胡邵峰，郭明磊

(1.國家稅務(wù)總局稅務(wù)干部學(xué)院長沙校區(qū)，湖南 長沙 410116；2.國家稅務(wù)總局濰坊市稅務(wù)局，山東 濰坊 261061)

2021年1月22日，《中華人民共和國行政處罰法》(簡稱《行政處罰法》)由第十三屆全國人民代表大會常務(wù)委員會第二十五次會議修訂通過，自2021年7月15日起施行。這次修訂是自《行政處罰法》1996年頒布實(shí)施以來首次進(jìn)行全面調(diào)整。修訂堅持了原有的“過罰相當(dāng)”原則，這是行政合理性原則在行政處罰中的體現(xiàn)；以往更多強(qiáng)調(diào)實(shí)施環(huán)節(jié)要過罰相當(dāng)，而一定程度上忽略了處罰設(shè)定上的過罰相當(dāng)。中共中央辦公廳、國務(wù)院辦公廳印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》(以下簡稱《征管改革意見》)明確提出：“推動修訂稅收征收管理法、反洗錢法、發(fā)票管理辦法等法律法規(guī)和規(guī)章?！比绾闻c新《行政處罰法》有機(jī)銜接，構(gòu)建合理的稅務(wù)行政處罰制度體系，是《中華人民共和國稅收征收管理法》(簡稱《稅收征管法》)下一步修訂中需要解決的重要問題之一?，F(xiàn)行《稅收征管法》設(shè)定的行政處罰已近二十年沒有調(diào)整，稅務(wù)執(zhí)法面對的社會環(huán)境已發(fā)生很大變化，亟待對現(xiàn)有稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)進(jìn)行系統(tǒng)性的評估和優(yōu)化。而新《行政處罰法》確立的一些新的理念和制度，為《稅收征管法》的修訂提供了可借鑒的思路，也預(yù)留了優(yōu)化制度的接口。

一、《稅收征管法》修訂與稅務(wù)行政處罰設(shè)定的合理性目標(biāo)

行政處罰是一種共同行政行為①，幾乎所有的行政執(zhí)法領(lǐng)域都存在這項(xiàng)執(zhí)法活動。從程序立法角度，我國對主要的共同行政行為采取單行法立法的模式②，比如先后制定了《行政處罰法》《行政許可法》《行政強(qiáng)制法》等?！缎姓幜P法》第三條規(guī)定：“行政處罰的設(shè)定和實(shí)施，適用本法?！笔聦?shí)上，《行政處罰法》的功能并不及于行政處罰設(shè)定和實(shí)施的所有方面，它主要解決的還是行政處罰設(shè)定和實(shí)施的程序問題。在不同的行政執(zhí)法領(lǐng)域，哪些違法行為需要處罰、設(shè)置哪些處罰類型、處罰強(qiáng)度為何等要素需要由部門行政法確定。從部門行政法立法角度，設(shè)定行政處罰事項(xiàng)的時候，一方面要按照行政處罰法規(guī)定的程序、權(quán)限進(jìn)行，另一方面，還要結(jié)合本領(lǐng)域行政執(zhí)法的要求和實(shí)際情況。

黨的十九屆四中全會對“堅持和完善中國特色社會主義制度、推進(jìn)國家治理體系和治理能力現(xiàn)代化”作出了重要部署，并強(qiáng)調(diào)“健全以稅收、社會保障、轉(zhuǎn)移支付等為主要手段的再分配調(diào)節(jié)機(jī)制，強(qiáng)化稅收調(diào)節(jié)，完善直接稅制度并逐步提高其比重。”這為更好發(fā)揮稅收在國家治理中的基礎(chǔ)性、支柱性、保障性作用指明了方向，也為新時代提升稅收治理能力、全面推進(jìn)稅收治理現(xiàn)代化提出了新的更高要求。《征管改革意見》中也指出，要“堅持依法治稅，善于運(yùn)用法治思維和法治方式深化改革，不斷優(yōu)化稅務(wù)執(zhí)法方式，著力提升稅收法治化水平。”進(jìn)一步深化稅收征管改革，就要充分發(fā)揮法治對改革發(fā)展穩(wěn)定的引領(lǐng)、規(guī)范、保障作用。

