鄭石橋（教授/博導(dǎo)）（南京審計(jì)大學(xué)政府審計(jì)理論研究中心 江蘇南京 211815）

一、引言

社會(huì)保險(xiǎn)制度是社會(huì)文明的重要標(biāo)志，也是社會(huì)穩(wěn)定的基礎(chǔ)，而社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)則是社會(huì)保險(xiǎn)制度的重要組成部分，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度涉及的問(wèn)題很多，“怎么審計(jì)”是其中的核心問(wèn)題之一，從理論上厘清“怎么審計(jì)”對(duì)科學(xué)地建構(gòu)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度具有重要意義。

現(xiàn)有文獻(xiàn)中，關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)方法的工作性研究較多，主要有三種類型：一是社會(huì)保險(xiǎn)基金的計(jì)算機(jī)審計(jì)；二是社會(huì)保險(xiǎn)基金的專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查；三是其他問(wèn)題?？傮w來(lái)說(shuō)，關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)取證模式和組織方式還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，從宏觀層面來(lái)探討社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)方法，聚焦審計(jì)取證模式和組織方式，提出社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)取證模式和組織方式的理論框架，為科學(xué)地建構(gòu)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)制度提供理論參考。

二、文獻(xiàn)綜述

本文對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)方法的三種類型加以回顧。

由于社會(huì)保險(xiǎn)相關(guān)數(shù)據(jù)的電子化程度較高，因此，關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)基金的計(jì)算機(jī)審計(jì)有不少的研究文獻(xiàn)，涉及的問(wèn)題也較多，例如，社會(huì)保障計(jì)算機(jī)審計(jì)平臺(tái)的建構(gòu)（贠東福，2011；王文源，2011）；社?；鸪掷m(xù)審計(jì)（辛金國(guó)、鄭麗娜，2009）；社會(huì)保障資金聯(lián)網(wǎng)審計(jì)的數(shù)據(jù)傳輸、數(shù)據(jù)采集、預(yù)警分析以及統(tǒng)計(jì)分析等關(guān)鍵技術(shù)（周云平，2005；姜梅等，2007；姜梅，2008；姜梅，吳萬(wàn)春，2008；孫琳，2017）；社會(huì)保障資金計(jì)算機(jī)審計(jì)的組織模式（費(fèi)云舒、楊勇，2013）；社會(huì)保險(xiǎn)資金的數(shù)據(jù)采集及大數(shù)據(jù)分析等技術(shù)的應(yīng)用（黃靖琦，2013；鄧小娟、肖功為，2019）。

由于社會(huì)保險(xiǎn)基金涉及的審計(jì)客體較多，還有不少的延伸審計(jì)單位和個(gè)人，并且要尋找社會(huì)保障制度的缺陷，因此，不少的文獻(xiàn)認(rèn)為，專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查是社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)的重要組織方式，例如，“審計(jì)與審計(jì)調(diào)查相結(jié)合”（李斌義，2003）；“任何一項(xiàng)社保制度的執(zhí)行和社保資金的管理都涉及多個(gè)部門、單位……，需要我們?cè)谏鐣?huì)保障基金審計(jì)中更多地采用審計(jì)調(diào)查的方法”（劉勇，2008）；“社保資金來(lái)源分散、涉及面廣、點(diǎn)多線長(zhǎng)，政策性強(qiáng)、管理層次多、部門多，僅僅停留在對(duì)財(cái)政部門、主管部門審計(jì)是不夠的，只有深入繳費(fèi)單位、繳費(fèi)職工、個(gè)人和各種基金受益人，才能發(fā)現(xiàn)存在的問(wèn)題和國(guó)家社保政策的落實(shí)情況”（許祖峰，2009）；“任何一項(xiàng)社保制度的執(zhí)行和社?；鸬墓芾矶忌婕岸鄠€(gè)部門、單位，傳統(tǒng)的以一個(gè)單位為審計(jì)對(duì)象的審計(jì)方式，無(wú)法滿足現(xiàn)代社保審計(jì)的需要”（王杰、孫國(guó)海，2012）；“社保審計(jì)事項(xiàng)越來(lái)越具有明顯的宏觀性、廣泛性與復(fù)雜性特征，這就決定了專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查應(yīng)當(dāng)成為社保審計(jì)的主要方式”（胡貴安，2013）。

