羅 瑩

(中南民族大學(xué)法學(xué)院，湖北 武漢 430074)

《中華人民共和國(guó)契稅法》(簡(jiǎn)稱《契稅法》)于2021年9月1日正式生效，該規(guī)范立足于契稅法律關(guān)系的時(shí)代新面向，力圖運(yùn)用更協(xié)調(diào)的契稅規(guī)則推動(dòng)征納過(guò)程的正向升級(jí)。契稅的課稅判定要彰顯規(guī)則本身的立法目的，保障社會(huì)財(cái)富的分配正義。本文擬通過(guò)探究契稅立法目的并嘗試以稅收法定原則和量能課稅原則作為分析工具，審視我國(guó)《契稅法》免稅條款形式合理性以及實(shí)質(zhì)正當(dāng)性，使其能夠合理發(fā)揮契稅調(diào)控、分配的導(dǎo)向功能，進(jìn)而保障納稅人課稅合法權(quán)益。

一、契稅免稅規(guī)范整理與問(wèn)題示明

《契稅法》第六條、第七條直接規(guī)定了免征契稅情形(見(jiàn)表1)。從表1可以看出，《契稅法》中免稅條款的規(guī)定大部分來(lái)源于《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例》(以下簡(jiǎn)稱《契稅暫行條例》)及《中華人民共和國(guó)契稅暫行條例細(xì)則》(以下簡(jiǎn)稱《契稅暫行條例細(xì)則》)中的免稅情形，少數(shù)則是將財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的契稅規(guī)范性文件內(nèi)容上升為法律，以落實(shí)稅收法定原則的稅收法治要求。具體而言，《契稅法》將免稅情形分為法定免稅與授權(quán)免稅兩種情形，第六條第一款列舉了六種法定免稅情形，第六條第二款新增被授權(quán)主體類型——國(guó)務(wù)院，授權(quán)其可以根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，對(duì)居民住房需求保障、企業(yè)改制重組、災(zāi)后重建等情形決定免征或者減征契稅；第七條則授權(quán)省、自治區(qū)、直轄市政府可針對(duì)兩種情形提出減免契稅辦法，其中，將因不可抗力滅失住房而重新承受住房權(quán)屬情形由法定免稅轉(zhuǎn)變?yōu)槭跈?quán)免稅。

表1 《契稅法》的免稅情形及其來(lái)源

《契稅法》用兩個(gè)條文的內(nèi)容統(tǒng)一規(guī)范契稅免稅情形，看似清楚明了，能更好地指導(dǎo)契稅稅務(wù)實(shí)踐，但通過(guò)整理、比對(duì)前后有關(guān)契稅免稅的法律規(guī)范，發(fā)現(xiàn)《契稅法》免稅條款面臨形式合法性缺失與實(shí)質(zhì)正當(dāng)性存疑的雙重困境。

