■/ 周琛影 蘇 凌

一、引言

數(shù)字經(jīng)濟(jì)在新一代數(shù)字技術(shù)的發(fā)展下應(yīng)運(yùn)而生，并從根本上改變了世界各國的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)條件、社會(huì)生態(tài)環(huán)境及其經(jīng)濟(jì)行為，隨之而來的是帶來經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)性的變革，創(chuàng)造出新的就業(yè)機(jī)遇，催生出更加多樣化的產(chǎn)品和服務(wù)，使得發(fā)展數(shù)字經(jīng)濟(jì)成為各國促進(jìn)經(jīng)濟(jì)可持續(xù)增長(zhǎng)的重大戰(zhàn)略。我國作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展大國，卻是一個(gè)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收小國，現(xiàn)有稅收治理體系是基于傳統(tǒng)的實(shí)體經(jīng)濟(jì)而形成的，而數(shù)字經(jīng)濟(jì)下電子商務(wù)、平臺(tái)經(jīng)濟(jì)、共享經(jīng)濟(jì)等新型商業(yè)模式對(duì)稅收治理帶來了巨大沖擊，逐漸出現(xiàn)稅收流失嚴(yán)重、稅收征管要素難以確定、稅收遵從度低等問題，亟待稅收治理創(chuàng)新。

學(xué)者們圍繞數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收治理議題展開研究，可歸納為國際與國內(nèi)兩大維度：

國外稅收治理的角度。Andrew et al（2019）提出澳大利亞應(yīng)考慮對(duì)數(shù)字服務(wù)征稅，試圖從數(shù)字業(yè)務(wù)中獲取更多收入，以適應(yīng)全球經(jīng)濟(jì)數(shù)字化。Tambunan &Rosdiana（2020）認(rèn)為在數(shù)字經(jīng)濟(jì)下科技快速發(fā)展對(duì)印度尼西亞稅收帶來了沖擊，應(yīng)該通過頒布適當(dāng)?shù)亩愂諚l例和舉措來應(yīng)對(duì)。Geringer（2021）闡述了歐洲新提議和實(shí)施的國家數(shù)字稅及其稅收政策建議。

跨國稅收治理的角度。楊曉雯和韓霖（2017）針對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收管轄權(quán)劃分問題，提出國際稅收管轄權(quán)劃分的前提是數(shù)字價(jià)值及其價(jià)值創(chuàng)造作用。王寶順等（2019）立于常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定來分析數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)國際稅收征管的影響，建議修改常設(shè)機(jī)構(gòu)定義以及利潤(rùn)分配方法。何楊和鞠孟原（2020）基于BEPS 的問題，分析了數(shù)字經(jīng)濟(jì)下OECD 提出的“全球反稅基侵蝕”并評(píng)估了政策效果。

國際經(jīng)驗(yàn)借鑒的角度。沈瑛華和梁紫（2018）在分析澳大利亞的貨勞稅制度后，提出各國應(yīng)建立一致的間接稅制度來應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的跨國交易。李香菊等（2020）就數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)全球稅收征管體系的影響進(jìn)行利弊分析，總結(jié)各國稅收征管制度改革經(jīng)驗(yàn)，為我國稅收征管提出建議。白彥鋒和岳童（2021）總結(jié)出各國制定的數(shù)字稅征管舉措多圍繞征稅對(duì)象、范圍和原則等展開，可為我國數(shù)字稅的開征提供借鑒。

國內(nèi)稅收治理的角度。謝波峰和陳灝（2019）認(rèn)為與數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)的稅收政策和管理明顯滯后，要加快建立具有數(shù)字經(jīng)濟(jì)時(shí)代戰(zhàn)略優(yōu)勢(shì)的稅收政策體系。王敏和彭敏嬌（2020）認(rèn)為數(shù)字經(jīng)濟(jì)下涉稅事項(xiàng)隱蔽性、模糊性及高度流動(dòng)性等特征影響了稅收征管模式、征納關(guān)系等。李蕊和李水軍（2020）認(rèn)為數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展與稅收制度改革存在沖突，基于新收益和價(jià)值創(chuàng)造理論，提出盡快改革稅收制度，促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