此外，還有一些文獻(xiàn)從不同的角度探討了社會(huì)保險(xiǎn)資金（或基金）的審計(jì)方法，例如，“堅(jiān)持從銀行賬戶入手的審計(jì)方法，以資金為主線，審查資金的收付結(jié)存情況”，“同時(shí)還要審查其內(nèi)控制度是否健全，財(cái)務(wù)管理制度、財(cái)務(wù)核算等環(huán)節(jié)有無(wú)切實(shí)可行的程序控制”（李斌義，2003）；社會(huì)保障審計(jì)要從靜態(tài)審計(jì)向動(dòng)態(tài)審計(jì)的轉(zhuǎn)變（劉小娟，2009）；社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)要“實(shí)行統(tǒng)一項(xiàng)目計(jì)劃、統(tǒng)一審計(jì)方案、統(tǒng)一審計(jì)實(shí)施、統(tǒng)一處理口徑、統(tǒng)一報(bào)告模式的組織方式”（王杰、孫國(guó)海，2012）；“社保事項(xiàng)的民生性與社保政策的長(zhǎng)期性決定了跟蹤審計(jì)應(yīng)當(dāng)成為社保審計(jì)的主要方法”（胡貴安，2013）。

上述文獻(xiàn)顯示，現(xiàn)有文獻(xiàn)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)方法已經(jīng)有較多的研究，但是，關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)取證模式和組織方式還是缺乏一個(gè)系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

三、理論框架

本文的目的是以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，從宏觀層面來(lái)探討社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)方法，主要有兩個(gè)問(wèn)題，一是社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)取證模式，二是社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)組織方式，包括社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目的組織方式、社會(huì)保險(xiǎn)專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查組織方式和跟蹤審計(jì)在社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)中的適用性問(wèn)題。

（一）社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)取證模式

根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)取證模式有兩種類型，一是命題論證型取證模式，二是事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。命題論證型取證模式是將審計(jì)直接目標(biāo)作為一個(gè)需要證明的大命題（從這個(gè)意義出發(fā)，審計(jì)直接目標(biāo)也稱為審計(jì)總目標(biāo)），將其分解為小命題（也就是審計(jì)具體目標(biāo)），圍繞小命題來(lái)收集審計(jì)證據(jù)，根據(jù)小命題的證明情況來(lái)推斷大命題的狀況，這種審計(jì)取證過(guò)程猶如命題證明過(guò)程，因此，這種取證模式稱為命題論證型取證模式，這種模式下，能夠就審計(jì)目標(biāo)對(duì)審計(jì)總體形成結(jié)論或意見(jiàn)。事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式則不同，它也存在審計(jì)目標(biāo)，但是，并不就審計(jì)目標(biāo)對(duì)審計(jì)總體形成結(jié)論或意見(jiàn)，而只是報(bào)告審計(jì)發(fā)現(xiàn)，并不根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)來(lái)推斷總體狀況，也正是這個(gè)原因，這種取證模式才稱為事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式（鄭石橋，2016、2018、2019）。

就社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)來(lái)說(shuō)，其單項(xiàng)性審計(jì)業(yè)務(wù)包括社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)審計(jì)、社會(huì)保險(xiǎn)合規(guī)審計(jì)、社會(huì)保險(xiǎn)績(jī)效審計(jì)和社會(huì)保險(xiǎn)制度審計(jì)，各類審計(jì)業(yè)務(wù)都可以采取命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式；社會(huì)保險(xiǎn)綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)是上述四類審計(jì)業(yè)務(wù)的全部或幾類的組合，在綜合審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)部，還是需要按不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型模塊來(lái)選擇審計(jì)取證模式。因此，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)取證模式的基本情況如表1所示。

