聶瑞芳（副教授）鄭石橋（教授/博導(dǎo)）

（1廣東輕工職業(yè)技術(shù)學(xué)院 2粵港澳大灣區(qū)產(chǎn)業(yè)發(fā)展研究中心 廣東廣州 510600 3南京審計大學(xué)政府審計理論研究中心 江蘇南京 211815）

一、引言

人們不是為審計而審計，審計要服務(wù)于利益相關(guān)者的需求，而這種服務(wù)首先要有審計產(chǎn)出，這就是審計結(jié)果，其次還要運用這些審計結(jié)果，這才能真正實現(xiàn)審計的價值，社會保險審計也不例外，其最終價值決定于其審計結(jié)果及其運用。因此，從理論上厘清社會保險審計結(jié)果及其運用，對于科學(xué)地建構(gòu)社會保險審計制度具有重要的意義。

現(xiàn)有研究成果中，未發(fā)現(xiàn)系統(tǒng)、專門研究社會保險審計結(jié)果及其運用的文獻，一些社會保險審計的文獻部分涉及到社會保險審計結(jié)果及其運用，主要關(guān)注三方面的問題，一是強調(diào)通過社會保險審計結(jié)果的運用來促進社會保險制度完善，二是強調(diào)社會保險審計結(jié)果公開，三是強調(diào)以社會保險審計結(jié)果為基礎(chǔ)的審計整改?？傮w來說，現(xiàn)有理論沒有一個系統(tǒng)化的理論框架。本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個社會保險審計結(jié)果及其運用的理論框架，為科學(xué)地建構(gòu)社會保險審計制度提供理論參考。

二、文獻綜述

關(guān)于通過社會保險審計結(jié)果的運用來促進社會保險制度完善，不少文獻認(rèn)為，社會保險起步較晚，系統(tǒng)性較差，面臨的環(huán)境很復(fù)雜，因此，要重視通過社會保險審計結(jié)果的運用來促進社會保險制度的完善，例如，“圍繞社會保障制度的建立和完善、有關(guān)法律法規(guī)的制訂、加強管理和監(jiān)督開展審計調(diào)研，向政府和國家有關(guān)部門提出意見和建議，為國家宏觀管理服務(wù)”（楊強，1999）；推動社會保障制度的完善，促進社會保障事業(yè)的發(fā)展應(yīng)是社會保障審計的第一要義”（劉斌良，2008）；社會保障基金審計必須從重點關(guān)注資金安全向更多地關(guān)注制度的完整性、有效性和可持續(xù)性轉(zhuǎn)變”（劉勇，2008）；審計署社會保障審計司司長王中信提出“有選擇性地開展專題的審計和審計調(diào)查，提供有價值的審計成果，發(fā)揮宏觀性、建設(shè)性作用”（康延濤，2009）；“對發(fā)現(xiàn)的問題進行深入研究，結(jié)合我國社會保障的實際情況，提出更加可行的審計意見，不斷健全與完善我國的社會保障體系”（湖北省審計廳社保審計處，2013）；“面對管理上、制度上、體制上、改革中發(fā)現(xiàn)的問題，要揭露根源，向政府和有關(guān)決策部門提出合理有效、切實可行的建議，推動社會保障制度的建立和完善”（焦躍華、王運雪，2014）。

關(guān)于社會保險審計結(jié)果公開，一些文獻認(rèn)為，社會保險涉及到千家萬戶的利益，人民有知情權(quán)，因此，社會保險審計結(jié)果需要公開，以增加人民了解社會保險相關(guān)情況的渠道，例如，“要加大審計公告力度……，維護福利公平，促進社會和諧”（沐云，2007）；“必須建立審計通報、公告制度，通過通報、公告其違紀(jì)違規(guī)事實，利用社會輿論促其整改，才能進一步發(fā)揮審計的威懾力，取得更好的審計成效，同時也可以提高審計機關(guān)和審計人員的工作水平”（劉勇，2008）；“要積極推行審計結(jié)果公告制度”（許祖峰，2009）；“圍繞推進政務(wù)公開，健全完善審計公告制度”（審計署社會保障審計司，2012）；“建立社會保障基金公示制度”（張顯忠，2015）。

