任偉（正高級(jí)會(huì)計(jì)師） 李炳（高級(jí)會(huì)計(jì)師）（云南大學(xué)財(cái)務(wù)處 云南大學(xué)直屬附屬單位 云南昆明 650091）

政府主體在履行政府職能和開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)過(guò)程中，按政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度的要求，一般會(huì)選擇以人民幣作為其記賬本位幣，當(dāng)發(fā)生以某種外幣計(jì)價(jià)的收入和支出業(yè)務(wù)時(shí)，就會(huì)涉及外幣業(yè)務(wù)的核算；另外，政府主體有駐外機(jī)構(gòu)的，為便于日常交往核算，降低外匯匯率變動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)，一般會(huì)選擇所在國(guó)的幣種作為記賬本位幣，按要求向國(guó)內(nèi)報(bào)送會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，需要折算為人民幣反映，上述事項(xiàng)在日常核算和政府綜合財(cái)務(wù)報(bào)告編制過(guò)程中如何處理，對(duì)落實(shí)政府會(huì)計(jì)制度及權(quán)責(zé)發(fā)生制具有重要意義。

一、政府主體外幣核算相關(guān)概念

（一）與外幣業(yè)務(wù)相關(guān)的概念

1.外幣業(yè)務(wù)。指政府主體以記賬本位幣（或功能貨幣）以外的其他功能貨幣進(jìn)行的款項(xiàng)收支和往來(lái)款結(jié)算的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)。按政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度規(guī)定：政府主體會(huì)計(jì)核算應(yīng)當(dāng)以人民幣作為其記賬本位幣。發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時(shí)，應(yīng)當(dāng)將有關(guān)外幣金額折算為人民幣金額計(jì)量，同時(shí)登記外幣原幣金額。絕大多數(shù)政府主體均在境內(nèi)開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)，因此，人民幣就是其記賬本位幣，那么，在涉及收到或付出美元、日元、歐元和港幣時(shí)，就屬于外幣核算業(yè)務(wù)。

需要說(shuō)明的是，人民幣在特定情況下也可能成為外幣，尤其是政府主體有駐外機(jī)構(gòu)的，如文旅部駐某國(guó)文化機(jī)構(gòu)，由于需要在所在國(guó)開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)，因此，該駐外機(jī)構(gòu)會(huì)選擇以所在國(guó)的幣種作為記賬本位幣，在這種情況下，人民幣、日元、歐元和港幣為外幣。當(dāng)然，駐外機(jī)構(gòu)按要求向國(guó)內(nèi)報(bào)送報(bào)表時(shí)，需要將報(bào)表折算為人民幣反映。

2.功能貨幣。指政府主體開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)過(guò)程中所處的主要經(jīng)濟(jì)環(huán)境中收入和支出的貨幣。在確定記賬本位幣時(shí)，需要考慮以下因素：（1）該貨幣是收入的主要來(lái)源，如稅收收入、政府補(bǔ)助等；（2）商品或服務(wù)價(jià)格的市場(chǎng)價(jià)貨幣或結(jié)算貨幣；（3）對(duì)價(jià)格起主要決定作用的國(guó)家的貨幣；（4）從融資活動(dòng)中取得的資金所使用的貨幣。

需要說(shuō)明的是，記賬本位幣（功能貨幣）一經(jīng)確定，不得隨意變更，除非上述交易基礎(chǔ)、事項(xiàng)和環(huán)境發(fā)生變化。

3.匯率、即期匯率和期末匯率。匯率指兩種功能貨幣兌換的比率。即期匯率指政府主體發(fā)生業(yè)務(wù)活動(dòng)當(dāng)時(shí)的匯率。期末匯率指政府主體報(bào)告日的即期匯率，如果按季度報(bào)送報(bào)表，就是季度末的匯率（如3月31日的即期匯率）。

