條規(guī)定：“注冊會計師依法執(zhí)行審計業(yè)務出具的報告，具有證明效力”，并以此規(guī)定作為規(guī)范支撐。受此觀念的影響，司法人員在面對《審計報告》時不會感覺不適，在鑒定人使用被告人陳述、證人證言等非財務會計資料作為檢材時也不會心生疑慮。案例二的法官甚至認為此舉符合印證思維，可以證明鑒定意見的可信性。但實際上，司法會計鑒定與審計并非同一事物，兩者在本質、目的、職能等多方面存在差異，將兩者混同實屬“張冠李戴”。至于《注冊會計師法》第十四條所提到的“證明效力”，張?zhí)K彤（2021）認為這只能說明審計報告具有證明效力，但并不是說其具有證據(jù)能力，我國三大訴訟法均未將“審計報告”列為法定證據(jù)種類，因此其不具有證明案件事實的法定資格。故任何試圖以審計報告替代司法會計鑒定意見的說法與做法都是沒有法律依據(jù)的。

（三）司法會計鑒定規(guī)范缺失

在筆者看來，司法會計鑒定規(guī)范的缺失，是造成問題頻發(fā)的核心原因。問題分析部分，筆者主要引用了《司法鑒定文書規(guī)范》《司法鑒定程序通則》《工作細則》三大規(guī)范，但實屬無奈之舉。前兩個規(guī)范適用于司法鑒定工作，但《司法鑒定意見》又將司法會計鑒定排除在外，所以這兩個規(guī)范并不能想當然地適用于司法會計鑒定?！豆ぷ骷殑t》是目前唯一的針對司法會計鑒定的規(guī)范性文件，可以為鑒定工作提供一定程度的指引，但問題是其適用對象僅為在檢察院登記的司法會計鑒定機構，并不包括社會鑒定機構、會計事務所。從這個角度來講，司法會計鑒定規(guī)范缺失并非筆者一己之見，而是確確實實的司法現(xiàn)狀。實際上，司法會計鑒定規(guī)范缺失已是學界共識，據(jù)北京注冊會計師協(xié)會的數(shù)據(jù)顯示：“有超過80%的事務所認為司法會計鑒定規(guī)范性法規(guī)缺失，操作指南匱乏，沒有指導執(zhí)業(yè)行為，執(zhí)業(yè)行為沒有統(tǒng)一尺度”（張文麗等，2014）。

實際上，很多實踐問題都源于鑒定規(guī)范的缺失。例如，由于鑒定規(guī)范缺失，鑒定人員在接受委托后，沒有明確的規(guī)范指引，只能根據(jù)歷往工作經(jīng)驗自行尋找依據(jù)。而審計作為會計事務所常見的業(yè)務之一，同樣需要運用財務會計知識，而且有較為完善的制度規(guī)范，所以審計規(guī)范成為鑒定人員的首要選擇，文書標題混用的情況也由此產(chǎn)生。又如，司法會計鑒定規(guī)范缺失造成鑒定資質、方法沒有統(tǒng)一標準，控辯雙方及法官在質證時失去判斷標尺，而只能選擇尊重和信賴鑒定人員，而這正是司法會計鑒定采納率畸高的主要原因。