表1 社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)取證模式

1.社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)審計(jì)取證模式。社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)審計(jì)的審計(jì)主題是社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)信息，審計(jì)總目標(biāo)是真實(shí)性，如果選擇命題論證型取證模式，則將真實(shí)性作為需要論證的大命題，對(duì)這個(gè)命題進(jìn)行分解，首先是將社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)信息分解為審計(jì)標(biāo)的，包括交易、余額和列報(bào)，在此基礎(chǔ)上，將真實(shí)性分解到交易、余額和列報(bào)上，確定這些審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)具體目標(biāo)（也就是需要論證的小命題）。通常來(lái)說(shuō)，每個(gè)審計(jì)標(biāo)的會(huì)有多個(gè)審計(jì)具體目標(biāo)，對(duì)于特定的審計(jì)標(biāo)的來(lái)說(shuō)，每個(gè)審計(jì)具體目標(biāo)都是一個(gè)需要獲取審計(jì)證據(jù)來(lái)證明的事項(xiàng)，因此，基于審計(jì)標(biāo)的和審計(jì)具體目標(biāo)，可以確定需要獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)事項(xiàng)清單，并且這個(gè)事項(xiàng)清單是從審計(jì)總目標(biāo)演繹形成的，具有周延性，也就是說(shuō)，只要證明了這些審計(jì)事項(xiàng)，則就可以對(duì)審計(jì)總體（也就是社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)信息）形成結(jié)論或意見(jiàn)，有了審計(jì)事項(xiàng)清單，通過(guò)一定的方法來(lái)評(píng)估這些審計(jì)事項(xiàng)的錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，在此基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)審計(jì)方案，實(shí)施審計(jì)方案以獲取審計(jì)證據(jù)，通過(guò)各個(gè)審計(jì)事項(xiàng)的證明來(lái)推斷審計(jì)總體狀況，形成社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)信息真實(shí)性的結(jié)論或意見(jiàn)（鄭石橋，2016、2018、2019）。

對(duì)于社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)信息，如果選擇事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，通常并不將審計(jì)主題分解為審計(jì)標(biāo)的，也不將真實(shí)性這個(gè)審計(jì)總目標(biāo)分解為審計(jì)具體目標(biāo)，而是以真實(shí)性為方向?qū)ふ姨摷俚纳鐣?huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)信息，無(wú)論是否找到虛假的社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)信息，都不對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)信息的整體真實(shí)性形成結(jié)論或意見(jiàn)，只是在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告所發(fā)現(xiàn)的虛假社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)信息（鄭石橋，2016、2018、2019）。

2.社會(huì)保險(xiǎn)合規(guī)審計(jì)取證模式。社會(huì)保險(xiǎn)合規(guī)審計(jì)的審計(jì)主題是社會(huì)保險(xiǎn)行為，包括社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)行為和社會(huì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)行為，審計(jì)總目標(biāo)是合法性，不同的取證模式下，審計(jì)取證的思路不同。如果采用命題論證型取證模式，則將合法性作為需要論證的總命題，首先對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)行為和社會(huì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)行為進(jìn)行細(xì)分，分解得到具有相對(duì)獨(dú)立法律法規(guī)的、具體的社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)行為和社會(huì)保險(xiǎn)業(yè)務(wù)行為，這些具體行為就是審計(jì)標(biāo)的，在此基礎(chǔ)，將合法性這個(gè)總命題再分解確定到具體的審計(jì)標(biāo)的，形成各個(gè)審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)具體目標(biāo)（也就是需要證明的小命題），通常來(lái)說(shuō)，作為審計(jì)標(biāo)的的每個(gè)具體社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)行為或業(yè)務(wù)行為，都會(huì)有多個(gè)審計(jì)具體目標(biāo)，每個(gè)審計(jì)標(biāo)的的每個(gè)審計(jì)具體目標(biāo)都形成一個(gè)審計(jì)事項(xiàng)，全部審計(jì)標(biāo)的和全部審計(jì)具體目標(biāo)，就能形成審計(jì)事項(xiàng)清單，這個(gè)清單具有周延性，它是從審計(jì)主題和審計(jì)總目標(biāo)演繹分解形成的，如果證明了這個(gè)事項(xiàng)清單，就能對(duì)審計(jì)總體形成結(jié)論或意見(jiàn)。所以，需繼續(xù)圍繞審計(jì)事項(xiàng)清單進(jìn)行違規(guī)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，在此基礎(chǔ)上，設(shè)計(jì)審計(jì)方案，獲取關(guān)于每個(gè)審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)證據(jù)，就每個(gè)審計(jì)事項(xiàng)形成結(jié)論，在此基礎(chǔ)，推斷審計(jì)總體狀況，形成關(guān)于社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)或業(yè)務(wù)行為整體合規(guī)性的結(jié)論或意見(jiàn)（鄭石橋，2016、2018、2019）。