(一)形式合法性缺失——以規(guī)則演繹方式為中心

1.授權(quán)立法權(quán)力界限模糊。稅收法定原則要求“稅法主體的權(quán)利義務(wù)必須由法律加以規(guī)定，稅法的各類構(gòu)成要素皆必須且只能由法律予以明確規(guī)定。”[1]《中華人民共和國(guó)立法法》(以下簡(jiǎn)稱《立法法》)第八條將稅種的設(shè)立、稅率的確定和稅收征收管理三項(xiàng)內(nèi)容作為法律相對(duì)保留事項(xiàng)，從立法維度闡述稅收法定原則；《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法》(以下簡(jiǎn)稱《稅收征管法》)第三條從執(zhí)法維度確定稅收開(kāi)停征以及減免稅、退補(bǔ)稅依照法律執(zhí)行，兩者結(jié)合起來(lái)形成我國(guó)對(duì)稅收法定原則的完整闡述。而現(xiàn)實(shí)生活的發(fā)展性與多元性以及稅收征管的復(fù)雜性與技術(shù)性，出于稅收調(diào)控的需要引入授權(quán)立法因應(yīng)經(jīng)濟(jì)形勢(shì)變化，使得稅收法定原則中“法”的內(nèi)涵不斷擴(kuò)充。如《中華人民共和國(guó)個(gè)人所得稅法》第五條第二款授權(quán)國(guó)務(wù)院規(guī)定其他個(gè)人所得稅減稅情形，《契稅法》第六條、第七條授權(quán)國(guó)務(wù)院和省級(jí)政府制定契稅減免規(guī)定?！读⒎ǚā返谑畻l規(guī)定授權(quán)決定中應(yīng)當(dāng)明確授權(quán)的目的、事項(xiàng)、范圍、期限以及被授權(quán)機(jī)關(guān)實(shí)施授權(quán)決定應(yīng)當(dāng)遵循的原則等，可以引申的一點(diǎn)是，被授權(quán)主體所作的立法活動(dòng)之間不得相互沖突。《契稅法》第六條第二款授權(quán)國(guó)務(wù)院，針對(duì)于災(zāi)后重建情形可以根據(jù)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要決定減免征契稅。同時(shí)，第七條中又授權(quán)省級(jí)政府對(duì)于因不可抗力滅失住房而重新承受住房權(quán)屬情形下，可以決定減免征契稅。災(zāi)后重建中的“災(zāi)”一般為自然災(zāi)害，而不可抗力指的是自然災(zāi)害、戰(zhàn)爭(zhēng)等不能預(yù)見(jiàn)、不能避免并不能克服的客觀情況。兩者屬于包含與被包含的關(guān)系，后者包含前者。如此看來(lái)，一方面，對(duì)于因自然災(zāi)害導(dǎo)致住房滅失而重新承受住房權(quán)屬的情形，如有必要制定具體的契稅免稅規(guī)定，究竟由國(guó)務(wù)院還是由省、自治區(qū)、直轄市政府作出相應(yīng)規(guī)定以及二者的立法權(quán)如何協(xié)調(diào)存在困惑。另一方面，授權(quán)國(guó)務(wù)院制定免稅規(guī)范的效力級(jí)別未被限制，而從《契稅法》第七條可以推定的是，省級(jí)政府作出契稅減免具體辦法，效力級(jí)別只能是地方性法規(guī)。當(dāng)國(guó)務(wù)院和省級(jí)政府對(duì)這一問(wèn)題制定的契稅減免規(guī)定內(nèi)容一致，遵從法律效力層級(jí)并無(wú)法律適用異議；若國(guó)務(wù)院所作的部門規(guī)章與地方性法規(guī)內(nèi)容相沖突，則會(huì)導(dǎo)致稅務(wù)機(jī)關(guān)在征管實(shí)踐中必須求助于《立法法》第九十五條第一款第二項(xiàng)的法律規(guī)范沖突解決規(guī)則。這將給契稅征管實(shí)踐帶來(lái)障礙并且影響納稅主體的可預(yù)測(cè)性，從而損及稽征經(jīng)濟(jì)原則，這是立法者在制定《契稅法》免稅條款應(yīng)當(dāng)預(yù)見(jiàn)并且避免的情形。

2.課稅要素指代方式不明。作為稅收法定主義內(nèi)容之一的課稅要素明確原則要求對(duì)于稅收優(yōu)惠的規(guī)定應(yīng)當(dāng)盡可能明確、具體，以免發(fā)生歧義。若稅收減免法律規(guī)定或過(guò)于原則化導(dǎo)致含混不清或法律用語(yǔ)表述不明晰進(jìn)而不確定，便會(huì)賦予行政機(jī)關(guān)創(chuàng)設(shè)借行政法規(guī)對(duì)其進(jìn)行解釋的空間，等于授予了行政機(jī)關(guān)自由裁量權(quán)，從而破壞了這一原則。[2]《契稅法》第六條第二款授權(quán)國(guó)務(wù)院可以根據(jù)經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展的需要，對(duì)居民住房需求保障、企業(yè)改制重組、災(zāi)后重建等情形規(guī)定減免契稅，對(duì)于后兩種情形從財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局發(fā)布的契稅免稅規(guī)范性文件中可以明確其具體內(nèi)涵①，而何謂保障居民住房需求無(wú)從查證，經(jīng)濟(jì)適用房、公積金購(gòu)房、棚戶區(qū)改造房以及共有產(chǎn)權(quán)房等是否都在此之列？不甚明確。此外，該條規(guī)定中的一個(gè)“等”字，使得國(guó)務(wù)院契稅免征權(quán)的邊界無(wú)法明晰。法律用語(yǔ)中的“等”字有等內(nèi)等和等外等之分，等內(nèi)等一般指的是列舉后的總結(jié)，在法律中只包含法條所列舉的事項(xiàng)；等外等一般表示列舉未盡，用于法律中指明除法條所列舉的事項(xiàng)外還包括其他事項(xiàng)。申言之，第六條第二款中“等”字的性質(zhì)決定了這一概括規(guī)定到底是列舉性條款還是例示性條款，若是列舉性條款，那么國(guó)務(wù)院可制定免稅條款的范圍僅限于這三種情形；而若是例示性條款，則凡屬于這三種情形所具備的共同本質(zhì)特征的情況皆可由國(guó)務(wù)院作出免稅規(guī)定，此時(shí)將導(dǎo)致契稅免稅的范圍難以限縮。