4.境外運(yùn)營(yíng)。指在我國(guó)以外從事業(yè)務(wù)活動(dòng)的政府主體或分支機(jī)構(gòu)所開(kāi)展的活動(dòng)，包括采用報(bào)告主體所使用的貨幣以外的其他貨幣來(lái)記錄其業(yè)務(wù)活動(dòng)的各類(lèi)政府主體。境外運(yùn)營(yíng)所從事的活動(dòng)是政府主體的延伸，如高等學(xué)校在境外開(kāi)辦的分校，且在當(dāng)?shù)亻_(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)。

5.貨幣性項(xiàng)目。指政府主體持有的貨幣和將以固定或可確定金額的貨幣收取的資產(chǎn)或償付的負(fù)債。

（二）政府主體外幣核算范圍

政府主體外幣核算范圍主要包括：（1）買(mǎi)入或者賣(mài)出以外幣計(jì)價(jià)的商品或者勞務(wù)；（2）借入外幣資金；（3）其他以外幣計(jì)價(jià)或者結(jié)算的交易；（4）外幣報(bào)表折算。

（三）外幣雙幣種賬戶(hù)

有單獨(dú)外幣賬戶(hù)的政府主體，在涉及外幣業(yè)務(wù)核算時(shí)，需要將以下科目設(shè)置為外幣雙幣種賬戶(hù)，主要分為四類(lèi)：（1）外幣貨幣性資產(chǎn)賬戶(hù)，包括現(xiàn)金、銀行存款、其他貨幣資金；（2）外幣應(yīng)收款項(xiàng)賬戶(hù)，包括應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、其他應(yīng)收款、應(yīng)收利息、應(yīng)收股利、長(zhǎng)期應(yīng)收款等；（3）外幣長(zhǎng)期投資——債券投資賬戶(hù)；（4）外幣貨幣性負(fù)債賬戶(hù)，包括短期借款、應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期借款、長(zhǎng)期應(yīng)付款。

需要說(shuō)明的是，外幣貨幣性資產(chǎn)賬戶(hù)是實(shí)賬戶(hù)，而對(duì)應(yīng)的人民幣是折算賬戶(hù)（虛賬戶(hù)，在銀行并不存在該賬戶(hù)），每期期末會(huì)計(jì)人員在對(duì)賬時(shí)，核對(duì)的是外幣原幣賬戶(hù)，因?yàn)樗褂玫你y行對(duì)賬單是外幣原幣，并不需要核對(duì)折算的人民幣賬戶(hù)。此外，涉及非貨幣性項(xiàng)目的科目，不需要設(shè)置為雙幣種賬戶(hù)，主要是為了避免期末外幣折算時(shí)，由于匯率不同產(chǎn)生的匯兌損益不會(huì)被相互抵銷(xiāo)。

二、外幣核算方法

在外幣業(yè)務(wù)核算過(guò)程中，目前實(shí)務(wù)中主要有統(tǒng)賬制和分賬制兩種核算方式。統(tǒng)賬制指在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)就進(jìn)行折算，在登記有關(guān)記賬本位幣賬戶(hù)的同時(shí)，按照外幣原幣金額登記相應(yīng)的外幣原幣賬戶(hù)，期末，將所有外幣貨幣性項(xiàng)目的外幣余額與原記賬本位幣金額進(jìn)行比較，其差額記入“業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用或單位管理費(fèi)用”科目。分賬制指在經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)直接按外幣原幣種金額記賬，不進(jìn)行折算，期末，將各種外幣賬戶(hù)的余額和發(fā)生額折合為人民幣的記賬方法。

需要說(shuō)明的是，采用統(tǒng)賬制核算的政府主體，平時(shí)折算工作量較大，適用于在我國(guó)境內(nèi)運(yùn)營(yíng)的政府主體，而采用分賬制核算的政府主體，由于日常核算業(yè)務(wù)按原幣金額記賬，不需要折算，期末統(tǒng)一進(jìn)行折算，因此，該方法適用于政府主體的境外機(jī)構(gòu)。當(dāng)然，境外機(jī)構(gòu)也可以采用統(tǒng)賬制來(lái)核算。