在審計(jì)實(shí)踐中，社會(huì)保險(xiǎn)合規(guī)審計(jì)更多地采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，在這種模式下，審計(jì)主題仍然是社會(huì)保險(xiǎn)行為（包括財(cái)務(wù)行為和業(yè)務(wù)行為），審計(jì)目標(biāo)仍然是合法性，但是，并不將審計(jì)主題分解為審計(jì)標(biāo)的，也不對(duì)合法性這個(gè)審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行分解，而是將審計(jì)目標(biāo)作為查找問(wèn)題的方向，通過(guò)各種方法（通常是憑經(jīng)驗(yàn)判斷或類似項(xiàng)目的審計(jì)發(fā)現(xiàn)）來(lái)尋找審計(jì)總體中存在的社會(huì)保險(xiǎn)違規(guī)行為，無(wú)論是否找到社會(huì)保險(xiǎn)違規(guī)行為，都不根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)來(lái)推斷審計(jì)總體的整體狀況，只是在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的社會(huì)保險(xiǎn)違規(guī)行為（鄭石橋，2016、2018、2019）。

3.社會(huì)保險(xiǎn)績(jī)效審計(jì)取證模式。社會(huì)保險(xiǎn)績(jī)效審計(jì)存在三種定位，一是定位于績(jī)效信息鑒證，二是定位于績(jī)效水平評(píng)價(jià)，三是定位于績(jī)效差異分析和改進(jìn)（鄭石橋，2018），從審計(jì)取證模式來(lái)說(shuō)，主要關(guān)注績(jī)效信息鑒證這種定位。在這種定位下，審計(jì)主題是績(jī)效信息，審計(jì)目標(biāo)是真實(shí)性，如果采用命題論證型取證模式，則需要論證的總命題就是真實(shí)性，為了對(duì)它進(jìn)行論證，首先要將績(jī)效審計(jì)進(jìn)行分解細(xì)分，得到審計(jì)標(biāo)的，通常每項(xiàng)審計(jì)標(biāo)的都應(yīng)該有相對(duì)獨(dú)立的計(jì)量規(guī)范，在此基礎(chǔ)上，將真實(shí)性再分解為審計(jì)具體目標(biāo)（也就是需要論證的小命題），并確定到各項(xiàng)審計(jì)標(biāo)的，每項(xiàng)審計(jì)標(biāo)的的每個(gè)審計(jì)具體目標(biāo)就形成一個(gè)事項(xiàng)，全體審計(jì)標(biāo)的和全體審計(jì)具體目標(biāo)就形成審計(jì)事項(xiàng)清單，對(duì)這些審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，并在此基礎(chǔ)上編制審計(jì)方案，實(shí)施審計(jì)方案以獲取審計(jì)證據(jù)來(lái)證明每個(gè)審計(jì)事項(xiàng)，根據(jù)各個(gè)審計(jì)事項(xiàng)的證明情況，形成關(guān)于審計(jì)總體的事實(shí)性結(jié)論或意見(jiàn)（鄭石橋，2016、2018、2019）。