（四）知識鴻溝的存在

從學科屬性上看，司法會計鑒定是會計學、審計學與法學的交叉學科，但鑒定人往往為注冊會計師，而定案裁判的法官又對財務會計知識不太了解，因而存在著知識鴻溝問題。具體來講，其一，鑒定人雖精通財務會計，但法律知識不足，對司法會計鑒定認識并不深刻，甚至存在普遍誤解。據(jù)資料顯示，國內高校少有開設司法會計專業(yè)課程，多數(shù)司法會計鑒定人在校期間，也主要學習會計、審計、稅法等課程。章宣靜等人（2019）通過數(shù)據(jù)調研，發(fā)現(xiàn)司法會計鑒定總量中至少有73%由社會中介機構承擔，而這些機構的主業(yè)是審計，機構內部人員審計思維固定，將司法鑒定業(yè)務等同于審計業(yè)務辦理。其二，司法人員缺乏財務會計專業(yè)知識，并不清楚司法會計鑒定應當遵守的技術規(guī)范。通過對部分學校課程的考察，筆者發(fā)現(xiàn)偵查學方向的課程設計中，“證據(jù)學”是必修課，“司法會計”一般屬于選修課，甚至某些學校后續(xù)因為選課人數(shù)不足的原因陸續(xù)撤銷了這一門課程。財務會計知識的缺失，導致部分偵查機關在委托鑒定時，將鑒定資料與鑒定目標混淆，埋下鑒定失范的伏筆。而對法官來講，由于其不了解財務會計知識，無法區(qū)分審計報告與司法會計鑒定意見，導致“以審代鑒”問題未得到及時糾正。

（五）鑒定人出庭率低

通過調查研究，筆者認為鑒定人出庭率低也是問題產(chǎn)生的成因之一，只不過相較于其他成因，出庭率低的影響更為間接和隱秘。韓飛等（2016）對946份涉及司法會計鑒定的裁判文書進行分析后，發(fā)現(xiàn)其中682份文書明確存在異議情況，但其中鑒定人出庭的僅有7例。首先，出庭率低對鑒定人來講，意味著自己的工作很少受到外界的影響，但這是一把“雙刃劍”，好處在于維護鑒定的公平中立，壞處在于缺少了質疑和辯論，司法會計鑒定人完全可能“自說自話”，也無法及時糾正固有的審計思維，會使其產(chǎn)生“審鑒一致”的錯覺。其次，出庭率低對律師而言，會導致其受限于知識鴻溝，進而無法充分維護和保障當事人的合法利益。劉曉紅等人（2021）通過問卷調查，發(fā)現(xiàn)多數(shù)律師在對司法會計鑒定意見質證時，都會向法院提出申請出庭，但申請很少得到法院的認可，質證難免流于形式。最后，出庭率低對法官來講，雖然節(jié)省了精力和資源，但代價是對司法會計鑒定意見的高采納率，沒有落實質證階段的篩選目的，放縱了實踐問題的產(chǎn)生與擴大。李為民（2017）認為，司法實踐中法官對司法會計鑒定很少進行審查，甚至根本不審查，美其名曰尊重專業(yè)人員的專業(yè)意見，但實際上是把司法會計鑒定當作辦錯案無責任的擋箭牌。

四、司法會計鑒定問題的解決對策

（一）司法會計鑒定的觀念糾偏

司法鑒定管理制度改革的普遍誤解，以及司法會計鑒定與審計的高度混淆可以被認知偏差涵蓋，所以兩者的解決對策可一并設計。

首先，應明確司法鑒定管理制度改革只是登記管理的變動，沒有對鑒定科目或者類別進行刪減。司法部發(fā)布的《關于嚴格依法做好司法鑒定人和司法鑒定機構登記工作的通知》第4條明確規(guī)定：“司法行政機關雖然不再登記從事‘四類外’鑒定業(yè)務的法人或其他組織、有關人員，但其仍然可以依法接受辦案機關或者有關組織、個人委托，為案件或者其他活動中涉及的專門性問題提供鑒定服務?！痹诠P者看來，只要案件中還存在財務會計問題，就必然需要司法會計鑒定，而無法人為地剔除。