關(guān)于強調(diào)以社會保險審計結(jié)果為基礎(chǔ)的審計整改，這類審計結(jié)果運用與其他審計業(yè)務(wù)的審計結(jié)果運用并無差異，一些文獻強調(diào)要對審計發(fā)現(xiàn)的問題進行糾正，并對相應(yīng)的責(zé)任人進行責(zé)任追究，例如，“要加大審計處理處罰力度”（許祖峰，2009）；“審計機關(guān)將審計中發(fā)現(xiàn)的問題對被審計單位進行處理及處罰”（王杰，孫國海，2012）；“審計稽核結(jié)果將成為責(zé)令被稽核對象糾正錯誤并依法履行相關(guān)義務(wù)直至對其實施行政處罰的直接依據(jù)”（王繼紅，2015）。

上述文獻顯示，現(xiàn)有文獻對社會保險審計結(jié)果及其運用已經(jīng)有多方面涉及，但是總體來說還是缺乏一個系統(tǒng)化的理論框架，本文擬致力于此。

三、理論框架

在社會保險審計結(jié)果及其運用的理論框架下，本文首先分析社會保險審計結(jié)果生產(chǎn)者和運用者，然后分析社會保險審計結(jié)果的內(nèi)容及其運用，最后對社會保險審計結(jié)果及其運用的現(xiàn)有觀點做一簡要評述，以深化對社會保險審計結(jié)果及其運用的認(rèn)知。

（一）社會保險審計結(jié)果生產(chǎn)者和運用者

在經(jīng)典審計理論看來，審計結(jié)果就是審計過程的直接產(chǎn)出，也稱為審計成果，審計結(jié)果運用就是這些結(jié)果的運用，沒有審計結(jié)果的運用，就沒有審計價值的實現(xiàn)。審計機構(gòu)作為審計實施者是審計結(jié)果的生產(chǎn)者，在獲得授權(quán)時，也會通過一定的方式來運用審計結(jié)果，但是，審計結(jié)果的主要運用者應(yīng)該是審計機構(gòu)之外的審計需求者及其他利益相關(guān)者，而審計需求者來源于審計賴以產(chǎn)生的資源類委托代理關(guān)系，不同的委托代理關(guān)系，審計結(jié)果運用者不同。因此，需要在資源類委托代理關(guān)系中分析審計結(jié)果生產(chǎn)者及其運用者（鄭石橋，2016、2018、2020）。無論何種資源類委托代理關(guān)系，其審計結(jié)果生產(chǎn)者、運用者的基本框架如表1所示。

表1 審計結(jié)果生產(chǎn)者和運用者的基本框架

本文以表1中的基本框架為基礎(chǔ)，結(jié)合社會保險委托代理關(guān)系來分析社會保險審計結(jié)果及其應(yīng)用。

社會保險涉及復(fù)雜的經(jīng)濟關(guān)系，不同的社會保險制度，經(jīng)濟關(guān)系不同，根據(jù)《中華人民共和國社會保險法》，我國的社會保險項目包括五種：基本養(yǎng)老保險、基本醫(yī)療保險、工傷保險、失業(yè)保險、生育保險，這些保險項目中的經(jīng)濟關(guān)系也存在差異，但是，整體來說，概括各類保險項目，我國社會保險中的委托代理關(guān)系共分為三個層級，社會保險審計產(chǎn)生于這些關(guān)系中，社會保險審計結(jié)果及其運用也在這些關(guān)系中，如圖1所示。