(二)實(shí)質(zhì)正當(dāng)性存疑——以規(guī)則內(nèi)涵界定為基準(zhǔn)

“現(xiàn)行稅制下，稅收之債直接或間接依存于私法概念術(shù)語(yǔ)的整理與貢獻(xiàn)?！盵3]稅法規(guī)則制定過(guò)程中不可避免要借鑒其他部門法的專業(yè)術(shù)語(yǔ)或者獨(dú)創(chuàng)適用于稅收法律關(guān)系的術(shù)語(yǔ)，這就要求立法者在借鑒或者創(chuàng)造相關(guān)術(shù)語(yǔ)過(guò)程中將其予以明確，使之具有可操性和正當(dāng)性。若術(shù)語(yǔ)使用不當(dāng)會(huì)造成稅務(wù)征管的混亂，甚至給納稅人帶來(lái)不公。在稅收程序法中就存在該缺陷，《中華人民共和國(guó)稅收征收管理法實(shí)施細(xì)則》第八條規(guī)定稅務(wù)人員在稅收征納過(guò)程中，與納稅主體有近姻親關(guān)系的，應(yīng)當(dāng)回避。而對(duì)于何謂“近姻親關(guān)系”并未解釋，也無(wú)法在《中華人民共和國(guó)民法典》(以下簡(jiǎn)稱《民法典》)中找到直接依據(jù)，致使稅務(wù)部門在實(shí)踐中執(zhí)行不一。

《契稅法》免稅條款將通過(guò)繼承承受土地、房屋權(quán)屬的免稅主體限定為法定繼承人，按通常理解，法定繼承人的指向是被繼承人的法定繼承人，范圍僅包括被繼承人的配偶、子女、父母、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。而在民法中還存在代位繼承制度②，代位繼承人所繼承的財(cái)產(chǎn)仍然是被繼承人的財(cái)產(chǎn)，本質(zhì)上屬于法定繼承人，而代位繼承人卻不在《契稅法》規(guī)定的被繼承人的法定繼承人范圍中。當(dāng)被繼承人兒子作為法定繼承人先于被繼承人死亡，其孫女作為被繼承人兒子的直系血親可以代位繼承土地或者房屋的所有權(quán)或使用權(quán)。此時(shí)，按《契稅法》規(guī)定，孫女作為代位繼承人承受該土地或者房屋權(quán)屬的，應(yīng)當(dāng)繳納契稅?！镀醵惙ā吩擁?xiàng)規(guī)定的選擇性課稅，明顯與量能課稅原則所蘊(yùn)含的平等負(fù)擔(dān)屬性相違背。

如何解決上述《契稅法》免稅條款所面臨的雙重困境，使得契稅免稅制度更具形式合理性和實(shí)質(zhì)正當(dāng)性，保障納稅人合法權(quán)益，可以從契稅立法目的、免稅目的以及設(shè)置免稅制度所應(yīng)當(dāng)遵循的原則著手。

