易去劣，易雅帥

(長(zhǎng)沙財(cái)經(jīng)學(xué)校，湖南 長(zhǎng)沙 410007)

2021年5月，國(guó)家統(tǒng)計(jì)局發(fā)布了《第七次全國(guó)人口普查公報(bào)》，公布了人口主要數(shù)據(jù)，同年五月，中共中央政治局審議通過了《關(guān)于優(yōu)化生育政策促進(jìn)人口長(zhǎng)期均衡發(fā)展的決定》，出臺(tái)鼓勵(lì)生育“三孩政策”，標(biāo)志著我國(guó)人口態(tài)勢(shì)和人口政策出現(xiàn)了重大的轉(zhuǎn)變。從表1分析可知：我國(guó)人口近十年來持續(xù)低速增長(zhǎng)，2010至2020年的人口平均增長(zhǎng)率僅為0.53%。2020年我國(guó)總和生育率僅為1.30，處于超低水平。隨著“兩孩政策”效應(yīng)的消退，新生人口迅速下降，生育率已經(jīng)進(jìn)入極低水平。如果我國(guó)在21世紀(jì)都保持1.3的總和生育率，那么2023年就會(huì)出現(xiàn)人口負(fù)增長(zhǎng)，21世紀(jì)中葉人口增長(zhǎng)率為-1%，21世紀(jì)末達(dá)到-1.6%，21世紀(jì)末總?cè)丝诮档?.5億，而60歲及以上老年人口幾乎接近總?cè)丝诘囊话?。即使生育率在未?年回升到更替水平并保持不變，仍然會(huì)出現(xiàn)45年的低速人口負(fù)增長(zhǎng)，21世紀(jì)末總?cè)丝诮档?3.2億，60歲及以上老年人口占30%。[1]我國(guó)將在“十四五”期間面臨人口結(jié)構(gòu)失衡、人口老齡化和勞動(dòng)力不足的窘境，我國(guó)已經(jīng)全面進(jìn)入低生育率陷阱。

表1 近十年我國(guó)人口出生狀況

一、個(gè)人所得稅支持鼓勵(lì)生育政策的內(nèi)在邏輯

我國(guó)計(jì)劃生育政策始于20世紀(jì)70年代初，其主要目的是控制人口規(guī)?？焖贁U(kuò)張。20世紀(jì)80年代，實(shí)行獨(dú)生子女的計(jì)劃生育政策并被確定為一項(xiàng)基本國(guó)策，人口規(guī)模得到有效控制。2000年以后，隨著人口態(tài)勢(shì)出現(xiàn)的反向變化，在一些省份陸續(xù)出臺(tái)“雙獨(dú)二孩”政策，2013年國(guó)家開始實(shí)施“單獨(dú)二孩”政策，2015年國(guó)家開始實(shí)施“全面二孩”政策。然而，“全面二孩”政策的實(shí)行并沒有改變我國(guó)人口低速增長(zhǎng)的不利局面。至2021年我國(guó)推行鼓勵(lì)生育“三孩”政策，并積極實(shí)施配套支持措施。

人口窘境倒逼鼓勵(lì)生育政策的出臺(tái)，經(jīng)濟(jì)原因是當(dāng)前我國(guó)居民生育意愿偏低的主要根源。席卷全球的新冠疫情給全球經(jīng)濟(jì)帶來了深遠(yuǎn)的負(fù)面影響，各大經(jīng)濟(jì)體經(jīng)濟(jì)活力減弱，經(jīng)濟(jì)下行壓力增大，居民收入預(yù)期降低、生育成本壓力增大等經(jīng)濟(jì)因素制約著我國(guó)公民的生育意愿，我國(guó)已步入“成本約束型”的低生育發(fā)展階段。[2]基于此，我國(guó)除了出臺(tái)鼓勵(lì)生育政策外，還應(yīng)實(shí)施相應(yīng)的配套措施，以增強(qiáng)家庭收入預(yù)期，降低生育成本，刺激生育愿望，鼓勵(lì)居民生育。個(gè)人所得稅屬于直接稅，與居民可支配收入密切相關(guān)，在調(diào)節(jié)收入分配方面具有獨(dú)特優(yōu)勢(shì)，且個(gè)人所得稅操作空間大，可通過改變征收方式、調(diào)整起征點(diǎn)、增加專項(xiàng)扣除、設(shè)置稅收優(yōu)惠等方式進(jìn)行調(diào)節(jié)，提高家庭可支配收入，降低生育成本，提升生育意愿，個(gè)人所得稅改革應(yīng)成為鼓勵(lì)生育政策配套措施之一。

