唐 鑫

(江西省交通工程集團(tuán)有限公司，江西 吉安 343200）

引言

企業(yè)如何通過租賃方式來配置資源、融通資金，促使企業(yè)長期穩(wěn)定發(fā)展，一定是需要研究的重要問題。我國于2006年頒布了 《企業(yè)會計準(zhǔn)則第 21 號——租賃》 ( 以下稱 “原租賃準(zhǔn)則”) ，原租賃準(zhǔn)則規(guī)范了承租方和出租方租賃業(yè)務(wù)會計處理和相關(guān)信息披露。由于租賃業(yè)務(wù)不斷創(chuàng)新發(fā)展，現(xiàn)行的租賃準(zhǔn)則已不適宜業(yè)務(wù)的相關(guān)需求，無法準(zhǔn)確將企業(yè)的財務(wù)狀況、經(jīng)營成果、現(xiàn)金流等信息進(jìn)行客觀且準(zhǔn)確的披露。于是我國財政部通過廣泛征求企業(yè)、會計師事務(wù)所、學(xué)術(shù)界代表等各方面的意見，于2018年12月7日修訂發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第21號——租賃》（以下簡稱“新租賃準(zhǔn)則”）。交通建設(shè)行業(yè)由于其行業(yè)的特殊性，部分大型項目的持續(xù)時間長，跨越幾個會計年度，項目經(jīng)理部存在租賃時間長，租賃金額大的大型租賃合同，而對于這部分租賃業(yè)務(wù)全都要適應(yīng)新租賃準(zhǔn)則規(guī)范的會計核算模式，對應(yīng)的財務(wù)指標(biāo)、合同管理也會有較大的變化。

一、新租賃準(zhǔn)則的變化

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，承租人對租賃業(yè)務(wù)的會計處理發(fā)生了很大變化，承租方對經(jīng)營租賃和融資租賃不再加以區(qū)分，而是用與融資租賃類似的使用權(quán)模型對經(jīng)營租賃進(jìn)行使用權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債確認(rèn)，同時還要確認(rèn)折舊和利息費用。由此來看，新租賃準(zhǔn)則的核心之一是將承租人劃分的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)表內(nèi)化，而出租方的會計處理則與原租賃準(zhǔn)則相比無太大變化。

（一）租賃業(yè)務(wù)的識別

區(qū)別于原租賃準(zhǔn)則，新租賃準(zhǔn)則完善了租賃業(yè)務(wù)的識別，規(guī)定了租賃合同的識別事項。新租賃準(zhǔn)則加入了如已識別資產(chǎn)、控制等概念，對兩個方面都制定了指導(dǎo)原則，第一個方面為租賃識別，第二個方面為租賃與服務(wù)的區(qū)分。新租賃準(zhǔn)則還明確了合同應(yīng)拆分為租賃部分與非租賃部分，對租賃部分進(jìn)行單獨計量，使會計計量更加貼近實務(wù)。

（二）承租人的會計處理及計量

原會計準(zhǔn)則要求以風(fēng)險和報酬轉(zhuǎn)移為基礎(chǔ)，將租賃劃分為融資租賃與經(jīng)營租賃，對經(jīng)營租賃承租人不確認(rèn)相關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債，新租賃準(zhǔn)則的核心變化是要求承租人采用單一的會計模型，無需進(jìn)行租賃分類，對資產(chǎn)負(fù)債表中確認(rèn)的所有租賃采用相同的方式進(jìn)行會計處理。新租賃準(zhǔn)則取消了承租人的融資租賃與經(jīng)營租賃分類，新增了使用權(quán)資產(chǎn)，租賃負(fù)債—未確認(rèn)融資費用，租賃負(fù)債—租賃付款額等會計科目，要求承租人對除短期租賃和低價值資產(chǎn)租賃以外的所有租賃確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，并分別確認(rèn)折舊和利息費用，即采用與原融資租賃會計處理類似的單一模型。

（三）承租人的后續(xù)計量

新租賃準(zhǔn)則規(guī)定，當(dāng)承租人可控范圍內(nèi)發(fā)生了巨大改變或者事件，如果這將影響到承租人的相應(yīng)選舉權(quán)的話，那么承租人就要再一次評估，例如評估其行使續(xù)租選擇權(quán)合理與否、買入選擇權(quán)合理與否等。

（四）租賃有關(guān)的列示和信息披露要求

新租賃準(zhǔn)則要求出租人增加披露相關(guān)租賃收入及未折現(xiàn)租賃收款額等信息。如果必要的話，出租人也要基于財務(wù)報表，將相關(guān)租賃活動的某些信息披露出來，例如其他定性和定量信息。對承租人而言，信息披露的要求是，新租賃準(zhǔn)則根據(jù)已發(fā)生變化的會計處理方式，在財務(wù)報表列示中規(guī)范了與租賃有關(guān)的使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債、折舊以及利息確認(rèn)、現(xiàn)金流出等情況。