《稅收征管法》是調(diào)整征納關(guān)系、維護(hù)稅收管理秩序的基本法律，是我國行政法體系中重要的部門行政法。自2001年《稅收征管法》修訂到本次《行政處罰法》修訂，這二十年間稅收征管環(huán)境發(fā)生了巨大變化，稅務(wù)行政處罰制度卻一直沒有進(jìn)行系統(tǒng)性完善，稅務(wù)行政處罰實(shí)踐中已經(jīng)積累下不少由于制度原因造成的執(zhí)法難點(diǎn)。例如，《稅收征管法》第六十三條規(guī)定了對偷稅行為的處罰，從字面上并未明確納稅人主觀故意為定性偷稅的要素，執(zhí)法實(shí)踐中，稅務(wù)機(jī)關(guān)是否需要證明納稅人存在偷稅主觀故意，經(jīng)常成為征納雙方爭議的熱點(diǎn)，而稅務(wù)機(jī)關(guān)的理解與司法機(jī)關(guān)的觀點(diǎn)經(jīng)常存在出入。③又如，稅務(wù)監(jiān)管方式自有其特殊性，納稅人是否進(jìn)行了納稅申報，在稅務(wù)管理系統(tǒng)中有自動記錄，對于納稅人未進(jìn)行納稅申報的情形，征管系統(tǒng)會自動生成一條違法記錄，這是否屬于稅務(wù)機(jī)關(guān)對這類稅收違法行為已經(jīng)“發(fā)現(xiàn)”④，進(jìn)而不存在處罰時效的問題。

要從根本上解決上述問題，只能通過修訂《稅收征管法》來實(shí)現(xiàn)。而在對現(xiàn)有稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)進(jìn)行系統(tǒng)性的評估和優(yōu)化時，應(yīng)當(dāng)根據(jù)新《行政處罰法》，將提高稅務(wù)行政處罰設(shè)定的合理性作為完善稅務(wù)行政處罰制度的重要目標(biāo)，而這個目標(biāo)可以從靜態(tài)設(shè)定和動態(tài)調(diào)整兩個維度來考察?！缎姓幜P法》規(guī)定，行政處罰要遵循公正、公開的原則。其中的公正正是合理行政的要求，合理又是實(shí)質(zhì)的合法。為保證公正原則的實(shí)現(xiàn)，《行政處罰法》進(jìn)一步明確：“設(shè)定和實(shí)施行政處罰必須以事實(shí)為依據(jù)，與違法行為的事實(shí)、性質(zhì)、情節(jié)以及社會危害程度相當(dāng)?！边@就是行政處罰中的“過罰相當(dāng)原則”，過罰相當(dāng)是行政合理性原則的集中體現(xiàn)，這意味著設(shè)定和實(shí)施行政處罰都要堅持過罰相當(dāng)。相對于實(shí)施行政處罰來說，設(shè)定行政處罰若背離過罰相當(dāng)原則，其危害后果是“批量”性的，從這個意義上講更應(yīng)注意設(shè)定行政處罰的合理性。而一項(xiàng)行政處罰設(shè)定以后，由于社會發(fā)展變化，其合理性會受到影響，可能使得過罰不再相當(dāng)。為解決這個問題，新《行政處罰法》確立了一項(xiàng)“定期評估建議”制度，要求國務(wù)院部門和省、自治區(qū)、直轄市人民政府及其有關(guān)部門應(yīng)當(dāng)定期組織評估行政處罰的實(shí)施情況和必要性，對不適當(dāng)?shù)男姓幜P事項(xiàng)及種類、罰款數(shù)額等，應(yīng)當(dāng)提出修改或者廢止的建議。這項(xiàng)制度，可以保障行政處罰的實(shí)施者與接受者的直接感受傳遞到立法活動中，從而實(shí)現(xiàn)對設(shè)定行政處罰合理性的動態(tài)管理。