三、折算匯率選擇

外幣業(yè)務(wù)活動(dòng)發(fā)生時(shí)，一般采用業(yè)務(wù)發(fā)生當(dāng)時(shí)的即期匯率來(lái)折算，即期匯率是國(guó)家外匯管理局公布的當(dāng)日市場(chǎng)匯率的中間價(jià)，即（買(mǎi)入價(jià)+賣(mài)出價(jià)）/2，期末外幣報(bào)表折算時(shí)，會(huì)使用到近似匯率，實(shí)務(wù)中使用的近似匯率主要有兩種，一是當(dāng)期平均匯率（期初匯率+期末匯率）/2，二是加權(quán)平均匯率，即以交易的外幣金額為權(quán)重計(jì)算的加權(quán)平均匯率。如果匯率波動(dòng)較大時(shí)，使用當(dāng)期平均匯率就不恰當(dāng)了。

例1：美元對(duì)人民幣2021年3月16日的匯率，如表1所示。

表1 匯率表 單位：元

需要說(shuō)明的是，中間價(jià)是一日一價(jià)，而每日銀行間外匯市場(chǎng)人民幣對(duì)美元的交易價(jià)，無(wú)論是買(mǎi)入價(jià)還是賣(mài)出價(jià)，可在當(dāng)日人民幣對(duì)美元匯率中間價(jià)上下2%的幅度內(nèi)浮動(dòng)，這是市場(chǎng)的交易價(jià)格，是隨市場(chǎng)波動(dòng)的，是一日多價(jià)，因此，表中的中間價(jià)6.5029是固定價(jià)，而買(mǎi)入價(jià)6.4918和賣(mài)出價(jià)6.5193之和除以2是不等于6.5029的。政府主體日常核算過(guò)程中，應(yīng)當(dāng)選擇國(guó)家外匯管理局公布的當(dāng)日某種外幣對(duì)人民幣的中間價(jià)來(lái)進(jìn)行統(tǒng)一折算。

四、主要外幣業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理

（一）外幣兌換業(yè)務(wù)

外幣兌換業(yè)務(wù)是指政府主體因開(kāi)展業(yè)務(wù)活動(dòng)需要，從銀行購(gòu)入某種外幣或向銀行賣(mài)出某種外幣的業(yè)務(wù)。具體計(jì)量規(guī)則如下：（1）將外幣兌換為人民幣（賣(mài)出外匯）時(shí)，銀行存款——外幣戶(hù)按實(shí)際發(fā)生時(shí)的匯率折算，銀行存款——人民幣戶(hù)按銀行買(mǎi)入價(jià)折算，兩者差額計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用或單位管理費(fèi)用。（2）將人民幣兌換為外幣（買(mǎi)入外匯）時(shí)，銀行存款——外幣戶(hù)按實(shí)際發(fā)生時(shí)的匯率折算，銀行存款——人民幣戶(hù)按銀行賣(mài)出價(jià)折算，兩者差額計(jì)入業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用或單位管理費(fèi)用。

需要說(shuō)明的是，銀行存款——外幣戶(hù)和銀行存款——人民幣戶(hù)均為實(shí)賬戶(hù)，均需要在每期期末編制銀行存款余額調(diào)節(jié)表。而銀行存款——外幣戶(hù)所對(duì)應(yīng)的人民幣折算賬戶(hù)是虛賬戶(hù)。此外，外幣兌換業(yè)務(wù)還有一個(gè)顯著的特征，無(wú)論買(mǎi)入或賣(mài)出外幣，匯兌損益均在借方，因?yàn)殂y行為核算主體提供了兌換服務(wù)，相當(dāng)于收取的手續(xù)費(fèi)。

例2：A高校外幣業(yè)務(wù)采用發(fā)生當(dāng)日的即期匯率折算，2021年4月9日因發(fā)放思源獎(jiǎng)學(xué)金（港幣）需要，將50 000港幣兌換為人民幣后，再發(fā)放給學(xué)生，銀行當(dāng)日的港幣買(mǎi)入價(jià)為1港幣=0.8406人民幣，當(dāng)日市場(chǎng)匯率1港幣=0.8409人民幣。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款——人民幣戶(hù) 42 030