二、新租賃準(zhǔn)則對交通建設(shè)企業(yè)的影響分析

（一）交通建設(shè)企業(yè)的業(yè)務(wù)描述

交通建設(shè)行業(yè)具有特殊的行業(yè)性質(zhì)，大型交通建設(shè)企業(yè)會將各個項目分設(shè)項目經(jīng)理部，單獨核算項目的財務(wù)數(shù)據(jù)。由于項目工程持續(xù)時間短（一般為三年到五年），施工隊流動性強(qiáng)，施工需要的機(jī)械設(shè)備價值高，各個項目一般采取租賃的方式獲得機(jī)械設(shè)備、項目用車的使用權(quán)，故項目部要適用新租賃準(zhǔn)則規(guī)定的會計核算模式，相應(yīng)地，項目部的財務(wù)報表列報及財務(wù)指標(biāo)、合同的管理要求也將受到影響。

（二）案例分析

承租人某項目部就某機(jī)械設(shè)備與出租人乙公司簽訂了一項租賃合同。租賃時間為2021年1月1日至2026年1月1日，合同約定本次租賃機(jī)械設(shè)備的租賃期限為5年。每年的不含稅租金為100000元，每年年末支付。內(nèi)含報酬率為7%，租賃付款額只有固定租金， 無初始直接費用等其他事項。

假定該項目部對該項使用權(quán)資產(chǎn)采用直線法計提折舊，暫不考慮所得稅的影響，分別按照新租賃準(zhǔn)則及原租賃準(zhǔn)則的規(guī)定進(jìn)行各年度會計處理，并對比分析新租賃準(zhǔn)則與原租賃準(zhǔn)則對承租人財務(wù)報表的影響（如表1、2）。

（三）影響分析

1.對財務(wù)報表的影響

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則最新規(guī)定，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債余額分別計入資產(chǎn)和負(fù)債。以2021年1月1日為例，從表1、表2可以看出，相對于新租賃準(zhǔn)則實施前，2021年度期末資產(chǎn)增加328015.79元，負(fù)債增加338721.12元，未分配利潤減少10706.33元，成本費用增加10706.33元?？梢钥闯?，執(zhí)行新租賃準(zhǔn)則后，承租人的經(jīng)營租賃業(yè)務(wù)需要入表，意味著承租人的資產(chǎn)負(fù)債表將隨著現(xiàn)時經(jīng)營租賃的租金承諾而產(chǎn)生相應(yīng)膨脹，資產(chǎn)負(fù)債率上升，反映經(jīng)營效率的資產(chǎn)周轉(zhuǎn)率下降。

表1 租賃付款額現(xiàn)值及利息費用 （元）

表2 新租賃準(zhǔn)則對財務(wù)報表數(shù)據(jù)的影響 （元）

2.對利潤表的影響

從表1、表2反映出的現(xiàn)有租賃合同對新租賃準(zhǔn)則下的會計計量分析可以發(fā)現(xiàn)，當(dāng)使用權(quán)資產(chǎn)利用年限平均法計提折舊，導(dǎo)致折舊費用每年不變；租賃負(fù)債的利息費用因受年初租賃負(fù)債賬面價值的影響，財務(wù)利息費用逐年遞減。對于經(jīng)營租賃來講，不論遵循新準(zhǔn)則，還是遵循舊準(zhǔn)則，都能影響企業(yè)經(jīng)營合同。無論是新租賃準(zhǔn)則還是原租賃準(zhǔn)則，現(xiàn)有經(jīng)營合同的期限內(nèi)，不同租賃準(zhǔn)則對利潤的總金額影響是一致的，均等于經(jīng)營租賃合同期間需支付的所有經(jīng)營租賃費用。但按照新租賃準(zhǔn)則的規(guī)定，在前三年因財務(wù)費用過高而對利潤呈負(fù)數(shù)影響，在后兩年因財務(wù)費用減少而對利潤呈正數(shù)影響。

3.對現(xiàn)金流量表的影響

對于項目部的現(xiàn)金流量而言，在新舊租賃準(zhǔn)則下其現(xiàn)金每年的流出量是一致的，均為當(dāng)年應(yīng)付的經(jīng)營租賃款項，與經(jīng)營租賃合同相同。出現(xiàn)差別的是，舊租賃準(zhǔn)則下每年支付的經(jīng)營租賃費為經(jīng)營活動支出的現(xiàn)金流，新租賃準(zhǔn)則下每年支付的經(jīng)營租賃費為籌資活動支出的現(xiàn)金流，因此現(xiàn)金盈余保障倍數(shù)會上升。