圖1 社會保險委托代理關(guān)系

第一層級是上級政府與本級政府的關(guān)系，由于各級政府都要承擔(dān)社會保險責(zé)任，所以，上級政府對本級政府有資源撥付、履責(zé)要求和權(quán)限賦予的職能，因此，這種關(guān)系是資源類委托代理關(guān)系，上級政府是委托人，本級政府是代理人，上級政府作為委托人存在審計需求，本級政府作為代理人，基于揭示機制和信號傳遞機制，也可能存在審計需求，因此，審計需求者包括委托人和代理人。在這種委托代理關(guān)系中，上級政府通常會選擇審計其所設(shè)置的政府職能部門的審計機關(guān)來審計本級政府（實質(zhì)上就是上級審計機關(guān)），而本級政府基于揭示機制的審計需求，可能會選擇上級審計機關(guān)，基于信號傳遞機制的需求，則可能選擇民間審計機構(gòu)。在第一層級的關(guān)系中，就社會保險審計業(yè)務(wù)類型來說，各類單項性的審計業(yè)務(wù)都有可能，也可能包括綜合性的審計業(yè)務(wù)。表1中的審計結(jié)果運用者還包括其他利益相關(guān)者（委托人、代理人、審計機構(gòu)都是利益相關(guān)者，這三者之外的利益相關(guān)者稱為其他利益相關(guān)者），在第一層級的關(guān)系中，其他利益相關(guān)者主要有三種情形，一是上級政府中履行社會保險職能的政府部門，這些部門當(dāng)然會關(guān)注下級政府（本文稱為本級政府，下同）的社會保險職責(zé)履行情況，所以，也會關(guān)注審計結(jié)果；二是上級黨委和政府中的各類監(jiān)督機構(gòu)及司法機構(gòu)，這些機構(gòu)有責(zé)任對下級政府的違規(guī)違法行為的責(zé)任者進行責(zé)任追究，所以，也會關(guān)注審計結(jié)果；三是本統(tǒng)籌區(qū)內(nèi)的繳費單位、繳費個人和受益者，本統(tǒng)籌區(qū)的各級政府是否良好地履行其社會保險責(zé)任，涉及到本統(tǒng)籌區(qū)內(nèi)的繳費單位、繳費個人和受益者的利益，因此，這些單位和個人當(dāng)然也會關(guān)注對本級政府的審計結(jié)果。

第二層級的關(guān)系有多種情形，委托人包括兩類，第一類是繳費單位和繳費個人，第二類是本級政府，繳費單位和繳費個人作為委托人，有兩種類型的關(guān)系，一是與社會保險基金征繳機構(gòu)的直接關(guān)系，二是通過社會保險基金征繳機構(gòu)形成的與本級財政部門和社會保險經(jīng)辦機構(gòu)的間接關(guān)系。本級政府作為委托人也存在兩種情形，一是本級政府作為社會保險資源的投入者，與本級財政部門、社會保險經(jīng)辦機構(gòu)之間的關(guān)系，二是本級政府作為營運經(jīng)費的提供者，與社會保險行政部門、社會保險經(jīng)辦機構(gòu)之間的關(guān)系。上述這些關(guān)系的具體情形不同，但是，都存在資源交付、履職要求和權(quán)限賦予關(guān)系，因此，都是資源類委托代理關(guān)系，委托人都存在審計需求。特殊情形下，代理人也可能存在審計需求，此時的審計機構(gòu)通常是本級審計機關(guān)，當(dāng)符合成本效益原則時，也可能通過審計業(yè)務(wù)外包的方式引入民間審計機構(gòu)，另外，這個層級的審計客體（代理人）如果達到一定的規(guī)模，則可能會設(shè)置內(nèi)部審計機構(gòu)。總體來說，第二層級關(guān)系中，審計需求者包括作為委托人的繳費單位、繳費個人和本級政府，也包括作為代理人的社會保險基金征繳機構(gòu)、本級財政部門、社會保險經(jīng)辦機構(gòu)、本級社會保險行政部門，審計機構(gòu)主要是本級審計機關(guān)，也可能包括內(nèi)部審計機構(gòu)和民間審計機構(gòu)。第二層級關(guān)系中的其他利益相關(guān)者有兩種情形，一是本級社會保險行政部門會關(guān)注對社會保險基金征繳機構(gòu)、本級財政部門、社會保險經(jīng)辦機構(gòu)的審計結(jié)果，二是本級黨委和政府中的監(jiān)督機構(gòu)、司法機關(guān)，負責(zé)對違規(guī)違法行為責(zé)任者進行責(zé)任追究的責(zé)任，因此，這些機構(gòu)也會關(guān)注對本級各單位的審計結(jié)果。第二層級關(guān)系中，對社會保險基金征繳機構(gòu)、本級財政部門、社會保險經(jīng)辦機構(gòu)、本級社會保險行政部門進行審計時，社會保險財務(wù)審計、社會保險合規(guī)審計、社會保險績效審計、社會保險制度審計這些單項性審計業(yè)務(wù)都有可能開展，基于多個審計主題的綜合性審計業(yè)務(wù)也可能開展（例如，領(lǐng)導(dǎo)干部經(jīng)濟責(zé)任審計），因此，基于這些審計業(yè)務(wù)的審計結(jié)果都有可能產(chǎn)生。