既有文獻(xiàn)主要集中于研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)的跨國稅收治理，而本文側(cè)重于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的國內(nèi)稅收治理問題研究，基本思路是：首先分析數(shù)字經(jīng)濟(jì)下我國稅收治理進(jìn)展；其次對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅源管理、企業(yè)稅收遵從度、涉稅信息管理以及傳統(tǒng)稅收制度存在的問題進(jìn)行剖析；最后結(jié)合各國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收治理經(jīng)驗(yàn)，提出適應(yīng)我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展的稅收治理策略。

二、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收治理進(jìn)展評(píng)估

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展演變

我國作為數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模位居世界第二的發(fā)展中國家，在數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域的發(fā)展?fàn)顩r具有全球代表性。

圖1 顯示，從2015 年至2020 年我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模一直穩(wěn)步增長(zhǎng)，近幾年增長(zhǎng)率有所下降；2020年受疫情影響，數(shù)字經(jīng)濟(jì)規(guī)模達(dá)39.2 萬億元，增長(zhǎng)率僅為9.7%，為GDP增長(zhǎng)率三倍多。與此同時(shí)，數(shù)字經(jīng)濟(jì)占GDP 的比重保持持續(xù)增長(zhǎng)，從2015 年的27.0%提升至2020年38.6%（見圖2）。數(shù)字經(jīng)濟(jì)快速發(fā)展提示要重點(diǎn)關(guān)注其相應(yīng)的稅收治理。

圖1 2015-2020年數(shù)字經(jīng)濟(jì)市場(chǎng)規(guī)模及增長(zhǎng)率

圖2 2015-2020年數(shù)字經(jīng)濟(jì)占GDP的比重

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收治理現(xiàn)狀

1.數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理的政策安排。數(shù)字經(jīng)濟(jì)大環(huán)境下，互聯(lián)網(wǎng)與移動(dòng)支付都得到了快速發(fā)展，但如何對(duì)其征稅并沒有明確的規(guī)定。為了避免數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅負(fù)不公平、稅收流失等問題，我國在稅收治理的方面提出了一系列規(guī)劃與主張。

為順應(yīng)互聯(lián)網(wǎng)的發(fā)展趨勢(shì)，推動(dòng)稅收現(xiàn)代化建設(shè)，2015 年9 月，國家稅務(wù)總局提出《“互聯(lián)網(wǎng)+稅務(wù)”行動(dòng)計(jì)劃》，旨在將互聯(lián)網(wǎng)的創(chuàng)新成果與稅收工作結(jié)合起來，滿足互聯(lián)網(wǎng)應(yīng)用不斷增長(zhǎng)帶來的稅收管理新要求，推動(dòng)稅收效率提升與管理變革。為加強(qiáng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法制化建設(shè)，2021 年1 月，中共中央在《法治中國建設(shè)規(guī)劃（2020—2025 年）》中提出，要及時(shí)跟進(jìn)研究數(shù)字經(jīng)濟(jì)等領(lǐng)域相關(guān)法律制度，抓緊補(bǔ)齊短板。為加強(qiáng)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收國際合作，2021年3月，《國民經(jīng)濟(jì)和社會(huì)發(fā)展第十四個(gè)五年規(guī)劃和2035年遠(yuǎn)景目標(biāo)綱要》提出，我國要積極參與數(shù)據(jù)安全、數(shù)字貨幣、數(shù)字稅等國際規(guī)則和數(shù)字技術(shù)標(biāo)準(zhǔn)制定?！蛾P(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》要求，我國深度參與數(shù)字經(jīng)濟(jì)等領(lǐng)域的國際稅收規(guī)則和標(biāo)準(zhǔn)制定，持續(xù)推動(dòng)全球稅收治理體系建設(shè)。