二、契稅免稅條款的設(shè)計(jì)基準(zhǔn)：從立法目的到稅收原則

(一)契稅立法目的考究

契稅立法應(yīng)當(dāng)具有明確的目的，為制定契稅免稅條款劃定界限，《契稅法》未對(duì)契稅立法目的作出明確規(guī)定，但是從先前的契稅立法演進(jìn)中可窺知一二。新中國(guó)成立初期，政務(wù)院發(fā)布的《契稅暫行條例》第一條明確了契稅的立法目的：“為保證人民土地房屋所有權(quán)，并便利其移轉(zhuǎn)變動(dòng)，制定本條例?！?997年國(guó)家稅務(wù)總局在契稅宣傳提綱中明確了契稅在增加國(guó)家財(cái)政收入，為地方經(jīng)濟(jì)建設(shè)積累資金和調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)，規(guī)范市場(chǎng)交易行為方面有著重要作用。[4]該文件雖未直接指明契稅的立法目的為何，但立法目的與其功能密切相關(guān)，由此可以得出，契稅的立法目的主要是增加國(guó)家財(cái)政收入、調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)以及規(guī)范市場(chǎng)交易行為。剖析《契稅法》免稅條款，形式上考慮到了納稅人能享受免稅規(guī)定的各種情形，看似能減輕納稅人稅收負(fù)擔(dān)，實(shí)質(zhì)上帶有法律工具主義的色彩，在設(shè)置免稅規(guī)定上過(guò)于照顧部分群體的利益，使得契稅免稅范圍過(guò)于寬泛，可能減損國(guó)家財(cái)政收入的現(xiàn)實(shí)需求以及給非稅收優(yōu)惠主體帶來(lái)不公；并且在立法技術(shù)上也存在很大的問(wèn)題，契稅免稅體系混亂不清，在實(shí)際操作中雜亂無(wú)章，這樣可能導(dǎo)致法律的權(quán)威性降低。因而，契稅免稅條款的制定應(yīng)當(dāng)緊扣契稅的立法目的進(jìn)行，“但也要避免落入法律工具主義的陷阱，只把法律作為一種實(shí)現(xiàn)某種實(shí)在目的的工具，而不具有其內(nèi)在的獨(dú)立價(jià)值?！盵5]

(二)契稅免稅條款設(shè)計(jì)原則探究

基于稅收優(yōu)惠條款屬于稅法的組成部分之一，對(duì)于契稅免稅條款的制定所應(yīng)當(dāng)遵循的原則理應(yīng)與稅法基本原則保持一致。

1.稅收法定原則。稅收立法中的首要原則是稅收法定原則，具體包含三個(gè)方面的內(nèi)容：課稅要素法定原則、課稅要素明確原則和程序合法原則。[1]其中，課稅要素法定原則要求稅收立法權(quán)歸屬于立法機(jī)關(guān)所有，納稅主體、稅收優(yōu)惠等稅收構(gòu)成要素應(yīng)當(dāng)由狹義的法律規(guī)定。課稅要素明確原則的著眼點(diǎn)在于作為課稅要素之一的稅收優(yōu)惠的內(nèi)容不能模糊不清，因此，在設(shè)立契稅免稅條款時(shí)要使得納稅人能根據(jù)其內(nèi)容合理預(yù)測(cè)自己的稅收負(fù)擔(dān)，對(duì)于納稅條款中可能會(huì)引發(fā)多種解釋的用語(yǔ)用詞應(yīng)單列一個(gè)條款加以說(shuō)明或作出相應(yīng)的法律解釋。程序合法原則更側(cè)重稅務(wù)行政機(jī)關(guān)執(zhí)法人員理應(yīng)根據(jù)法律規(guī)定征收、減免契稅，保障納稅人的程序正義得到實(shí)現(xiàn)。

2.量能課稅原則。契稅法新增的契稅免稅情形——將法定繼承人通過(guò)繼承承受土地、房屋權(quán)屬情形由原來(lái)的不征契稅變?yōu)槊庹髌醵悺２徽骱兔庹魇遣煌膬蓚€(gè)概念，不征意指不應(yīng)當(dāng)征收，即不納入稅基之中，屬于課稅禁區(qū)的范疇；免征是應(yīng)當(dāng)征收而不征收，指雖然納入課稅范圍，但基于特定政策的考量將該部分從計(jì)稅依據(jù)中扣除。從不征到免征，強(qiáng)調(diào)立法者只是基于維系婚姻家庭關(guān)系穩(wěn)定給予法定繼承人免稅優(yōu)惠。