第三層級的關(guān)系可以分為兩種類型，一是基于合約而產(chǎn)生的，由于合約雙方互有信息優(yōu)勢和劣勢，因此，互為代理人，通常稱為合約類委托代理關(guān)系，這種類型的關(guān)系具體包括：社會保險經(jīng)辦機構(gòu)與社會保險基金經(jīng)辦銀行的關(guān)系、社會保險經(jīng)辦機構(gòu)與社會保險基金使用機構(gòu)的關(guān)系。社會保險經(jīng)辦機構(gòu)與社會保險基金投資營運機構(gòu)的關(guān)系。二是基于社會保險法律法規(guī)而形成的關(guān)系，這種關(guān)系中，雙方完全按法律法規(guī)的規(guī)定行事，法律法規(guī)發(fā)揮類似完備合約的作用，通常稱為法定類委托代理關(guān)系，這種類型的關(guān)系具體包括：社會保險行政部門對社會保險經(jīng)辦機構(gòu)、社會保險基金經(jīng)辦銀行、社會保險基金使用機構(gòu)、社會保險基金投資營運機構(gòu)的監(jiān)管關(guān)系，社會保險經(jīng)辦機構(gòu)與社會保險受益的關(guān)系，社會保險行政部門與受益人的關(guān)系。在合約類委托代理關(guān)系中，對代理人的代理問題和次優(yōu)問題，主要依賴事前當(dāng)心和事中事后的協(xié)商、司法訴訟來應(yīng)對，不存在審計需求，當(dāng)然也就沒有審計結(jié)果及其運用；法定類委托代理關(guān)系中，行政制裁和司法訴訟是解決代理人的代理問題和次優(yōu)問題的主要機制，因此，不存在審計需求，也沒有審計結(jié)果及其運用。

（二）社會保險審計結(jié)果的內(nèi)容及其運用

以上分析了社會保險審計結(jié)果的生產(chǎn)者和運用者，那么，究竟有哪些審計結(jié)果呢？有哪些運用路徑呢？現(xiàn)在，我們來分析這個問題。

無論何種資源類委托代理關(guān)系中的審計結(jié)果及其運用，從審計業(yè)務(wù)類型來說，都是單項性的財務(wù)審計、績效審計、合規(guī)審計和制度審計，還可能包括多個審計主題的綜合性審計業(yè)務(wù)，這些審計業(yè)務(wù)可以按項目審計的方式來組織，也可以按專項審計調(diào)查的方式來組織，審計結(jié)果也就是由這些審計業(yè)務(wù)產(chǎn)生，所以，總體來說，審計結(jié)果的內(nèi)容及其運用如表2所示。