業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——商品服務(wù)費(fèi)用 15

貸：銀行存款——港幣戶(hù) 42 045

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：事業(yè)支出——商品服務(wù)支出 15

貸：資金結(jié)存 15

例3：A高校外幣業(yè)務(wù)采用發(fā)生當(dāng)日的即期匯率折算，2021年5月11日由于部分短期交流講學(xué)的外籍教師需要使用美元來(lái)支付其課酬，現(xiàn)從銀行買(mǎi)入100 000美元，銀行當(dāng)日的美元賣(mài)出價(jià)為1美元=6.4441人民幣，當(dāng)日即期匯率1美元=6.4254人民幣。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款——美元戶(hù) 642 540

業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——商品服務(wù)費(fèi)用 1 870

貸：銀行存款——人民幣戶(hù) 644 410

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：事業(yè)支出——商品服務(wù)支出 1 870

貸：資金結(jié)存 1 870

在實(shí)際工作中，更常見(jiàn)的業(yè)務(wù)是政府主體工作人員為履行政府職能，因公出國(guó)需要臨時(shí)換匯、用匯以及回國(guó)后按規(guī)定進(jìn)行用匯核銷(xiāo)的，不需要參照上述流程來(lái)核算，而是由單位開(kāi)出限額支票，由出國(guó)經(jīng)辦人員攜帶至銀行辦理購(gòu)買(mǎi)外匯，出國(guó)任務(wù)完成后，辦理用匯核銷(xiāo)手續(xù)。

例4：2021年7月30日至8月19日，A高校陳某因公前往加拿大執(zhí)行學(xué)術(shù)交流任務(wù)，共發(fā)生出國(guó)費(fèi)用72 228.23元，其中：前往北京辦理簽證的國(guó)內(nèi)段旅費(fèi)為4 530元，因公出國(guó)費(fèi)用為67 698.23元（其中，用于換匯的金額47 142.23元）。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用——商品服務(wù)費(fèi)用 72 228.23

貸：銀行存款 （非用匯額）25 086.00

銀行存款 （用匯額）47 142.23

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：事業(yè)支出——商業(yè)服務(wù)支出 72 228.23

貸：資金結(jié)存 72 228.23

需要說(shuō)明的是，在上述因公出國(guó)業(yè)務(wù)中，非用匯額除了指國(guó)內(nèi)段費(fèi)用外，還包括出國(guó)往返的機(jī)票等，而用匯額是指在國(guó)外發(fā)生的住宿費(fèi)、公雜費(fèi)和生活費(fèi)等。此外，政府主體發(fā)生購(gòu)買(mǎi)外文圖書(shū)、參加國(guó)外學(xué)術(shù)會(huì)議等需要換匯用匯的，參照因公出國(guó)換匯用匯的規(guī)定辦理，在實(shí)際工作中，由于人民幣現(xiàn)階段能夠跨越國(guó)界，在境外流通，成為國(guó)際上普遍認(rèn)可的計(jì)價(jià)、結(jié)算及儲(chǔ)備貨幣，人民幣境外流通的擴(kuò)大最終必然導(dǎo)致人民幣的國(guó)際化，前往東南亞地區(qū)因公出國(guó)的，有的雖然辦理了用匯手續(xù)，而實(shí)際上并未去銀行真正辦理過(guò)換匯手續(xù)，出國(guó)期間，直接使用支付寶或微信進(jìn)行結(jié)算，導(dǎo)致這類(lèi)業(yè)務(wù)外匯的監(jiān)管短期內(nèi)會(huì)喪失，目前的影響暫時(shí)還沒(méi)有完全體現(xiàn)出來(lái)，需要國(guó)家出臺(tái)相應(yīng)的政策來(lái)應(yīng)對(duì)這一挑戰(zhàn)。

（二）以外幣購(gòu)買(mǎi)存貨、固定資產(chǎn)或服務(wù)業(yè)務(wù)

政府主體發(fā)生因購(gòu)買(mǎi)存貨、固定資產(chǎn)或服務(wù)發(fā)生外幣業(yè)務(wù)時(shí)，按當(dāng)日即期匯率折合為人民幣金額記賬，業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)匯兌損益。