20世紀(jì)70年代發(fā)達(dá)國(guó)家如德國(guó)、法國(guó)較早出現(xiàn)了人口出生率低的問題，嚴(yán)重影響其經(jīng)濟(jì)發(fā)展，這些國(guó)家相繼采取了一些鼓勵(lì)生育的個(gè)人所得稅稅收支持措施，如德國(guó)主要有未成年子女基本生活費(fèi)用免稅、未成年子女托育、教育和培訓(xùn)費(fèi)用免稅、未成年子女稅收抵免、14歲以下子女保育費(fèi)稅前扣除等，逐步扭轉(zhuǎn)了人口增長(zhǎng)率低的局面，2019年聯(lián)合國(guó)《世界人口展望》顯示德國(guó)近十年來的人口總和生育率出現(xiàn)了上漲的趨勢(shì)。這說明個(gè)人所得稅稅收支持措施是有可借鑒的國(guó)際經(jīng)驗(yàn)。

二、當(dāng)前個(gè)人所得稅與鼓勵(lì)生育政策不相適應(yīng)之處

2019 年，修訂后的《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》正式實(shí)施，增加了子女教育專項(xiàng)附加扣除等項(xiàng)目，這是降低家庭生育成本、完善鼓勵(lì)生育的個(gè)人所得稅政策的開端，但子女教育專項(xiàng)附加扣除等項(xiàng)目的實(shí)施并沒有顯著提升生育率。這主要是因?yàn)閭€(gè)人所得稅政策支持力度不夠，未能切實(shí)降低家庭生育成本，提高生育意愿，當(dāng)前個(gè)人所得稅與鼓勵(lì)生育政策不相適應(yīng)之處主要體現(xiàn)在以下幾個(gè)方面。

1.個(gè)人所得稅征管信息不完整。當(dāng)前個(gè)人所得稅征管信息化水平跟不上個(gè)稅改革的步伐，互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)的應(yīng)用主要集中在稅款征收環(huán)節(jié)。稅務(wù)部門還不能全方位掌握個(gè)人所得稅信息，在稅務(wù)系統(tǒng)內(nèi)部，征管信息的完整性、準(zhǔn)確性有待加強(qiáng)，征管信息傳遞不及時(shí)，時(shí)效性差，各地稅務(wù)機(jī)關(guān)信息化水平存在差異，未能實(shí)現(xiàn)全國(guó)統(tǒng)一的個(gè)稅征管系統(tǒng)；在系統(tǒng)外部，稅務(wù)部門也沒能實(shí)現(xiàn)與人社、工商、海關(guān)、銀行、財(cái)政等部門的數(shù)據(jù)共享互聯(lián)，致使稅務(wù)部門所掌握的納稅人稅收信息太少，對(duì)納稅人基本信息、收入來源、生活支出、生育支出、教育支出等實(shí)際數(shù)據(jù)的收集不完整。個(gè)人所得稅征管信息不完整，不利于制定精準(zhǔn)的稅收支持政策。

2.個(gè)稅增長(zhǎng)較快，居民稅負(fù)較重。從2012至2021年個(gè)人所得稅增長(zhǎng)情況來看，個(gè)稅額在絕大多數(shù)年份都是持續(xù)增長(zhǎng)的。2018年中美貿(mào)易摩擦加劇，經(jīng)濟(jì)下行壓力增大，為穩(wěn)增長(zhǎng)實(shí)行減稅降費(fèi)政策，提高個(gè)稅起征點(diǎn)，個(gè)稅收入出現(xiàn)負(fù)增長(zhǎng)之外，其余年份稅額增長(zhǎng)較大，增幅一般維持在一千億左右的水平，2021年甚至達(dá)到2400億；增速較快，同比增長(zhǎng)率維持在12%左右，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于同期國(guó)民收入增長(zhǎng)水平；個(gè)稅增幅過大，增速太快，稅負(fù)過重，減少了居民可支配收入，不利于提升生活水平，更不利于生育意愿的回升。

表2 近十年個(gè)人所得稅增長(zhǎng)(億元)