二、提高稅務(wù)行政處罰設(shè)定合理性的基本思路

要提高稅務(wù)行政處罰設(shè)定的合理性，就要充分關(guān)注執(zhí)法實(shí)踐和時代特點(diǎn)，并綜合考慮新《行政處罰法》和《稅收征管法》的價值目標(biāo)與法律個性。實(shí)踐中，具體的違法行為是多樣化的，法律規(guī)范無法一一窮盡。而根據(jù)行政處罰法定原則和公開原則，什么樣的行為會受到處罰，會受到什么樣的處罰，處罰的強(qiáng)度有多大，都應(yīng)當(dāng)事先規(guī)定并公開。這就需要在設(shè)定行政處罰時，結(jié)合特定領(lǐng)域行政管理實(shí)際，把各式各樣具體的違法行為按性質(zhì)和危害程度類型化，再按危害程度高低規(guī)定相應(yīng)的行政處罰種類和幅度。

(一)厘清義務(wù)性規(guī)范與行政處罰事項(xiàng)的關(guān)系

新《行政處罰法》首次明確，行政處罰是指行政機(jī)關(guān)依法對違反行政管理秩序的公民、法人或者其他組織，以減損權(quán)益或者增加義務(wù)的方式予以懲戒的行為。從行政處罰的概念表述來看，它實(shí)際上為行政處罰設(shè)定了兩項(xiàng)基本的構(gòu)成要件：即“違反行政管理秩序”和“減損權(quán)益或者增加義務(wù)”。所謂“違反行政管理秩序”，理論通說認(rèn)為是指違反義務(wù)性行政法律規(guī)范(本文簡稱“義務(wù)性規(guī)范”)，即行政違法?？梢钥吹?，行政處罰的概念實(shí)際上是明確了一種對應(yīng)關(guān)系：要設(shè)定一項(xiàng)行政處罰，就必須存在與之對應(yīng)的義務(wù)性規(guī)范；只有違反某項(xiàng)義務(wù)性規(guī)范的行為，方可予以行政處罰。例如，《稅收征管法》第二十五條規(guī)定了納稅人、扣繳義務(wù)人應(yīng)按期、如實(shí)申報的義務(wù)，與之對應(yīng)的在第六十二條、第六十三條、第六十四條設(shè)定了未按期申報和不如實(shí)申報的具體處罰事項(xiàng)，從而使《稅收征管法》對納稅人、扣繳義務(wù)人按期、如實(shí)申報的管理有了完整的規(guī)范結(jié)構(gòu)，能夠有效保障《稅收征管法》第二十五條的實(shí)現(xiàn)，從而維護(hù)良好的稅收征管秩序。這也是行政處罰在行政管理中發(fā)揮作用的基本原理。但是，立法實(shí)踐中并非所有的義務(wù)性規(guī)范都需要對應(yīng)設(shè)定行政處罰。要不要設(shè)定處罰，還要考量該義務(wù)性規(guī)范對行政管理秩序的影響程度和行為主體的可非難性。例如，《中華人民共和國消防法》(以下簡稱《消防法》)第五條規(guī)定，任何單位和個人都有報告火警的義務(wù)。實(shí)際上，《消防法》設(shè)定了只針對負(fù)有報告職責(zé)的人員不及時報警的行政處罰，無報告職責(zé)的人員即使未履行報告火警的義務(wù)也不在行政處罰之列。還應(yīng)當(dāng)注意的是，當(dāng)存在義務(wù)性規(guī)范時，需要進(jìn)一步判斷法律提供的處理方式是否“減損權(quán)益或者增加義務(wù)”。根據(jù)新《行政處罰法》對行政處罰的界定，稅收征管實(shí)踐中大量的傳統(tǒng)觀念認(rèn)為不是處罰的行政行為都可能需要檢討，比如限期改正、停止發(fā)售發(fā)票、收繳發(fā)票、欠稅公告、降低信用等級、聯(lián)合懲戒(黑名單)、虛開專票進(jìn)項(xiàng)轉(zhuǎn)出、補(bǔ)扣補(bǔ)繳，等等。

因此，對于設(shè)定義務(wù)的法律條文，應(yīng)關(guān)注其完整的規(guī)范結(jié)構(gòu)。雖然一項(xiàng)義務(wù)性規(guī)范未必一定要設(shè)定相應(yīng)的行政處罰，但設(shè)定一項(xiàng)行政處罰必須存在與之對應(yīng)的義務(wù)性規(guī)范。而對于對義務(wù)性規(guī)范對應(yīng)的行政處理，只要涉及“減損權(quán)益或者增加義務(wù)”，同樣應(yīng)認(rèn)為其設(shè)定上的合理性就是法律上的一項(xiàng)明確要求。