其次，司法會計鑒定與審計不是同位語，不能“等量代換”。兩者的區(qū)別具體如下：（1）司法會計鑒定是運用財務會計知識解決案件事實中的專門性問題，本質上屬于司法訴訟活動。而審計是依據(jù)相關法律法規(guī)對被審計單位的財務收支及有關的經(jīng)濟活動的真實、合法和效益進行檢查、評價，本質上屬于經(jīng)濟監(jiān)督活動。（2）審計對真實性的要求并不是特別嚴格，而且對效率有一定程度的要求，因而可以使用抽查方法。但司法會計鑒定是服務于訴訟活動的，必須滿足司法裁判對真實性的要求，因此抽查法在司法會計鑒定中不能使用。（3）當審計資料不完整時，審計依然可以進行，審計師可出具保留意見或無法表示意見的審計報告。但司法會計鑒定不同，當檢材不完整、不充分時，鑒定人只能反饋給委托人，由委托人補交材料。無法補交的，鑒定人必須拒絕委托。（4）從證據(jù)屬性來看，司法會計鑒定意見屬于鑒定意見或者專門性報告，在審查判斷時適用鑒定意見的相關規(guī)則。而審計報告一般被認為屬于書證，只不過與典型的書證相比，其不直接證明待證事實，而是通過證明財務報表的真實與否間接地證明待證事實。

最后，觀念糾偏要具體落實到兩個方面：（1）由高校、法院、中國注冊會計師協(xié)會等有關部門召開學術會議或者競賽，邀請鑒定人員、司法人員等人士積極參與，將司法會計鑒定的正確認知廣泛傳播。（2）嚴格規(guī)范制作、審查司法會計鑒定意見，在名稱上必須與審計報告作出區(qū)分，這看似是一件微不足道的事，但其意義和作用卻非比尋常，須知“名正”才能“言順”。（3）司法會計鑒定意見中論證說理部分不能缺失，一旦沒有記載，法院應直接否認其證據(jù)資格。

（二）司法會計鑒定規(guī)范的制定

制定統(tǒng)一的司法會計鑒定規(guī)范，使鑒定工作“有法可依”，是當下亟需完成的任務。然而，現(xiàn)有文獻在論及此問題時，或是“一筆帶過”，或是泛泛地提出由多部門制定統(tǒng)一標準，實際中難以落實執(zhí)行。鑒于此，筆者擬對司法會計鑒定原則、司法會計鑒定資質、法律責任作具體展開，希冀在規(guī)范制定方向上更進一步。

1.司法會計鑒定原則。法律原則具有高度的抽象性，一般不會被直接引用作為裁判依據(jù)，但當法律規(guī)則不明或者存在沖突時，法律原則便會發(fā)揮指引功能。對司法會計鑒定統(tǒng)一規(guī)范來講，首先要明確鑒定原則，確定基本立場與價值取向。劉秋嶺（2008）將司法會計鑒定原則定義為“司法會計鑒定活動所依據(jù)的法則、規(guī)矩”，并提出了獨立性原則與科學性原則。而孟祥東（2007）則將其界定為“從事法務會計工作的法則與標準”，包括客觀公正原則、獨立保密原則、合法合規(guī)原則、誠實信用原則?？梢?，多數(shù)學者都承認司法會計鑒定原則的重要性，但對原則的具體事項持不同意見，沒有形成普遍共識。

筆者認為，司法會計鑒定原則既要考慮鑒定工作的獨特性，還需歸納總結以往的實踐經(jīng)驗。通過調查研究，并借鑒地方先進經(jīng)驗，筆者擬確定六項原則：（1）獨立性原則。鑒定人在開展司法會計鑒定過程中有權不受任何機關、團體、社會組織和個人的非法干擾，獨立自主地進行專業(yè)判斷并發(fā)表意見，同時對鑒定意見負責；（2）客觀性原則。司法會計鑒定活動必須遵循客觀規(guī)律，堅持科學方法和科學標準，客觀地反映案件事實；（3）合法性原則。司法會計鑒定活動的主體、鑒定程序必須符合相關法律法規(guī)的要求，確保制作出的鑒定意見滿足證據(jù)合法性要求；（4）中立性原則。鑒定人應當依法履行自己的職責，不偏不倚、不枉不縱，要做到文書標題中立、委托事項中立、鑒定意見中立；（5）保密性原則。鑒定人應當對相關信息進行保密，未經(jīng)委托人授權或法律法規(guī)允許，不得向第三方披露涉密信息；（6）針對性原則。鑒定人僅能就案件涉及的財務會計問題發(fā)表意見，不得對案件中的法律問題、人員或行為特征、檢材的真實性等超出財務會計范圍的其他問題作認定。