社會(huì)保險(xiǎn)績(jī)效信息鑒證也可以采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，在這種模式，審計(jì)主題仍然是績(jī)效信息，審計(jì)目標(biāo)仍然是真實(shí)性，但是，并不將社會(huì)保險(xiǎn)績(jī)效信息進(jìn)行分解以確定審計(jì)標(biāo)的，也不將真實(shí)性這個(gè)審計(jì)目標(biāo)進(jìn)行分解以形成審計(jì)具體目標(biāo)，而是將績(jī)效信息真實(shí)性作為方向，重點(diǎn)是查找虛假的績(jī)效信息，無(wú)論是否找到虛假的績(jī)效信息，并不根據(jù)審計(jì)發(fā)現(xiàn)來(lái)推斷審計(jì)總體的狀況，所以，并不就真實(shí)性對(duì)績(jī)效信息整體形成結(jié)論或意見(jiàn)，只是在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的虛假績(jī)效信息（鄭石橋，2016、2018、2019）。

4.社會(huì)保險(xiǎn)制度審計(jì)取證模式。無(wú)論采取何種審計(jì)取證模式，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的審計(jì)主題都是社會(huì)保險(xiǎn)制度，包括宏觀制度和微觀制度，審計(jì)目標(biāo)都是健全性。如果采用命題論證型取證模式，則需要論證的總命題是健全性，為了論證這個(gè)命題，需要進(jìn)行兩方面的分解，一是將作為審計(jì)主題的社會(huì)保險(xiǎn)制度進(jìn)行分解，以得到審計(jì)標(biāo)的。對(duì)于宏觀制度來(lái)說(shuō)，通常是每項(xiàng)獨(dú)立的制度作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的；對(duì)于微觀制度來(lái)說(shuō)，每個(gè)獨(dú)立的制度可以作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，業(yè)務(wù)流程的一個(gè)環(huán)節(jié)也可以作為一個(gè)審計(jì)標(biāo)的，此外，宏觀制度和微觀制度都要區(qū)分制度設(shè)計(jì)和制度執(zhí)行分別獲取審計(jì)證據(jù)。二是將健全性這個(gè)總命題進(jìn)行分解，得到需要論證的小命題（也就是審計(jì)具體目標(biāo)），確定每個(gè)審計(jì)標(biāo)的的審計(jì)具體目標(biāo)，每個(gè)審計(jì)事項(xiàng)的每個(gè)審計(jì)具體目標(biāo)形成一個(gè)審計(jì)事項(xiàng)，全體審計(jì)標(biāo)的和全體審計(jì)具體目標(biāo)就組成需要獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)事項(xiàng)清單。有了這個(gè)清單，采用一定的方法進(jìn)行制度缺陷風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，以此為基礎(chǔ)，確定并實(shí)施審計(jì)方案以獲取審計(jì)證據(jù)，就每個(gè)審計(jì)事項(xiàng)形成結(jié)論或意見(jiàn)，并根據(jù)各個(gè)審計(jì)事項(xiàng)的結(jié)論或意見(jiàn)，推斷審計(jì)總體狀況，對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)制度整體健全性形成結(jié)論和意見(jiàn)（鄭石橋，2016、2018、2019）。

當(dāng)然，社會(huì)保險(xiǎn)制度審計(jì)也可以采用事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，在這種模式下，無(wú)須將作為審計(jì)主題的社會(huì)保險(xiǎn)制度進(jìn)行分解以得到審計(jì)標(biāo)的，也無(wú)須將健全性審計(jì)目標(biāo)再分解以得到審計(jì)具體目標(biāo)，只是將健全性作為審計(jì)方向，尋找社會(huì)保險(xiǎn)制度設(shè)計(jì)和執(zhí)行中的缺陷，無(wú)論是否發(fā)現(xiàn)制度缺陷，都不就社會(huì)保險(xiǎn)制度的整體健全性形成結(jié)論或意見(jiàn)，只是在審計(jì)報(bào)告中報(bào)告已經(jīng)發(fā)現(xiàn)的社會(huì)保險(xiǎn)制度缺陷，當(dāng)然，也需要對(duì)發(fā)現(xiàn)的制度缺陷進(jìn)行等級(jí)劃分（鄭石橋，2016、2018、2019）。