(二)厘清義務(wù)的重要程度

違法行為的危害性應(yīng)與該行為所違反義務(wù)的重要程度成正比。違反重要的義務(wù)，危害性較大，就應(yīng)當(dāng)設(shè)定強(qiáng)度較大的行政處罰。對于納稅人、扣繳義務(wù)人來說，義務(wù)的重要性取決于我們需要建立什么樣的稅收征管秩序。稅收乃公法之債，從稅收債權(quán)實(shí)現(xiàn)的角度看，稅收之債發(fā)生后，必經(jīng)的節(jié)點(diǎn)是債的確定和債的履行。稅收之債確定的主要方式是納稅申報，稅收之債確定后，納稅人主動繳納，稅收債權(quán)得以順利實(shí)現(xiàn)。從這個過程中可以看出，納稅申報和繳納稅款是兩項(xiàng)核心義務(wù)。這兩項(xiàng)義務(wù)的妥善履行，可有效節(jié)約執(zhí)法資源，稅務(wù)機(jī)關(guān)只需要做好服務(wù)配合工作即可，這正符合《稅收征管法》所追求的價值目標(biāo)。而為了保障這兩項(xiàng)核心義務(wù)的履行，《稅收征管法》也規(guī)定了一些其他的程序性義務(wù)，例如建賬、使用發(fā)票等一系列輔助義務(wù)，違反各種義務(wù)都是對稅收征管秩序的破壞。但是，從稅收之債實(shí)現(xiàn)的過程來看，“按時、如實(shí)申報的義務(wù)”和“按時繳納稅款的義務(wù)”是納稅人、扣繳義務(wù)人的核心義務(wù)，違反這兩項(xiàng)義務(wù)不僅直接危害稅收征管程序，而且可能導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)的行政目標(biāo)落空。因此，優(yōu)化稅務(wù)行政處罰事項(xiàng)，應(yīng)以這兩項(xiàng)核心義務(wù)為起點(diǎn)，在其他因素相同的情況下，違反這兩項(xiàng)義務(wù)的行為所設(shè)定的行政處罰應(yīng)當(dāng)更重。

(三)厘清主觀過錯

新《行政處罰法》引入了主觀過錯這個概念，將原來停留在法理層面的“無過錯不處罰”吸收到了立法實(shí)踐中，這對于提高《稅收征管法》處罰設(shè)定上的合理性有重大意義。主觀過錯包括故意與過失，《稅收征管法》在設(shè)定行政處罰時，是否還要進(jìn)一步區(qū)分故意和過失，要結(jié)合稅收征管的實(shí)際和稅務(wù)干部的執(zhí)法能力來綜合考察。首先，應(yīng)當(dāng)明確違法應(yīng)當(dāng)以過錯為前提。不存在過錯的情況下如果實(shí)施處罰，無法貫徹《行政處罰法》上的教育與懲戒相結(jié)合的原則。但對于過錯的認(rèn)定，在一般情形下，出于行政效率的考慮，可以采取過錯推定的做法。其次，考慮到當(dāng)前的執(zhí)法水平，不宜對違法行為人的主觀過錯類型過于強(qiáng)調(diào)。一般情況下，行政處罰不區(qū)分故意還是過失，否則會對現(xiàn)行的執(zhí)法習(xí)慣造成過度沖擊，從而影響執(zhí)法效率。最后，針對某些特定領(lǐng)域，主要是可能歸屬于行政犯的違法類型，需要通過區(qū)分故意和過失來細(xì)分違法行為的社會危害程度。

(四)厘清危害后果

危害后果這一概念在《行政處罰法》中多次被使用。例如，新《行政處罰法》第三十六條中“涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的”；再如，第三十三條中“違法行為輕微并及時改正，沒有造成危害后果的”。從法條表述看，違法行為可能有危害后果，也可能沒有危害后果。危害后果可能輕微，也可能嚴(yán)重。要保證處罰設(shè)定的合理性并合法適用相關(guān)規(guī)則，就必須有效評估危害后果的有無及危害后果大小對可罰性和處罰強(qiáng)度的影響。比如，新《行政處罰法》規(guī)定“初次違法且危害后果輕微并及時改正的，可以不予行政處罰?！痹诙愂照鞴茴I(lǐng)域提高行政處罰設(shè)定的合理性，《稅收征管法》就要明確稅務(wù)行政違法行為的危害后果是什么。遺憾的是，現(xiàn)行《稅收征管法》及其配套的行政法規(guī)、規(guī)章幾乎沒有對危害后果進(jìn)行明確。實(shí)踐中普遍認(rèn)為給國家稅款造成損失是一種危害后果；筆者以為，應(yīng)當(dāng)將“制造不繳少繳稅款的危險”也明確為一種危害后果，在設(shè)定稅務(wù)行政處罰時予以考慮。除此之外，危害后果和危害危險的大小也是重點(diǎn)考察的方面。