3.以個(gè)人為納稅對(duì)象，稅負(fù)欠公平?，F(xiàn)行的個(gè)人所得稅法仍然以個(gè)人為納稅對(duì)象，是基于目前個(gè)人所得稅征管基礎(chǔ)薄弱、數(shù)據(jù)不完整、計(jì)征難度較大采取的權(quán)宜之計(jì)。以個(gè)人為納稅對(duì)象實(shí)施源泉扣稅，便于征收，改革成本比較低，但是以個(gè)人為納稅對(duì)象未考慮多子女家庭納稅人的真實(shí)稅負(fù)能力，對(duì)多子女家庭收支情況考慮不夠充分，無法實(shí)現(xiàn)橫向比較的稅收公平，更不利于鼓勵(lì)生育政策的實(shí)施。

表3列舉了家庭月度工資收入為20000元且其他費(fèi)用扣除相同的情況下，四種夫妻不同收入組合的納稅狀況。組合A夫妻只有一方取得個(gè)稅收入，這種情況在中低收入水平多子女家庭中尤為普遍，雖然家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)較重，但納稅額最高；組合B夫妻雙方取得等額個(gè)稅收入，所納稅額最低；組合C和D介于兩者之間，但也存在家庭收入相同納稅額卻不同的情況。對(duì)于多子女的個(gè)稅納稅人，可能月工資收入較高，但家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)較重，卻承受著較高的稅負(fù)。這種沒有考慮家庭成員構(gòu)成情況的個(gè)稅，容易造成家庭收入相同，但稅負(fù)不同的局面，造成稅負(fù)不公平，對(duì)于夫妻一方因照顧家庭不能取得工資收入的多子女家庭尤其不利。

表3 個(gè)人所得稅對(duì)不同家庭收入組合的影響(單位：元)

4.專項(xiàng)附加扣除在支持鼓勵(lì)生育政策方面存在不足。目前的個(gè)人所得稅專項(xiàng)附加扣除主要涉及六大扣除項(xiàng)目，直接支持鼓勵(lì)生育政策的只有一項(xiàng)子女教育專項(xiàng)附加扣除，隨著“三孩政策”放開，家庭生活費(fèi)用支出必定大幅增加，更重要的生育成本如子女基本生活支出、子女醫(yī)療費(fèi)支出等卻不在專項(xiàng)附加扣除范圍之內(nèi)，這顯然不合理。從目前實(shí)施的子女教育專項(xiàng)附加扣除來看也存在不足：從子女年滿3歲接受學(xué)前教育階段開始一直到博士研究生畢業(yè)，可按照每個(gè)子女每月1000元的標(biāo)準(zhǔn)定額扣除。但義務(wù)教育階段、高中教育階段、高等教育階段教育支出水平存在較大差異，不考慮不同教育階段教育費(fèi)用差異的扣除不合理。另外人們?cè)絹碓街匾晪雰涸缙诮逃缃藤M(fèi)用日益增長(zhǎng)，3歲以下嬰幼兒的早教支出卻沒有納入扣除范圍。再者沒有考慮殘疾兒童不能接受學(xué)歷教育等特殊情況，殘疾兒童的教育成本更高，但家長(zhǎng)卻不能享受子女教育專項(xiàng)附加扣除。專項(xiàng)附加扣除的范圍有限，扣除方式不完善，在支持鼓勵(lì)生育政策方面還不夠。[3]

三、鼓勵(lì)生育政策下個(gè)人所得稅改革建議

1.優(yōu)化綜合所得稅率，實(shí)現(xiàn)公平稅負(fù)。根據(jù)家庭經(jīng)濟(jì)情況量能課稅，實(shí)現(xiàn)稅負(fù)公平，使納稅人稅負(fù)盡可能與其支付能力相適應(yīng)，尤其要考慮生育支出對(duì)支付能力的影響，應(yīng)盡量減輕多子女家庭稅收負(fù)擔(dān)，合理調(diào)節(jié)收入分配，增加社會(huì)保障。利用第三次分配手段，通過綜合所得稅率優(yōu)化調(diào)節(jié)收入分配的職能，增加對(duì)多子女家庭的生活保障，減少多生育的后顧之憂?？山梃b西方發(fā)達(dá)國(guó)家的經(jīng)驗(yàn)，對(duì)不同生育情況的家庭使用不同的綜合所得累進(jìn)稅率，如對(duì)于“一孩”家庭、“二孩”家庭、“三孩”家庭、單親家庭與雙親家庭設(shè)置不同的稅率，利用稅收政策鼓勵(lì)生育，對(duì)“三孩”及以上的家庭，實(shí)行較低的綜合所得累進(jìn)稅率。