表2 審計結(jié)果的內(nèi)容及其運用

表2中，審計結(jié)果生產(chǎn)有三種情形，一是審計報告，包括項目審計報告和專項審計調(diào)查報告，承載的審計結(jié)果包括審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論或意見，還有審計建議，很顯然，審計業(yè)務(wù)類型不同，審計發(fā)現(xiàn)、審計結(jié)論或意見及審計建議會不同，不同的審計取證模式，上述審計結(jié)果的具體內(nèi)容也會不同；二是審計信息報告，這主要涉及在審計中發(fā)現(xiàn)的體制機制制度缺陷及其他具有普遍性、典型性的問題，及時地向黨委、政府及相關(guān)部門提供相關(guān)信息，便于及時采取應(yīng)對措施；三是審計分析報告，這是基于一定時期的審計報告，對審計發(fā)現(xiàn)的普遍性、貨幣性、典型性問題予以歸納總結(jié)，將這些審計結(jié)果以專門報告的方式提交給黨委、政府及相關(guān)部門，便于他們及時關(guān)注這些問題。

表2中顯示的審計結(jié)果的內(nèi)容及其運用也適用于社會保險審計。審計結(jié)果運用包括審計機構(gòu)的運用、審計需求者的結(jié)果運用和其他利益相關(guān)者的運用，我們以社會保險審計為背景來具體分析。

社會保險審計機構(gòu)的審計結(jié)果運用包括：審計結(jié)果公告、審計處理處罰決定、審計移送決定、審計整改報告。審計結(jié)果公告是審計機構(gòu)將社會保險審計結(jié)果以一定的方式予以向社會公告，滿足社會公眾了解相關(guān)情況的需求，由于社會保險涉及廣泛的社會公眾，因此，這種路徑的審計結(jié)果運用應(yīng)該制度化，并成為常態(tài)。審計處理處罰決定是由審計機構(gòu)在授權(quán)范圍內(nèi)對查出問題的責(zé)任者進行責(zé)任追究，做出處理處罰決定，沒有這種責(zé)任追究，社會保險的震懾效應(yīng)難以發(fā)揮。審計移送決定是指，對于審計機構(gòu)沒有權(quán)限進行處理處罰的責(zé)任事項和責(zé)任者，由審計機構(gòu)移送給有這種權(quán)限的機構(gòu)，例如，對于涉嫌犯罪的，移送司法機關(guān)；需要進行黨紀(jì)政紀(jì)處分的，移送紀(jì)檢監(jiān)察機構(gòu)。審計整改報告是審計機構(gòu)對審計客體審計整改情況的檢查報告，也可以將一定期間的各審計客體的整改情況匯總起來，形成綜合性的審計整改報告。

社會保險審計需求者運用包括委托人和代理人運用，從委托人來說，一方面通過審計結(jié)果了解代理人的社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況；另一方面，可以將審計結(jié)果用于代理人的評價、考核，也可以用于委托人的相關(guān)決策；從代理人來說，首先，作為審計客體，對于審計發(fā)現(xiàn)的相關(guān)問題要進行整改，并向?qū)徲嫏C構(gòu)及委托人提交審計整改報告，還可以向社會公告審計整改報告；其次，除對審計機構(gòu)及其他利益相關(guān)者進行的責(zé)任追究外，代理人作為審計客體，還可以對上述機構(gòu)未追究責(zé)任的其他責(zé)任者進行責(zé)任追究，以增強審計的震懾功能。

社會保險其他利益相關(guān)者運用審計結(jié)果，是指除了審計機構(gòu)、社會保險審計需求者之外的其他利益相關(guān)者對審計結(jié)果的運用，例如，對于涉嫌犯罪的，由司法機關(guān)進行處理；未達到犯罪嚴(yán)重違紀(jì)違規(guī)的公職人員和黨員，由紀(jì)檢監(jiān)察機關(guān)進行處理，這些機構(gòu)都有其特定的工作程序和方法，但是，社會保險審計結(jié)果對其有重要的參考價值。此外，新聞媒體、社會公眾、民間公益組織也可能關(guān)注社會保險的審計結(jié)果。