5.社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)不同取證模式的利弊和適用條件。社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)所采用的兩種取證模式，各有利弊，就事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式來(lái)說(shuō)，其價(jià)值體現(xiàn)在三個(gè)方面，一是能以有限保證來(lái)發(fā)現(xiàn)一些問(wèn)題，具有一定的揭示功能，從而一定程度上抑制這些問(wèn)題的產(chǎn)生；二是如果在發(fā)現(xiàn)問(wèn)題的基礎(chǔ)上再追蹤問(wèn)題產(chǎn)生的原因，則在完善體制機(jī)制制度方面也能發(fā)揮作用，從而具有抵御功能，抑制這些問(wèn)題的再度發(fā)生；三是如果對(duì)于揭示的問(wèn)題能進(jìn)行責(zé)任追究，讓責(zé)任者承擔(dān)負(fù)面后果，則這種審計(jì)也能有震懾作用，從而具有預(yù)防功能。但是，事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式的最大弊端是不能對(duì)審計(jì)總體形成結(jié)論或意見(jiàn)，因而不能滿足利益相關(guān)者的需要。命題論證型取證模式具有事實(shí)發(fā)現(xiàn)型審計(jì)的所有功能，并且以合理保證來(lái)揭示問(wèn)題，揭示出問(wèn)題的保證程度更高，并且，能對(duì)審計(jì)總體形成結(jié)論或意見(jiàn)，更高程度地滿足利益相關(guān)者的需求。但是，相對(duì)來(lái)說(shuō)，命題論證型取證模式較為復(fù)雜，且審計(jì)成本也較高（鄭石橋，2016、2018、2019）。

上述兩種審計(jì)取證模式不但各有利弊，而且也有各自的適用條件，通常來(lái)說(shuō)，命題論證型取證模式由于需要對(duì)周延性的審計(jì)事項(xiàng)清單獲取審計(jì)證據(jù)，因此，需要系統(tǒng)化的審計(jì)載體，如果審計(jì)載體未能完整地記錄審計(jì)事項(xiàng)，則難以采用這種取證模式。比較而言，事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式對(duì)審計(jì)載體的要求并不嚴(yán)格，可以根據(jù)審計(jì)載體的情況來(lái)確定可以獲取審計(jì)證據(jù)的審計(jì)事項(xiàng)范圍，就這個(gè)范圍的審計(jì)事項(xiàng)來(lái)尋找問(wèn)題，因此，這種取證模式的適用范圍較廣（鄭石橋，2016、2018、2019）。

（二）社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)組織方式

審計(jì)組織方式的含義較多，例如，派出審計(jì)、聯(lián)合審計(jì)、報(bào)送審計(jì)和就地審計(jì)都是不同的審計(jì)組織方式，本文討論的社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)組織方式包括：社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目的組織方式、社會(huì)保險(xiǎn)專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查組織方式和跟蹤審計(jì)在社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)中的適用性。