4.對財務(wù)人員的影響

新租賃準(zhǔn)則對信息披露有更高要求，但新租賃準(zhǔn)則增加了企業(yè)會計核算的復(fù)雜程度，實操中承租人需要對租賃合同進(jìn)行測算及后續(xù)變更的重新評估，在每個資產(chǎn)負(fù)債表日也需要對使用權(quán)資產(chǎn)、租賃負(fù)債等會計信息進(jìn)行詳盡披露，著實大大增加了財務(wù)人員的工作難度，對項目部財務(wù)人員的素質(zhì)能力、業(yè)務(wù)水平提出了更高的要求。

三、結(jié)論以及建議

（一） 結(jié)論

新租賃準(zhǔn)則進(jìn)一步規(guī)范了租賃業(yè)務(wù)的會計實務(wù)處理制度，要求企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表中反映所有符合標(biāo)準(zhǔn)的租賃資產(chǎn)并確認(rèn)使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債，規(guī)避了承租人利用經(jīng)營租賃實現(xiàn)表外融資的可能，從而更客觀地反映承租人的資產(chǎn)負(fù)債狀況，進(jìn)而真實、全面地反映企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債率水平，為報表使用者提供了更真實的信息。

根據(jù)新租賃準(zhǔn)則的最新規(guī)范，使用權(quán)資產(chǎn)和租賃負(fù)債余額分別計入資產(chǎn)和負(fù)債，導(dǎo)致資產(chǎn)和負(fù)債對應(yīng)增加。新舊租賃準(zhǔn)則對利潤總金額的影響是一致的，但相較于源租賃準(zhǔn)則，新租賃準(zhǔn)則在前期因財務(wù)費用過高而對利潤呈負(fù)數(shù)影響，在后期因財務(wù)費用逐年減少而對利潤呈正數(shù)影響。

（二） 建議

1.梳理存在的租賃合同

新租賃準(zhǔn)則實施之后，對于未到期的租賃合同若在舊準(zhǔn)則下為計入資產(chǎn)負(fù)債表、利潤表，需在新租賃準(zhǔn)則實行的當(dāng)年年初，進(jìn)行追溯調(diào)整。各個交通建設(shè)企業(yè)應(yīng)及時梳理現(xiàn)存的租賃合同，評估現(xiàn)有的合同是否是租賃合同，對租賃合同的各個方面進(jìn)行整理和評估，包括不限于租賃合同協(xié)議條款（租金支付原則方式、退租等條款）、租賃物實際使用情況（租賃物技術(shù)現(xiàn)狀與適用情況、租賃物帶來產(chǎn)品未來市場前景等）。

2.追溯調(diào)整企業(yè)的會計核算方式

選擇適當(dāng)?shù)淖匪菡{(diào)整方法，模擬新租賃準(zhǔn)則項下核算變化，分析新租賃準(zhǔn)則對承租人資產(chǎn)負(fù)債表（如拉升資產(chǎn)負(fù)債率，削弱運營能力指標(biāo)）、損益表（影響償債能力指標(biāo)、對企業(yè)經(jīng)營受益產(chǎn)生時間性差異影響）等影響，梳理租賃業(yè)務(wù)對企業(yè)財務(wù)、稅務(wù)、融資等策略的影響，爭取結(jié)合企業(yè)實際謀求合理合規(guī)的方式，對沖、熨平新租賃準(zhǔn)則對企業(yè)各類指標(biāo)波動帶來的不利影響；與各類投資人做好溝通，讓其明白新租賃準(zhǔn)則帶來的只是數(shù)據(jù)指標(biāo)的時間性調(diào)整，企業(yè)自身經(jīng)營未發(fā)生重大不利變化。

3.提高財務(wù)人員的素質(zhì)

新租賃準(zhǔn)則增加了企業(yè)會計核算的復(fù)雜程度，對企業(yè)的財務(wù)人員業(yè)務(wù)能力提出了更高的要求。交通建設(shè)企業(yè)鑒于其行業(yè)的特殊性，財務(wù)人員零散分布在各個項目部上，不便于統(tǒng)一管理，因此交通建設(shè)企業(yè)更應(yīng)統(tǒng)一培訓(xùn)財務(wù)會計人員學(xué)習(xí)新租賃準(zhǔn)則相關(guān)業(yè)務(wù)，提高財務(wù)人員實務(wù)操作能力。