2.司法會計鑒定資質。多數(shù)學者建議由司法部牽頭，組織最高法、最高檢、公安部、財政部、中注協(xié)及部分實務界專家共同制定全國統(tǒng)一的司法會計鑒定資質（陳濤等，2021）。也有少數(shù)觀點主張，將司法會計鑒定納入登記管理范圍，會計師必須經(jīng)過“培訓+考核”后才能取得司法鑒定執(zhí)業(yè)資格（易文杰，2022）。在筆者看來，以上觀點均有瑕疵、不足為取，第一種觀點沒有論及形成統(tǒng)一的司法會計資質之后該當如何，缺乏實踐操作性。第二種觀點與《司法鑒定意見》明確相悖，而且將司法會計鑒定納入登記范圍，還要面臨價格鑒定、事故鑒定等其他類鑒定如何對待的問題。

筆者認為，可以在順應時代趨勢的基礎上，進行相應的制度調整。具體來講，司法會計鑒定要有資質要求，但不宜通過頒發(fā)資質證書的形式進行，避免陷入形式化陷阱。而應當選擇由個案中的鑒定人提交有關的證據(jù)，證明自身具有合法資質。對此，于朝（2019）認為高級司法會計師證、高級會計師證、注冊會計師證、從事五年以上注冊會計師業(yè)務的證明文件、從事與司法會計鑒定相關工作十年以上的證明等材料可用于證明鑒定人具有合法資質。除此之外，筆者認為司法會計專業(yè)的合格培訓證書也可作為鑒定資質的輔助證明材料，當然只有專門的機構（如中國注冊會計師協(xié)會）出具的培訓證書才具有此效力。

3.法律責任。無責任，則無規(guī)范。任何規(guī)范或要求，如果沒有相應的懲戒或后果，就會喪失震懾力，淪為空白的宣言。司法會計鑒定規(guī)范的法律責任，具體可從以下方面展開：其一，應當明確責任主體，既包括鑒定機構，也包括具體的鑒定人員；其二，需要注意區(qū)分違反規(guī)范的主觀過錯，判斷鑒定人究竟是故意還是過失；其三，從輕到重設計具體責任種類，如罰金、刑罰、吊銷執(zhí)照等；其四，建立司法會計鑒定質量跟蹤評價體系，對鑒定人出具的鑒定意見是否存在錯誤是否可能導致錯案發(fā)生進行評估，并根據(jù)評估結果選擇相應的責任機制。

（三）知識鴻溝的填平

考慮到司法人員、律師無需精通司法會計鑒定的專業(yè)知識，可通過制度設計來彌補缺陷，因而，知識鴻溝的填平主要是就鑒定人員而言的。對于鑒定人員來講，其需要學習司法會計鑒定的專業(yè)知識，并有意識地與審計進行區(qū)分，糾正“以審代鑒”思維，此其一。其二，其需要學習司法會計鑒定的法律知識，增強法律素質，規(guī)范鑒定行為。吳進（2021）通過調查訪問，發(fā)現(xiàn)多數(shù)業(yè)內人士同樣認為，注冊會計師除掌握會計審計、財政稅務等專業(yè)知識外，還需要掌握與鑒定、質證等相關的法律知識，積累實踐經(jīng)驗。

具體可從以下方面著力：第一，由國內高校開設司法會計鑒定的專業(yè)課程，并作為會計專業(yè)學生的必修科目；第二，聘請司法會計鑒定領域的專家學者，開展集中教學、專家講座、年會論壇等多種形式的交流活動，提升鑒定人的專業(yè)水平與法律素質；第三，在當?shù)貎?yōu)先培養(yǎng)選拔出一批具有豐富經(jīng)驗的司法會計鑒定人，鼓勵其研發(fā)專業(yè)課程，強化課程培訓的實務指導作用；第四，搭建司法會計鑒定案例庫，充分發(fā)揮案例的指導作用，使每類案件的可能出錯的點都有相應案例。據(jù)筆者了解，廣東省在以上方面已經(jīng)走到了前列，廣東省注冊會計師協(xié)會與司法會計鑒定實務與案例分析課題組共同編纂了《司法會計鑒定實務與案例分析》，其中第三部分就收錄了眾多的典型案例。