1.社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目的組織方式。社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目的組織方式有三種方式，一是常規(guī)項(xiàng)目審計(jì)，通常是由本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)選擇特定的審計(jì)客體形成審計(jì)項(xiàng)目，按常規(guī)的項(xiàng)目審計(jì)組織方式來(lái)開展審計(jì)活動(dòng)，例如，本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)主要負(fù)責(zé)人開展領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟(jì)責(zé)任審計(jì)；二是行業(yè)審計(jì)，由于各級(jí)政府在社會(huì)保險(xiǎn)中都有責(zé)任，社會(huì)保險(xiǎn)作為一個(gè)行業(yè)能貫通各級(jí)政府，正是因?yàn)槿绱耍梢园葱袠I(yè)審計(jì)的方式來(lái)組織開展社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，通常是由較高層級(jí)的審計(jì)機(jī)關(guān)統(tǒng)一組織，下屬各層級(jí)的審計(jì)機(jī)關(guān)都參與，按 “統(tǒng)一項(xiàng)目計(jì)劃、統(tǒng)一審計(jì)方案、統(tǒng)一審計(jì)實(shí)施、統(tǒng)一處理口徑、統(tǒng)一報(bào)告模式的組織方式”（王杰，孫國(guó)海，2012）來(lái)開展社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)；三是聯(lián)合審計(jì)，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)客體包括本級(jí)政府，也包括本級(jí)社會(huì)保險(xiǎn)基金征繳機(jī)構(gòu)、本級(jí)財(cái)政部門、本級(jí)社會(huì)保險(xiǎn)基金經(jīng)辦機(jī)構(gòu)、本級(jí)社會(huì)保險(xiǎn)行政部門，對(duì)于本級(jí)政府，需要由上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)審計(jì)，對(duì)于本級(jí)各單位，也可以由本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)來(lái)審計(jì)，所以，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)要由上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)和本級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)聯(lián)合開展的，采取“同級(jí)審”“上審下”和“交叉審”相結(jié)合的方式（“交叉審”是由上級(jí)審計(jì)機(jī)關(guān)組織的，實(shí)質(zhì)上也是“上審下”）。

2.社會(huì)保險(xiǎn)專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查組織方式。由于社會(huì)保險(xiǎn)基金涉及的審計(jì)客體較多，還有不少的延伸審計(jì)單位和個(gè)人，并且要尋找社會(huì)保障制度的缺陷，因此，不少的文獻(xiàn)認(rèn)為，專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查是社會(huì)保險(xiǎn)基金審計(jì)的重要組織方式（李斌義，2003；劉勇，2008；許祖峰，2009；王杰、孫國(guó)海，2012；胡貴安，2013）。專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查在實(shí)質(zhì)上與行業(yè)審計(jì)相類似，只是專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查所關(guān)注的問(wèn)題較為集中，并且事先就已經(jīng)明確所要關(guān)注的問(wèn)題類型，能在調(diào)查中有的放矢。另外，各個(gè)層級(jí)的審計(jì)機(jī)關(guān)可以就特定的社會(huì)保險(xiǎn)事項(xiàng)開展專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查，這些事項(xiàng)通常是領(lǐng)導(dǎo)重點(diǎn)關(guān)注、群眾利益密切相關(guān)的事項(xiàng)，會(huì)涉及社會(huì)保險(xiǎn)宏觀制度，通過(guò)這種專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查，能為社會(huì)保險(xiǎn)制度建設(shè)提供有針對(duì)性的建議。

3.跟蹤審計(jì)在社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)中的適用性。一些文獻(xiàn)主張采用跟蹤審計(jì)方式來(lái)開展社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，例如中，胡貴安（2013）認(rèn)為，“社保事項(xiàng)的民生性與社保政策的長(zhǎng)期性決定了跟蹤審計(jì)應(yīng)當(dāng)成為社保審計(jì)的主要方法”。由于對(duì)跟蹤審計(jì)的理解不同，因此，跟蹤審計(jì)是否適用于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)要基于對(duì)跟蹤審計(jì)的理解來(lái)分析。如果將跟蹤審計(jì)理解為通過(guò)網(wǎng)絡(luò)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行持續(xù)跟蹤，以便于及時(shí)地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題，是“通過(guò)網(wǎng)絡(luò)形式對(duì)社保資金的撥付、使用情況進(jìn)行連續(xù)實(shí)時(shí)的聯(lián)網(wǎng)監(jiān)控”（胡貴安，2013），這種跟蹤審計(jì)事實(shí)上是持續(xù)審計(jì)，這當(dāng)然是電子數(shù)據(jù)環(huán)境下，各類審計(jì)發(fā)展的方向，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)也不例外。如果將跟蹤審計(jì)理解為“旨在提高被審計(jì)對(duì)象的績(jī)效，對(duì)被審計(jì)對(duì)象進(jìn)行適時(shí)評(píng)價(jià)、持續(xù)監(jiān)督和及時(shí)反饋的一種審計(jì)模式”（白日玲，2009），這種跟蹤審計(jì)并不是電子數(shù)據(jù)環(huán)境下的持續(xù)審計(jì)，而是現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)，只是更加強(qiáng)調(diào)審計(jì)時(shí)效性，在審計(jì)事項(xiàng)發(fā)生的較短時(shí)間內(nèi)實(shí)施審計(jì)，這樣能更加及時(shí)地發(fā)現(xiàn)問(wèn)題、解決問(wèn)題。本文認(rèn)為，這種意義上的跟蹤審計(jì)，雖然審計(jì)效果較好，但是，審計(jì)成本也很高，從成本效益性來(lái)衡量，并不一定適用于所有的社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)，只是適用于時(shí)效性要求較強(qiáng)的審計(jì)事項(xiàng)，同時(shí)，這種意義上的跟蹤審計(jì)還需要較多的審計(jì)資源，目前并不具備這些審計(jì)資源，所以，這種意義上的跟蹤審計(jì)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)并不具有普通適用性。