三、提高稅務(wù)行政處罰合理性的建議

(一)將雙罰制引入《稅收征管法》

納稅人、扣繳義務(wù)人以及其他稅務(wù)管理當(dāng)事人，既可能是單位，也可能是個人。當(dāng)單位實(shí)施違法行為時，《稅收征管法》設(shè)定的行政處罰一般只將該單位作為行政處罰對象，極少同時處罰相關(guān)的責(zé)任人員，只有在第七十三條中規(guī)定了對不履行配合義務(wù)的金融機(jī)構(gòu)處罰時，可以同時“對直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處一千元以上一萬元以下的罰款”。但在其他行政執(zhí)法領(lǐng)域，行政處罰的雙罰制并不鮮見，即單位實(shí)施違法行為，處罰單位的同時，也處罰相關(guān)責(zé)任人員。例如，《中華人民共和國治安管理法》《中華人民共和國社會保險法》《中華人民共和國會計法》《中華人民共和國海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》等很多法律的多項(xiàng)行政處罰都規(guī)定除對單位處罰外，還可以對相關(guān)直接責(zé)任人員進(jìn)行處罰。⑤單位是法律擬制的主體，以單位名義實(shí)施的違法行為，歸根結(jié)底還是由自然人決策。對這類違法行為，只處罰單位而不處罰直接責(zé)任人，懲戒效果會大打折扣。

目前，稅務(wù)機(jī)關(guān)承擔(dān)著稅收及社會保險費(fèi)、有關(guān)非稅收入的征收管理職責(zé)。根據(jù)《政府非稅收入管理辦法》的規(guī)定，對非稅收入違法行為按照《財政違法行為處罰處分條例》(國務(wù)院令第427號)進(jìn)行處罰。該條例第十三條規(guī)定“企業(yè)不繳或者少繳財政收入的行為”除了對企業(yè)進(jìn)行處罰外，還可以對“直接負(fù)責(zé)的主管人員和其他直接責(zé)任人員處3000元以上5萬元以下的罰款”。這一規(guī)定就對具體的責(zé)任人也起到了懲戒教育作用，更能體現(xiàn)行政處罰的過罰相當(dāng)原則。而稅收與非稅收入同屬稅務(wù)機(jī)關(guān)征管，對稅收違法行為單罰，對非稅收入違法行為雙罰，不便于工作統(tǒng)籌開展。當(dāng)然，因稅收征管的特點(diǎn)和執(zhí)法上的效率要求，雙罰制或許暫時不能作為設(shè)定行政處罰的一般性要求，但對于那些涉嫌犯罪的稅收違法行為，可以先行設(shè)定。雙罰制主要基于涉稅犯罪行政犯這一特定屬性，刑事責(zé)任的認(rèn)定須以稅法上的行政認(rèn)定為前提。由于刑法對單位犯罪采用雙罰制，如果稅法對于單位犯罪的認(rèn)定缺乏依據(jù)，不便于與刑事訴訟程序銜接。比如對注銷納稅人違法行為的立案處理程序、對“開票公司”的處罰等。因此，《稅收征管法》的修訂應(yīng)當(dāng)考慮先將這類處罰事項(xiàng)設(shè)為雙罰制。