既然《契稅法》上將法定繼承人通過(guò)繼承承受土地、房屋權(quán)屬作為法定免稅情形之一，體現(xiàn)對(duì)婚姻家庭的支持，那么對(duì)于符合該同質(zhì)情形的代位繼承人繼承被繼承人遺產(chǎn)的，也應(yīng)當(dāng)給予契稅免稅稅收優(yōu)惠。代位繼承人本質(zhì)上是法定繼承人，《民法典》對(duì)此進(jìn)行了明文規(guī)定，只是按“親等近者優(yōu)先”的原則，在繼承順序上處于被代位人之后。北野弘久教授提出，在觀察一項(xiàng)收入或所得的稅收負(fù)擔(dān)能力時(shí)，不應(yīng)僅著眼于形式層面的數(shù)量多少，更要從實(shí)質(zhì)合理性的角度進(jìn)行衡量。[6]作為體現(xiàn)稅負(fù)公平性的量能課稅原則要求在契稅法上平等對(duì)待納稅人，具有同等稅收負(fù)擔(dān)能力的人負(fù)擔(dān)相同的稅收；不同稅收負(fù)擔(dān)能力的人僅負(fù)擔(dān)與其稅收負(fù)擔(dān)能力相對(duì)應(yīng)的稅收。

三、契稅免稅條款的進(jìn)階策略

(一)以稅收法定原則落實(shí)《契稅法》免稅條款的形式合理性

契稅免稅制度彰顯了國(guó)家對(duì)符合免稅條件納稅人的特殊照顧，反映出稅收優(yōu)惠制度的靈活性特征。但我國(guó)契稅法免稅條款存在免稅范圍廣泛模糊、授權(quán)不當(dāng)問(wèn)題，政府對(duì)契稅征收干預(yù)太多，不利于市場(chǎng)主體的公平競(jìng)爭(zhēng)。《契稅法》在設(shè)置免稅條款時(shí)不僅要照顧特定納稅人的現(xiàn)實(shí)訴求，也要考慮其他納稅人的合法權(quán)益。

1.限縮契稅免稅范圍。《契稅法》第六條第二款作為兜底條款，據(jù)前述所言，若該條款屬于例示性規(guī)定，則國(guó)務(wù)院可決定減免征契稅的范圍將被無(wú)限放大，公民無(wú)法預(yù)測(cè)免稅條款的內(nèi)容、合理安排經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，顯然與我國(guó)契稅法增加國(guó)家財(cái)政收入以及調(diào)控房地產(chǎn)市場(chǎng)的立法目的不相符；免稅范圍過(guò)于寬泛，可能導(dǎo)致“富人更富，窮人更窮”的境地，也與稅法促進(jìn)公平分配的根本目的相沖突。對(duì)契稅免稅范圍進(jìn)行限縮不僅是契稅立法目的的內(nèi)在要求，也有利于促進(jìn)分配正義、保障其他納稅人的合法權(quán)益。因此，理應(yīng)將《契稅法》第六條第二款解釋為列舉性條款，盡量收窄契稅免稅的范圍，即只有在居民住房保障、企業(yè)改制重組以及災(zāi)后重建三種情形下，國(guó)務(wù)院享有契稅減免權(quán)。

2.限制居民住房保障的內(nèi)容?！镀醵惙ā返诹鶙l第二款規(guī)定中，居民住房保障范圍不明晰，可以是救濟(jì)性住房保障或是救助性住房保障。前者旨在給公眾提供最低保障，包括廉租房、租賃補(bǔ)貼等；后者是政府考慮到個(gè)人購(gòu)、住房能力有限出臺(tái)的政策，側(cè)重減輕人們的住房負(fù)擔(dān)，如公積金購(gòu)房、經(jīng)濟(jì)適用房等。救助性住房保障包括援助型保障、互助型保障和自助型保障三個(gè)層次③，其中援助型保障更有濟(jì)困扶弱的意味。那么此規(guī)定中居民住房保障范圍為何？從《財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局、住房和城鄉(xiāng)建設(shè)部關(guān)于調(diào)整房地產(chǎn)交易環(huán)節(jié)契稅、個(gè)人所得稅優(yōu)惠政策的通知》(財(cái)稅〔2010〕94號(hào))中可以間接得出結(jié)論。該通知規(guī)定對(duì)于個(gè)人購(gòu)買家庭唯一住房的，享有減半征收或者減按1%稅率的契稅稅收優(yōu)惠，強(qiáng)調(diào)“唯一”二字，主要出于對(duì)居民生存發(fā)展權(quán)的保障。舉輕以明重，若國(guó)務(wù)院決定對(duì)居民住房保障情形減免征契稅，那么該項(xiàng)下情形至少與個(gè)人購(gòu)買家庭唯一住房困難性程度相當(dāng)或者更高。因此，保障居民住房，落腳點(diǎn)在“保障”二字，應(yīng)當(dāng)將“居民住房保障”范圍限定在救濟(jì)性住房保障和援助性住房保障范圍之內(nèi)。