例5：A生物醫(yī)學(xué)研究所屬于增值稅一般納稅人，使用外幣購(gòu)買(mǎi)存貨、固定資產(chǎn)或服務(wù)業(yè)務(wù)時(shí)，采用發(fā)生時(shí)的即期匯率折算，本期從英國(guó)購(gòu)入醫(yī)學(xué)試劑100盒，每盒價(jià)格2 000英磅，當(dāng)日市場(chǎng)匯率1∶9.1050元人民幣，進(jìn)口關(guān)稅為125 000元人民幣，支付進(jìn)口增值稅163 890元人民幣，款項(xiàng)尚未支付，進(jìn)口關(guān)稅及增值稅用銀行存款支付。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：庫(kù)存物品 1 946 000

應(yīng)交增值稅——應(yīng)交增值稅（進(jìn)項(xiàng)稅額）163 890

貸：應(yīng)付賬款——英磅戶(hù) 1 821 000

銀行存款——人民幣戶(hù) 288 890

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：事業(yè)支出——商品服務(wù)支出 288 890

貸：資金結(jié)存 288 890

（三）以外幣收取銷(xiāo)售物品、提供服務(wù)的業(yè)務(wù)

政府主體因銷(xiāo)售物品、提供服務(wù)而發(fā)生外幣業(yè)務(wù)的，按照收入確認(rèn)當(dāng)日的即期匯率折算為人民幣金額記賬，業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)不確認(rèn)匯兌損益。

例6：A高校2021年4月15日承擔(dān)某國(guó)學(xué)生短期來(lái)華交流項(xiàng)目，應(yīng)向國(guó)外學(xué)生收取培訓(xùn)費(fèi)，根據(jù)培訓(xùn)協(xié)議，收取培訓(xùn)費(fèi)10萬(wàn)美元，當(dāng)日即期匯率為1美元=6.5297元人民幣，假定不考慮增值稅等相關(guān)稅費(fèi)，款項(xiàng)尚未收到。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：應(yīng)收賬款（美元） 652 970

貸：事業(yè)收入 652 970

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

（四）期末調(diào)整或結(jié)算

由于外匯匯率是隨時(shí)變動(dòng)的，為了減少由于匯率的變動(dòng)對(duì)政府主體的影響，如實(shí)反映政府主體的財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)收支和現(xiàn)金流量情況，每期期末需要按期末匯率進(jìn)行折算。期末匯率調(diào)整和折算原則如下：對(duì)于貨幣性項(xiàng)目，調(diào)整原則是：賬戶(hù)余額按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算，與初始確認(rèn)或前一資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率不同的，所產(chǎn)生的匯兌損益計(jì)入當(dāng)期業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用或單位管理費(fèi)用，具體計(jì)算方法如下：（1）計(jì)算外幣賬戶(hù)期末外幣余額=外幣賬戶(hù)期初外幣余額+本期增加的外幣發(fā)生額-本期減少的外幣發(fā)生額，在實(shí)際工作中，直接從賬上取外幣原幣賬戶(hù)余額即可。（2）計(jì)算調(diào)整后記賬本位幣金額=外幣賬戶(hù)期末外幣余額×期末即期匯率。（3）計(jì)算匯兌損益=調(diào)整后記賬本位幣金額-調(diào)整前記賬本位幣金額。對(duì)于非貨幣性項(xiàng)目，以歷史成本計(jì)量的非貨幣性項(xiàng)目，已在交易日按當(dāng)日即期匯率折算，期末不再折算。

例7：A事業(yè)單位外幣業(yè)務(wù)采用業(yè)務(wù)發(fā)生時(shí)的即期匯率進(jìn)行折算，并按月計(jì)算匯兌損益。2021年11月30日，即期匯率為1歐元=7.2063元人民幣。有關(guān)外幣賬戶(hù)的期末余額如表2所示。

表2 外幣賬戶(hù)期末余額表 單位：元

2021年12月發(fā)生如下業(yè)務(wù)（不考慮相關(guān)稅費(fèi)）:

1.12月6日，對(duì)外提供服務(wù)，價(jià)款200 000歐元尚未收到，當(dāng)日市場(chǎng)匯率1歐元=7.2000元人民幣。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：應(yīng)收賬款——?dú)W元戶(hù)200 000（原幣下同）1 440 000

貸：事業(yè)收入 1 440 000

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

2.12月10日，經(jīng)批準(zhǔn)從銀行借入短期外幣借款180 000歐元，款項(xiàng)存入銀行，當(dāng)日即期匯率1歐元=7.1731元人民幣。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款——?dú)W元戶(hù) 1 291 158

貸：短期借款——?dú)W元戶(hù) 1 291 158

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存 1 291 158

貸：債務(wù)預(yù)算收入 1 291 158

3.12月14日，經(jīng)批準(zhǔn)從國(guó)外進(jìn)口設(shè)備一臺(tái)，價(jià)款共計(jì)220 000歐元，款項(xiàng)用外幣存款支付，當(dāng)日即期匯率1歐元=7.1823元人民幣。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：固定資產(chǎn) 1 580 106

貸：銀行存款——?dú)W元戶(hù) 1 580 106

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：事業(yè)支出——其他資本性支出 1 580 106

貸：資金結(jié)存 1 580 106

4.12月17日，經(jīng)批準(zhǔn)從國(guó)外購(gòu)入原材料一批，價(jià)款共計(jì)160 000歐元，款項(xiàng)尚未支付，當(dāng)日即期匯率1歐元=7.2096元人民幣。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：庫(kù)存物品 1 153 536

貸：應(yīng)付賬款——?dú)W元戶(hù) 1 153 536

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

5.12月21日，收到12月6日對(duì)外提供服務(wù)100 000歐元，當(dāng)日即期匯率1歐元=7.1824元人民幣。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款——?dú)W元戶(hù) 718 240

貸：應(yīng)收賬款——?dú)W元戶(hù) 718 240

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：資金結(jié)存 718 240

貸：事業(yè)預(yù)算收入 718 240

6.12月31日，償還借入的短期借款180 000歐元，當(dāng)日即期匯率1歐元=7.2197元人民幣。

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：短期借款——?dú)W元戶(hù) 1 299 546

貸：銀行存款——?dú)W元戶(hù) 1 299 546

預(yù)算會(huì)計(jì)：

借：債務(wù)還本支出 1 299 546

貸：資金結(jié)存 1 299 546

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)：

借：銀行存款 6 570

應(yīng)收賬款 1 550

業(yè)務(wù)活動(dòng)費(fèi)用 2 554

表3 期末匯兌損益計(jì)算調(diào)整表 單位：元

貸：短期借款 8 388

應(yīng)付賬款 2 286

預(yù)算會(huì)計(jì)：不需要進(jìn)行賬務(wù)處理。

需要說(shuō)明的是，期末匯兌損益計(jì)算調(diào)整表是外幣核算業(yè)務(wù)中最核心的計(jì)算表，應(yīng)當(dāng)將其嵌入核算系統(tǒng)，由系統(tǒng)在每期期末自動(dòng)提供計(jì)算模板，以方便會(huì)計(jì)核算和審計(jì)檢查。

五、外幣報(bào)表折算

（一）外幣報(bào)表折算方法

在實(shí)際工作中，政府主體如果涉及外幣報(bào)表折算的，會(huì)面臨如下兩個(gè)問(wèn)題：一是采用何種匯率對(duì)報(bào)表項(xiàng)目進(jìn)行折算，二是由于匯率不同產(chǎn)生的折算差額如何處理。