（三）社會保險審計結(jié)果及其運用的現(xiàn)有觀點評述

以上分析了社會保險審計結(jié)果及其運用的相關(guān)問題，提出了一個理論框架，本文基于此框架來評述社會保險審計結(jié)果及其運用的現(xiàn)有觀點，以進一步深化對社會保險審計結(jié)果及其運用的認(rèn)知。

現(xiàn)有文獻涉及到社會保險審計結(jié)果及其運用的三個方面，一是強調(diào)通過社會保險審計結(jié)果的運用來促進社會保險制度完善，二是強調(diào)社會保險審計結(jié)果公開，三是強調(diào)以社會保險審計結(jié)果為基礎(chǔ)的審計整改。關(guān)于“強調(diào)通過社會保險審計結(jié)果的運用來促進社會保險制度完善”，本文的理論框架指出，不同的審計業(yè)務(wù)會有不同的審計結(jié)果，社會保險制度審計是專門針對社會保險宏觀制度和微觀制度的，其審計結(jié)果就是發(fā)現(xiàn)的制度缺陷，通過審計需求者和其他利益相關(guān)者的應(yīng)用，能促進社會保險相關(guān)制度的完善。關(guān)于“強調(diào)社會保險審計結(jié)果公開”，本文的理論框架指出，審計機構(gòu)應(yīng)用的社會保險審計結(jié)果有多種方式，其中之一是向社會公開審計結(jié)果，還提出審計客體可以將審計整改報告向社會公開。關(guān)于“強調(diào)以社會保險審計結(jié)果為基礎(chǔ)的審計整改”，本文的理論框架指出，代理人作為審計客體，有責(zé)任對審計發(fā)現(xiàn)的問題進行整改，并追究相關(guān)人員的責(zé)任。總體來說，本文提出的理論框架能包容社會保險審計結(jié)果及其運用的現(xiàn)有觀點。

四、結(jié)論

審計結(jié)果及其運用是社會保險審計制度建構(gòu)的重要問題，本文以經(jīng)典審計理論為基礎(chǔ)，提出一個社會保險審計結(jié)果及其運用的理論框架。

審計結(jié)果是審計機構(gòu)按審計需求者的要求而生產(chǎn)的，審計需求者包括資源類委托代理關(guān)系中的委托人和代理人，上述審計結(jié)果生產(chǎn)者和審計需求者，都會以一定的方式來應(yīng)用審計結(jié)果，此外，還有一些其他利益相關(guān)者也可能運用審計結(jié)果。資源類社會保險委托代理關(guān)系中，第一層級是上級政府和本級政府的關(guān)系，第二層級有兩種情形，一是繳費單位和繳費個人作為委托人，社會保險基金征繳機構(gòu)、本級財政部門和社會保險經(jīng)辦機構(gòu)作為代理人，二是本級政府委托人，本級財政部門、社會保險經(jīng)辦機構(gòu)、社會保險行政部門作為代理人，這兩個層級的資源類委托代理關(guān)系中，委托人、代理人及審計機構(gòu)都是審計結(jié)果的運用者，此外，還在一些其他利益相關(guān)者也運用審計結(jié)果。

通常來說，審計結(jié)果包括審計報告、審計信息報告和審計分析報告，審計機構(gòu)運用審計結(jié)果的方式包括審計結(jié)果公告、審計處理處罰決定、審計移送決定和審計整改報告；委托人作為審計需求者，運用審計結(jié)果的方式包括：了解代理人的社會保險經(jīng)管責(zé)任履行情況、用于代理人的評價考核、用于委托人的相關(guān)決策；代理人作為審計需求者，運用審計結(jié)果的方式包括：對于審計發(fā)現(xiàn)的相關(guān)問題要進行整改、向?qū)徲嫏C構(gòu)及委托人提交審計整改報告、向社會公告審計整改報告、對相關(guān)責(zé)任者進行責(zé)任追究。此外，社會保險其他利益相關(guān)者各自根據(jù)其職責(zé)權(quán)限，運用適當(dāng)?shù)姆绞竭\用審計結(jié)果。