3.限定授權(quán)事項(xiàng)內(nèi)涵?！镀醵惙ā返诹鶙l和第七條中關(guān)于災(zāi)后重建事項(xiàng)的重復(fù)授權(quán)，有違稅收法定原則，欲解決這個(gè)問(wèn)題就需要重新對(duì)《契稅法》的授權(quán)免稅條款進(jìn)行解讀。《契稅法》規(guī)定災(zāi)后重建的契稅減免權(quán)歸國(guó)務(wù)院所有，因不可抗力導(dǎo)致的重新承受土地、房屋權(quán)屬的契稅減免權(quán)由省級(jí)政府享有。自然災(zāi)害尤其是地震時(shí)常發(fā)生，可能出現(xiàn)在全國(guó)各地，給人民造成的損害也是不可估量的。國(guó)務(wù)院集中掌管著全國(guó)各地的各項(xiàng)事權(quán)，而各省、自治區(qū)、直轄市政府能及時(shí)、準(zhǔn)確地掌握當(dāng)?shù)刈匀粸?zāi)害的有關(guān)信息。因此為全面應(yīng)對(duì)自然災(zāi)害，對(duì)于災(zāi)后重建應(yīng)當(dāng)屬于央地共享事項(xiàng)，由國(guó)務(wù)院對(duì)災(zāi)后重建作出概括性規(guī)定，地方各省級(jí)政府則根據(jù)國(guó)務(wù)院作出的一般規(guī)定結(jié)合各地情況具體執(zhí)行，才能有效解決授權(quán)不明問(wèn)題，落實(shí)稅收法定原則的要求。

(二)以量能課稅原則指導(dǎo)契稅法免稅條款的實(shí)質(zhì)正當(dāng)性

《契稅法》將通過(guò)繼承承受土地、房屋權(quán)屬免征契稅的主體限定為法定繼承人，對(duì)代位繼承人的選擇性課稅，有悖于量能課稅原則所蘊(yùn)含的實(shí)質(zhì)正義觀。民法中確立法定繼承人④范圍主要考慮血緣關(guān)系、婚姻關(guān)系，相互扶養(yǎng)的權(quán)利義務(wù)，經(jīng)濟(jì)上的依賴程度和事實(shí)上的經(jīng)濟(jì)幫助這三個(gè)因素。[7]從《民法典》繼承編對(duì)代位繼承人的規(guī)定來(lái)看，其范圍主要限定在三代以內(nèi)直系血親以及兩代以內(nèi)的旁系血親，就該范圍來(lái)看，代位繼承人與被繼承人的血緣關(guān)系較近、事實(shí)上的經(jīng)濟(jì)幫助較多并且情感也較為深厚。在稅法引入民法概念時(shí)，應(yīng)當(dāng)考慮到代位繼承人的本質(zhì)屬性。代位繼承人對(duì)被繼承人土地、房屋的繼承屬于對(duì)自己固有利益的承受，并且代位繼承人繼承自己的財(cái)產(chǎn)也符合被繼承人的意愿。[8]既然法定繼承人在此情形下免征契稅，那么代位繼承人對(duì)該規(guī)定也同樣適用。為實(shí)現(xiàn)契稅免稅制度的實(shí)質(zhì)正義，促進(jìn)課稅公平，有必要對(duì)《契稅法》第六條第五項(xiàng)規(guī)定中的法定繼承人作擴(kuò)大解釋，將代位繼承人納入該條法定繼承人的范疇中。

(三)事前備案審查機(jī)制與事后立法評(píng)價(jià)制度的雙軌輔助

為防止被授權(quán)主體濫用立法權(quán)，保護(hù)納稅人的課稅合法權(quán)益以及國(guó)家財(cái)政收入的順利入庫(kù)，有必要在制定相關(guān)契稅減免辦法時(shí)強(qiáng)化事前備案審查機(jī)制，由相應(yīng)的備案主體來(lái)考量、判定該辦法是否兼具形式合法性與實(shí)質(zhì)正當(dāng)性。《法規(guī)、司法解釋備案審查工作辦法》中呈現(xiàn)了法律工作委員會(huì)對(duì)法規(guī)備案審查的重要作用，是法規(guī)的主要審查主體⑤。在我國(guó)的備案審查制度中，當(dāng)國(guó)務(wù)院或者省、自治區(qū)、直轄市政府制定的契稅減免辦法與上位法相違背、超越授權(quán)權(quán)限的，備案機(jī)關(guān)可以改變或者撤銷；當(dāng)契稅減免辦法對(duì)公民、法人或者其他組織的權(quán)利和義務(wù)的規(guī)定明顯不合理，或者為實(shí)現(xiàn)立法目的所運(yùn)用的手段抵觸比例原則時(shí)，審查機(jī)關(guān)應(yīng)當(dāng)提出審查意見(jiàn)與制定機(jī)關(guān)進(jìn)行溝通或書(shū)面詢問(wèn)。