（四）出庭質證的完善

鑒定人出庭率低，是鑒定類證據(jù)的通病，解決該問題不能僅“宣言式”地主張?zhí)岣叱鐾ヂ?，而需要深入思考出庭率低的原因，進而提出針對性方案。在筆者看來，出庭率低有兩方面原因：其一，法官不批準出庭質證申請。實踐中，多數(shù)法官對司法會計鑒定的較為結果信賴，認為沒有必要通知鑒定人員出庭，出庭反會影響訴訟效率（吳若陽，2017）。其二，鑒定人不愿出庭。一方面，人身安全保護制度不夠完善，鑒定人出庭質證很可能使自身處于危險之中；另一方面，鑒定人出庭勢必要付出時間和金錢，甚至會影響正常工作，而三大訴訟法中都沒有經(jīng)濟補貼的具體規(guī)定。

鑒定人出庭率的提高，也必須從以上方面入手。首先，限制法官自由裁量權，鑒定人是否出庭不能任由法官憑個人意志決定。原則上，當事人、訴訟代理人有異議的，還是要向法院提出申請，由法官作最終決定，但如果出現(xiàn)法定情形，法官應當通知鑒定人出庭質證。具體可參考2019 年《鑒定人出庭作證規(guī)定（征求意見稿）》第4 條規(guī)定，如鑒定意見與其他證據(jù)材料存在嚴重分歧。其次，完善鑒定人出庭保護制度。當鑒定人認為因出庭作證，本人或者其近親屬的人身安全面臨危險的，可向法院請求予以保護。法院應當立即審查，認為確有保護必要的，及時采取相應保護措施。最后，完善鑒定人出庭費用的補助制度。2019 年《最高人民法院關于民事訴訟證據(jù)的若干規(guī)定》第29條規(guī)定，鑒定人出庭費用按照證人出庭作證費用的標準計算，由敗訴的當事人負擔。因鑒定意見不明確或者有瑕疵需要鑒定人出庭的，出庭費用由其自行負擔。然而，此規(guī)定僅面向民事訴訟，筆者建議將該條規(guī)定吸納到司法會計鑒定規(guī)范之中，減輕鑒定人因“自掏腰包”出庭產(chǎn)生的抵觸心理。

事物總是具有兩面性，既有好的一面，也有壞的一面，司法會計鑒定同樣如此。規(guī)范的司法會計鑒定意見，可以充分發(fā)揮證明作用，解決案件事實中的財務會計問題，幫助法院正確定罪量刑。不規(guī)范的司法會計鑒定意見，則會阻礙案件事實的正確認定，影響法院公正裁決。為規(guī)范司法會計鑒定的實踐運用，筆者結合司法現(xiàn)狀設計了解決對策，并且將宏觀對策落實至微觀方法。但必須承認的是，部分對策不是短時間能夠落實的，而且也不一定完全妥當，需要未來實踐的持續(xù)反饋，更需要專家學者的進一步研析，如司法會計鑒定統(tǒng)一規(guī)范的制作。筆者建議地方部門先結合地區(qū)實際情況，嘗試制作司法會計鑒定的工作指引，為將來統(tǒng)一規(guī)范的制定積累經(jīng)驗。可以肯定地說，在未來經(jīng)濟犯罪數(shù)量不斷增加的情況下，司法會計鑒定的規(guī)范運用是無法繞開的難題，同時這也表明司法會計鑒定的規(guī)范化研究是一個現(xiàn)實課題，圍繞該課題開展學術研究與理論探索具有現(xiàn)實意義與實踐價值。