四、結(jié)論

社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)是社會(huì)保險(xiǎn)制度的重要組成部分，“怎么審計(jì)”是其中的核心問(wèn)題之一，本文以經(jīng)典審計(jì)理論為基礎(chǔ)，提出社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)取證模式和組織方式的理論框架。

就社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)取證模式來(lái)說(shuō)，根據(jù)經(jīng)典審計(jì)理論，審計(jì)取證模式有命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)的單項(xiàng)性審計(jì)業(yè)務(wù)包括社會(huì)保險(xiǎn)財(cái)務(wù)審計(jì)、社會(huì)保險(xiǎn)合規(guī)審計(jì)、社會(huì)保險(xiǎn)績(jī)效審計(jì)和社會(huì)保險(xiǎn)制度審計(jì)，各類審計(jì)業(yè)務(wù)都可以采取命題論證型取證模式和事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式；社會(huì)保險(xiǎn)綜合性審計(jì)業(yè)務(wù)是上述四類審計(jì)業(yè)務(wù)的全部或幾類的組合，在綜合審計(jì)業(yè)務(wù)內(nèi)部，還是需要按不同的審計(jì)業(yè)務(wù)類型模塊來(lái)選擇命題論證型取證模式或事實(shí)發(fā)現(xiàn)型取證模式。

就社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)組織方式來(lái)說(shuō)，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)項(xiàng)目的組織方式有三種方式，一是常規(guī)項(xiàng)目審計(jì)，二是行業(yè)審計(jì)，三是聯(lián)合審計(jì)；社會(huì)保險(xiǎn)專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查組織方式在實(shí)質(zhì)上與行業(yè)審計(jì)相類似，只是專項(xiàng)審計(jì)調(diào)查所關(guān)注的問(wèn)題較為集中，并且事先就已經(jīng)明確所要關(guān)注的問(wèn)題類型，在調(diào)查中是有的放矢；跟蹤審計(jì)是否適用于社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)要基于對(duì)跟蹤審計(jì)的理解來(lái)分析，如果將跟蹤審計(jì)理解為通過(guò)網(wǎng)絡(luò)對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)事項(xiàng)進(jìn)行持續(xù)跟蹤，這種跟蹤審計(jì)事實(shí)上是持續(xù)審計(jì)，這當(dāng)然是電子數(shù)據(jù)環(huán)境下各類審計(jì)發(fā)展的方向，社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)也不例外，如果將跟蹤審計(jì)理解為提高時(shí)效性的審計(jì)方式，這種意義上的跟蹤審計(jì)，雖然審計(jì)效果較好，但是審計(jì)成本很高，從成本效益性來(lái)衡量，并不一定適用于所有的社會(huì)保險(xiǎn)審計(jì)。