另外，被授權(quán)主體所制定的契稅免稅規(guī)范性文件還應(yīng)當(dāng)禁得起稅務(wù)實(shí)踐的檢驗(yàn)。當(dāng)契稅免稅辦法實(shí)施一段時(shí)間后，可以探索通過(guò)多種形式，如《行政處罰法》中的聽(tīng)證制度，該法賦予了當(dāng)事人要求聽(tīng)證權(quán)并對(duì)聽(tīng)證程序作了專門規(guī)定，以此保障行政處罰的公正與民主。將該項(xiàng)制度借鑒運(yùn)用到契稅授權(quán)規(guī)定中，可以以召開(kāi)立法聽(tīng)證會(huì)征求民眾意見(jiàn)或者尋求專門機(jī)構(gòu)進(jìn)行立法評(píng)估，就該項(xiàng)制度的科學(xué)性、可操作性等作出客觀評(píng)價(jià)，為進(jìn)一步優(yōu)化契稅減免規(guī)定提供詳實(shí)論證，促使立法質(zhì)量進(jìn)一步提高。

注釋

① 根據(jù)表1所示的財(cái)稅〔2012〕4號(hào)文、財(cái)稅〔2015〕37號(hào)文以及財(cái)稅〔2018〕17號(hào)文的規(guī)定可知，“企業(yè)改制重組”包括企業(yè)公司制改造(企業(yè)改制)、公司合并、公司分立、企業(yè)出售、企業(yè)破產(chǎn)、債權(quán)轉(zhuǎn)股權(quán)、資產(chǎn)劃轉(zhuǎn)、事業(yè)單位改制八種情形。對(duì)于“災(zāi)后重建”，從財(cái)稅〔2008〕62號(hào)文中得出，指因地震滅失住房而重新購(gòu)買住房.

② 代位繼承是指被繼承人的子女或者兄弟姐妹先于被繼承人死亡的，由被繼承人子女的直系晚輩血親或者被繼承人兄弟姐妹的子女代位繼承.

③ 援助型保障指因個(gè)人解決住房問(wèn)題能力有限而由國(guó)家給予一定幫助的保障政策，如經(jīng)濟(jì)適用房、公共租賃住房?；ブ员Ｕ鲜且环N政策工具，如住房公積金，國(guó)家強(qiáng)制公司企業(yè)設(shè)置公積金賬戶，由雇主與雇員按月分別繳存一定比例來(lái)保障個(gè)人住房問(wèn)題。自助型保障是公民個(gè)人自愿往住宅儲(chǔ)蓄賬戶存錢，以此可以享受減免個(gè)人所得稅稅收優(yōu)惠.

④《民法典》第1127條對(duì)法定繼承人范圍及繼承順序作出了規(guī)定：“遺產(chǎn)按照下列順序繼承：(一)第一順序：配偶、子女、父母；(二)第二順序：兄弟姐妹、祖父母、外祖父母。”第1128條規(guī)定了代位繼承。原《繼承法》中法定繼承人范圍及繼承順序與《民法典》一致，對(duì)于代位繼承，在第11條只規(guī)定了被繼承人的子女的晚輩直系血親有權(quán)代位繼承?！睹穹ǖ洹废噍^于《繼承法》對(duì)代位繼承人范圍的規(guī)定，增加了被繼承人的兄弟姐妹的子女，范圍的擴(kuò)大進(jìn)一步防止了遺產(chǎn)成為無(wú)人繼承的狀態(tài).

⑤ 如《法規(guī)、司法解釋備案審查工作辦法》第22條第2款規(guī)定：“法制工作委員會(huì)對(duì)依照前款規(guī)定接收的審查建議，依法進(jìn)行審查研究?！?