(二)不作為型稅收違法行為追溯時效的設(shè)定

行政處罰的追溯時效，其意義在于敦促實(shí)施行政處罰的主體提高工作效率，穩(wěn)定社會秩序。原《行政處罰法》規(guī)定一般行政處罰的追溯時效為兩年，法律另有規(guī)定的，按法律規(guī)定。新《行政處罰法》保留了原有追溯時效制度，同時在第三十六條增加了“違法行為涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，追責(zé)期限延長至五年”的規(guī)定?！缎姓幜P法》這一變化并未影響稅務(wù)行政處罰的追溯時效。根據(jù)《稅收征管法》的規(guī)定，違反稅收法律、行政法規(guī)應(yīng)當(dāng)給予行政處罰的行為，追溯時效為五年。站在執(zhí)法角度，追溯時效制度的落實(shí)，主要取決于兩個因素，一是起算點(diǎn)，二是時效的長度?？紤]到稅收違法行為處理的復(fù)雜性及其特殊性，《稅收征管法》在《行政處罰法》一般時效的基礎(chǔ)上延長了追溯時效，但并未對追溯時效起算點(diǎn)做專門的規(guī)定。稅務(wù)執(zhí)法實(shí)踐中，主要還是依據(jù)《行政處罰法》的一般規(guī)定，即“從違法行為發(fā)生之日起計算；違法行為有連續(xù)或者繼續(xù)狀態(tài)的，從行為終了之日起計算?！?/p>

行政違法行為可能是作為的方式，也可能是不作為的方式，還有可能是作為與不作為結(jié)合的方式。作為的違法與不作為的違法，其判斷標(biāo)準(zhǔn)主要是看該行為違反的是命令性義務(wù)還是禁止性義務(wù)?！鞍磿r、如實(shí)申報的義務(wù)”和“按時繳納稅款的義務(wù)”是納稅人、扣繳義務(wù)人的兩項(xiàng)核心義務(wù)。從這兩項(xiàng)義務(wù)的本質(zhì)看，前者是提供特定信息的行為，后者是特定金額的金錢給付行為，二者均屬于命令性義務(wù)。因此，《稅收征管法》圍繞這兩項(xiàng)義務(wù)，規(guī)定了多項(xiàng)針對不作為的違法行為，例如，第六十二條“未按規(guī)定期限申報”、第六十三條“拒不申報的偷稅”，還有第六十八條“在規(guī)定期限內(nèi)不繳或者少繳應(yīng)納或者應(yīng)解繳的稅款”。當(dāng)然，違反這兩項(xiàng)義務(wù)的形式也可能是作為的，例如，第六十三條規(guī)定的“虛假申報方式偷稅”是典型的作為型違法行為，違反了如實(shí)申報義務(wù)。還有可能是作為與不作為結(jié)合型的違法行為，例如，第六十七條規(guī)定的“抗稅”，既包括“暴力、威脅”這種作為方式，又包括“拒不繳納稅款”這種不作為方式。處理包含作為要素的違法行為時，追溯時效的起算點(diǎn)比較容易判斷，從“虛假申報”或“暴力、威脅”等作為行為發(fā)生之日起計算即可，如果違法行為有連續(xù)，從行為終了之日起計算。難點(diǎn)在于不作為的違法行為。作為的違法行為在當(dāng)事人履行義務(wù)前，一直處于繼續(xù)狀態(tài)，當(dāng)事人不履行義務(wù)，該行為就未終了，而行為未終了追溯時效就不起算。因此，從制度上看，這類違法行為人在履行義務(wù)前就不存在追溯時效的問題。但是，這會導(dǎo)致某些情況下對不作為的違法行為與作為的違法行為的法律評價出現(xiàn)嚴(yán)重的不公平。例如，A納稅人五年前未按規(guī)定期限納稅申報，但沒有造成不繳少繳稅款后果，由于一直沒有履行納稅申報義務(wù)，違法行為處于繼續(xù)狀態(tài)，追溯時效不起算，該行為就一直處于可處罰狀態(tài)；B納稅務(wù)人五年前虛假申報偷稅，追溯時效自虛假申報時起算，由于已過五年追溯時效，該行為不再給予行政處罰。很明顯，B納稅人違法行為較重，稅務(wù)機(jī)關(guān)卻已經(jīng)不能處罰，而A納稅人違法行為較輕，但在實(shí)質(zhì)上卻失去了追溯時效的保護(hù)利益，稅務(wù)機(jī)關(guān)仍可以處罰。從兩個行為的危害程度上看，這樣結(jié)果顯然是不公平的。

因此，《稅收征管法》應(yīng)對不作為的稅收違法行為的追溯時效起算點(diǎn)作出專門規(guī)定。建議可從作為義務(wù)履行期限屆滿的次日起算追溯時效。