（二）外幣報(bào)表折算順序

外幣報(bào)表折算應(yīng)當(dāng)按一定的順序進(jìn)行，要先折算收入費(fèi)用表，然后折算凈資產(chǎn)變動(dòng)表，最后再來(lái)折算資產(chǎn)負(fù)債表。這三張表所采用的折算匯率是有差別的，資產(chǎn)負(fù)債表需要在凈資產(chǎn)部分增加外幣報(bào)表折算差額這一單獨(dú)列報(bào)項(xiàng)目。（1）收入費(fèi)用表折算方法。對(duì)收入費(fèi)用表項(xiàng)目的折算，應(yīng)當(dāng)按交易發(fā)生日的即期匯率（歷史匯率）或近似匯率（平均匯率）來(lái)折算。（2）凈資產(chǎn)變動(dòng)表折算方法。對(duì)于本年盈余項(xiàng)目，按收入費(fèi)用表該項(xiàng)目折算后的數(shù)額填列，年初專(zhuān)用基金，按上年平均匯率折算，當(dāng)年提取（或使用）專(zhuān)用基金，按當(dāng)年平均匯率折算，外幣報(bào)表折算差，來(lái)自資產(chǎn)負(fù)債折算后的數(shù)額。（3）資產(chǎn)負(fù)債表折算方法。所有資產(chǎn)和負(fù)債項(xiàng)目，均按資產(chǎn)負(fù)債表日的即期匯率折算，凈資產(chǎn)類(lèi)累計(jì)盈余按折算后的凈資產(chǎn)變動(dòng)表中的數(shù)額列示，外幣報(bào)表折算差，年初數(shù)按上年折算后的數(shù)額列示。

表4 收入費(fèi)用表（簡(jiǎn)表）編制單位：A國(guó)文化中心 2021年度 單位：萬(wàn)元

例9：A行政單位的記賬本位幣為人民幣，其在A國(guó)設(shè)有中國(guó)文化中心（事業(yè)單位），主要從事國(guó)情宣介、文化交流、思想對(duì)話(huà)、教學(xué)培訓(xùn)以及信息服務(wù)等，文化中心確定的記賬本位幣為歐元。文化中心采用當(dāng)期平均匯率折算收入費(fèi)用表項(xiàng)目，按資產(chǎn)負(fù)債表日即期匯率折算資產(chǎn)負(fù)債表。文化中心有關(guān)資料如下：2020年的平均匯率為1歐元=8.0250人民幣，2021年12月31日的匯率為1歐元=7.2197人民幣元，2021年的平均匯率為1歐元=7.6369人民幣元。有關(guān)外幣報(bào)表折算方法詳見(jiàn)表5。

表5 凈資產(chǎn)變動(dòng)表（簡(jiǎn)表）編制單位：A國(guó)文化中心 2021年度 單位：萬(wàn)元

表6 資產(chǎn)負(fù)債表（簡(jiǎn)表）編制單位：A國(guó)文化中心 2021年12月31日 單位：萬(wàn)元

需要說(shuō)明的是，按政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）規(guī)定：財(cái)務(wù)報(bào)表包括會(huì)計(jì)報(bào)表和報(bào)表附注。會(huì)計(jì)報(bào)表包括資產(chǎn)負(fù)債表和收入費(fèi)用表，并沒(méi)有要求編制凈資產(chǎn)變動(dòng)表，這會(huì)導(dǎo)致整個(gè)外幣報(bào)表折算方法沒(méi)有完整的折算過(guò)程，也無(wú)法反映匯率變動(dòng)對(duì)政府主體財(cái)務(wù)狀況、運(yùn)營(yíng)收支的影響。

六、結(jié)語(yǔ)

政府主體外幣業(yè)務(wù)核算屬于特殊交易事項(xiàng)，尤其對(duì)于有駐外機(jī)構(gòu)的政府主體，按政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制度要求向國(guó)內(nèi)報(bào)送報(bào)表時(shí)，需要折算為人民幣來(lái)反映，主要涉及收入費(fèi)用表、凈資產(chǎn)變動(dòng)表和資產(chǎn)負(fù)債表的折算，而政府部門(mén)財(cái)務(wù)報(bào)告編制操作指南（試行）只要求編制收入費(fèi)用表和資產(chǎn)負(fù)債表，外幣報(bào)表折算方法就很難按上述要求完成，這需要財(cái)政部門(mén)盡快明確方法，以減少外匯匯率的變動(dòng)對(duì)政府財(cái)務(wù)狀況的影響。