2.提高個(gè)稅起征點(diǎn)，減輕居民稅負(fù)。歷史經(jīng)驗(yàn)表明，提高個(gè)稅起征點(diǎn)是降低居民稅負(fù)最直接有效的手段，以2019年為例，起征點(diǎn)提高到5000元后，居民個(gè)稅減負(fù)3400多億。當(dāng)前應(yīng)在國(guó)家財(cái)政允許的范圍內(nèi)進(jìn)一步提高個(gè)稅起征點(diǎn)，減輕居民稅負(fù)，刺激生育意愿回升，提高個(gè)稅起征點(diǎn)對(duì)鼓勵(lì)生育政策有促進(jìn)作用，建議根據(jù)家庭人均收入分類確定費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，區(qū)別對(duì)待生育狀況不同的家庭，設(shè)置不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)個(gè)稅政策向鼓勵(lì)生育傾斜。通過不同級(jí)次的個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，對(duì)單親家庭和多子女家庭給予更多稅收優(yōu)惠；對(duì)多子女家庭的扣除采取累進(jìn)式扣除方式。將個(gè)稅與鼓勵(lì)生育政策有機(jī)結(jié)合，一方面?zhèn)€稅優(yōu)惠減輕了育兒家庭的稅負(fù)，降低了生育成本，另一方面通過稅收比較優(yōu)勢(shì)刺激生育意愿，鼓勵(lì)家庭多生育，推動(dòng)“三孩政策”的落實(shí)，逐步扭轉(zhuǎn)人口困境。

3.納稅對(duì)象從以個(gè)人為主體逐步改變?yōu)橐约彝橹黧w。目前以個(gè)人作為納稅對(duì)象，沒有充分考慮個(gè)人的支出情況與家庭的關(guān)系。家庭是社會(huì)的細(xì)胞，也是社會(huì)穩(wěn)定的基石。在個(gè)人所得稅制度設(shè)計(jì)時(shí)，應(yīng)該考慮以家庭為主體，稅收制度作為調(diào)節(jié)社會(huì)公平的有力工具，應(yīng)充分考慮不同家庭的實(shí)際情況，有區(qū)別地進(jìn)行征收。以每個(gè)家庭作為征稅的基本單位，能充分考慮家庭的育兒支出，從家庭的角度在費(fèi)用扣除、稅收優(yōu)惠等方面進(jìn)行政策支持，增加對(duì)多子女家庭的稅收扣除和優(yōu)惠。多子女家庭往往比少子女家庭承受更多的人力物力成本，費(fèi)用扣除額應(yīng)與子女?dāng)?shù)量相適應(yīng)；增加多子女家庭扣減的項(xiàng)目，例如教育支出、醫(yī)療支出、租房支出、養(yǎng)老支出等，起到調(diào)節(jié)社會(huì)收入公平的作用。因此，構(gòu)建以家庭為主體的納稅對(duì)象，綜合考慮各個(gè)家庭的支出情況，既能節(jié)約征收成本，又能調(diào)節(jié)社會(huì)收入的公平，可操作性較強(qiáng)。我國(guó)應(yīng)該將以家庭為納稅的主要對(duì)象作為一個(gè)長(zhǎng)期目標(biāo)。[4]

4.建立多樣化與差異化并存的費(fèi)用扣除項(xiàng)目。生育成本形式多樣，構(gòu)成復(fù)雜，在生育過程的不同階段具有不同的特點(diǎn)，一方面，扣除項(xiàng)目要針對(duì)生育子女的成本構(gòu)成確定范圍，體現(xiàn)多樣化；另一方面，單個(gè)扣除項(xiàng)目要考慮在生育過程不同階段具有的不同特點(diǎn)，針對(duì)子女的不同年齡、教育階段設(shè)定扣除標(biāo)準(zhǔn)，體現(xiàn)差異化。費(fèi)用扣除項(xiàng)目的多樣化主要從子女基本生活支出、子女醫(yī)療支出、子女教育支出三個(gè)方面考慮；費(fèi)用扣除項(xiàng)目的差異化要考慮在生育子女過程中，子女年齡、教育階段的不同會(huì)造成明顯的費(fèi)用支出差異，不能采用“一刀切”的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)該按照子女不同的成長(zhǎng)階段，設(shè)定不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，建立差異化個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。[5]通過個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除的政策傾斜，制定多樣化與差異化結(jié)合的個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除項(xiàng)目，可以直接有效減輕家庭經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)，降低家庭生育成本，提升生育意愿。