(三)對電子商務(wù)平臺經(jīng)營者消極報送信息行為的處罰設(shè)定

《稅收征管法》第五十七條規(guī)定了“案件當(dāng)事人以外的有關(guān)單位和個人向稅務(wù)機(jī)關(guān)如實(shí)提供有關(guān)資料及證明材料的義務(wù)”，但現(xiàn)行《稅收征管法》并未針對此項(xiàng)義務(wù)設(shè)定行政處罰。有義務(wù)而不設(shè)處罰的后果就是該義務(wù)性規(guī)范缺乏完整的規(guī)范結(jié)構(gòu)，剛性不足。隨著經(jīng)濟(jì)業(yè)態(tài)的發(fā)展和多樣化，電子商務(wù)領(lǐng)域的稅收征管對第三方信息的需求越來越大。而對電商平臺不履行信息提供義務(wù)的行為，由于沒有對應(yīng)的處罰依據(jù)，已經(jīng)嚴(yán)重影響到稅收征管的實(shí)效。為解決這個問題，2018年通過的《中華人民共和國電子商務(wù)法》(以下簡稱《電子商務(wù)法》)第二十八條規(guī)定：“電子商務(wù)平臺經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)依照稅收征收管理法律、行政法規(guī)的規(guī)定，向稅務(wù)部門報送平臺內(nèi)經(jīng)營者的身份信息和與納稅有關(guān)的信息?！钡诎耸畻l針對這項(xiàng)義務(wù)設(shè)定了行政處罰：“電子商務(wù)平臺經(jīng)營者不按照第二十八條規(guī)定向稅務(wù)部門報送有關(guān)信息的，最高可被處以50萬元的罰款。”

根據(jù)《電子商務(wù)法》的規(guī)定，這項(xiàng)行政處罰的實(shí)施主體是“有關(guān)主管部門”，但具體應(yīng)當(dāng)由哪家稅務(wù)機(jī)關(guān)實(shí)施并不明確?！峨娮由虅?wù)法》為《稅收征管法》的修訂留下了立法空間，第八十條第二款規(guī)定：“法律、行政法規(guī)對前款規(guī)定的違法行為的處罰另有規(guī)定的，依照其規(guī)定?！币虼?，《稅收征管法》應(yīng)當(dāng)結(jié)合稅務(wù)管理的需要，對該項(xiàng)行政處罰重新設(shè)定，并明確管轄的稅務(wù)機(jī)關(guān)，提高它的可操作性。

(四)稅務(wù)行政處罰的設(shè)定與一事不二罰原則的協(xié)調(diào)

一事不再罰原則來源于刑法，意指任何人不能因一次行為受兩次以上的刑事處罰。這項(xiàng)原則是從法治國家的基本權(quán)利保障機(jī)能出發(fā)，已發(fā)展成為對國家公權(quán)力的一種限制。一事不再罰原則不僅體現(xiàn)在行政處罰上禁止國家對人民的同一行為以相同或類似措施進(jìn)行多次處罰，也體現(xiàn)在行政處罰與刑事處罰兩者的選擇適用上。新《行政處罰法》第三十五條規(guī)定，違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處拘役或者有期徒刑時，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人行政拘留的，應(yīng)當(dāng)依法折抵相應(yīng)刑期。違法行為構(gòu)成犯罪，人民法院判處罰金時，行政機(jī)關(guān)已經(jīng)給予當(dāng)事人罰款的，應(yīng)當(dāng)折抵相應(yīng)罰金；行政機(jī)關(guān)尚未給予當(dāng)事人罰款的，不再給予罰款。原《行政行罰法》第二十四條規(guī)定了一事不二罰款原則，對當(dāng)事人的同一個違法行為，不得給予兩次以上罰款的行政處罰。新《行政處罰法》對這項(xiàng)制度進(jìn)行了完善，在原有表述的基礎(chǔ)上新增“同一個違法行為違反多個法律規(guī)范應(yīng)當(dāng)給予罰款處罰的，按照罰款數(shù)額高的規(guī)定處罰?！蓖恍袨榈恼J(rèn)定標(biāo)準(zhǔn)是適用一事不再罰原則的核心問題，也是執(zhí)法當(dāng)中的難點(diǎn)問題。對此，理論上存在多種學(xué)說，其中的構(gòu)成要件說相對更能凝聚共識。該觀點(diǎn)認(rèn)為一事不再罰的“一事”指一個自然行為，這個自然行為經(jīng)過“構(gòu)成要件”的篩選，有可能被識別為法律上的兩個以上的違法行為。構(gòu)成要件作為一種識別標(biāo)準(zhǔn)，它的核心是判斷一個自然行為違反了幾項(xiàng)行政法上的義務(wù)，違反多個法律規(guī)范時就被認(rèn)為存在多個可罰的行政違法行為。也就是說，自然意義上的一個行為經(jīng)構(gòu)成要件說認(rèn)定后成為兩個或兩個以上違法行為，才需要討論一事不再罰。

不同領(lǐng)域的行政違法行為形式各異，不僅在同一部法律文件中會出現(xiàn)對“一事”設(shè)定二罰乃至多罰的問題，在相關(guān)的不同法律文件中，這種情況也普遍存在。雖然新《行政處罰法》對同一行為實(shí)施處罰的法律適用進(jìn)行了明確，但對此不宜理解為對“一事”進(jìn)行多罰設(shè)定的縱容。相反，它指出了處罰設(shè)定中的一個普遍性問題，一事不再罰是制度協(xié)調(diào)未果下不得已的跟進(jìn)處理。加之新《行政處罰法》給出行政處罰的定義后，傳統(tǒng)意義上理解的稅務(wù)行政處罰方式肯定會極大地擴(kuò)充。這意味著，但凡以“減損權(quán)益和增加義務(wù)”為內(nèi)容的行政處理，都應(yīng)統(tǒng)一到一事不再罰的原則之下。這對修訂《稅收征管法》的意義在于：一方面，需要在設(shè)定稅務(wù)行政處罰時，充分考慮處罰事項(xiàng)在法條之間和法際之間的協(xié)調(diào)問題，盡量避免出現(xiàn)重復(fù)設(shè)定的情況；另一方面，有必要結(jié)合稅收執(zhí)法實(shí)際，進(jìn)一步明確同一稅收違法行為的認(rèn)定規(guī)則，以便于稅務(wù)機(jī)關(guān)在執(zhí)法實(shí)踐中操作。

注釋

①“隨后，又轉(zhuǎn)向?qū)嵺`迫切需要的行政行為法體系、行政監(jiān)督法體系，特別是建立和完善維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)和社會秩序的處罰、許可、強(qiáng)制等共同行政行為法律，以及各部門及各行各業(yè)的眾多行政法的制定，最后歸為制定行政程序法。”應(yīng)松年.制定行政法總則的時機(jī)已經(jīng)成熟[DB/OL].https://opinion.caixin.com/2017-12-29/101191468.html.

②中共中央印發(fā)的《法治中國建設(shè)規(guī)劃(2020-2025年)》中提出，“加強(qiáng)對權(quán)力運(yùn)行的制約和監(jiān)督，健全規(guī)范共同行政行為的法律法規(guī)，研究制定行政程序法?！蔽覈男姓w系中，規(guī)范共同行政行為的法律法規(guī)主要有《行政處罰法》《行政許可法》《行政強(qiáng)制法》.

③參見(2019)魯15行終277號行政判決書。法院認(rèn)為，構(gòu)成虛假納稅申報的偷稅行為，主觀上必須出于故意，即行為人明知自己的行為會造成國家稅收損失，而積極希望或追求這一危害結(jié)果；客觀上實(shí)施了提供虛假申請，編造相關(guān)虛假資料等行為.

④《行政處罰法》第三十六條規(guī)定：“違法行為在二年內(nèi)未被發(fā)現(xiàn)的，不再給予行政處罰；涉及公民生命健康安全、金融安全且有危害后果的，上述期限延長至五年。法律另有規(guī)定的除外?！?/p>

⑤如，《海關(guān)行政處罰實(shí)施條例》(國務(wù)院令第420號)第三十二條規(guī)定：“法人或者其他組織有違反海關(guān)法的行為，除處罰該法人或者組織外，對其主管人員和直接責(zé)任人員予以警告，可以處5萬元以下罰款，有違法所得的，沒收違法所得?！?/p>