2.數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收治理的具體措施安排。為支持?jǐn)?shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展，我國在電子商務(wù)、信息傳輸?shù)染哂袛?shù)字經(jīng)濟(jì)特點(diǎn)的稅源領(lǐng)域出臺(tái)了較多的稅收優(yōu)惠措施。例如，對(duì)符合條件的跨境電子商務(wù)綜合試驗(yàn)區(qū)內(nèi)的跨境電子商務(wù)零售出口企業(yè)，可享受出口貨物增值稅、消費(fèi)稅免稅政策，企業(yè)所得稅統(tǒng)一按照應(yīng)稅所得率4%的核定征收政策；跨境電子商務(wù)零售進(jìn)口商品的單次交易限值和年度交易現(xiàn)值分別提高至人民幣5000元和人民幣26000元，限額內(nèi)關(guān)稅為零，進(jìn)口環(huán)節(jié)增值稅、消費(fèi)稅按法定應(yīng)納稅額的70%征收，而且商品清單范圍進(jìn)一步擴(kuò)大；符合條件的軟件企業(yè)銷售自行開發(fā)生產(chǎn)或進(jìn)口后本地化改造的軟件產(chǎn)品，增值稅實(shí)行即征即退政策，企業(yè)所得稅實(shí)行“兩免三減半”的稅收優(yōu)惠政策。

我國對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)領(lǐng)域稅收征管制度進(jìn)行了積極探索。國內(nèi)層面，2018 年8 月立法的《電子商務(wù)法》規(guī)定，電子商務(wù)經(jīng)營者應(yīng)當(dāng)依法履行納稅義務(wù)，依照稅收征收管理法律、行政法規(guī)的規(guī)定辦理稅務(wù)登記，并如實(shí)申報(bào)納稅。2020 年11 月召開的規(guī)范線上經(jīng)濟(jì)秩序行政指導(dǎo)會(huì)上，再次要求互聯(lián)網(wǎng)平臺(tái)企業(yè)依法履行納稅義務(wù)，遵守《稅收征管法》及其實(shí)施細(xì)則、《電子商務(wù)法》等法律法規(guī)，依法履行納稅義務(wù)，依法享受納稅優(yōu)惠。2021 年3 月，為適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會(huì)數(shù)字化轉(zhuǎn)型和疫情防控常態(tài)化，中辦、國辦印發(fā)的《關(guān)于進(jìn)一步深化稅收征管改革的意見》，對(duì)稅收征管工作適應(yīng)新時(shí)代新征程提出了新使命和新要求。2021 年10 月，習(xí)近平主席在布局?jǐn)?shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展中提到要加強(qiáng)稅收監(jiān)管和稅務(wù)稽查。國際層面，我國在稅收領(lǐng)域簽署了《多邊稅收征管互助公約》《實(shí)施稅收協(xié)定相關(guān)措施以防止稅基侵蝕和利潤(rùn)轉(zhuǎn)移（BEPS）的多邊公約》等多項(xiàng)多邊法律文件，并在設(shè)計(jì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收規(guī)則的制定過程中發(fā)揮了重要作用。

三、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收治理問題剖析

（一）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收流失嚴(yán)重

在稅收流失的測(cè)算當(dāng)中，常用的方法有“地下經(jīng)濟(jì)法”、“平均稅負(fù)法”和“修正現(xiàn)金比率法”等。但“地下經(jīng)濟(jì)法”和“修正現(xiàn)金比率法”的條件難以滿足，無法保證稅收流失規(guī)模測(cè)算的準(zhǔn)確率，據(jù)此本文采用“平均稅負(fù)法”。由于數(shù)字經(jīng)濟(jì)的交易數(shù)據(jù)難以獲取，無法選取企業(yè)層面的微觀樣本數(shù)據(jù)進(jìn)行所得稅稅收流失的估算，且電子商務(wù)是數(shù)字經(jīng)濟(jì)中占比最大的一個(gè)部分，所以選擇對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)中電子商務(wù)的增值稅、消費(fèi)稅稅收流失進(jìn)行估算。

基于平均稅負(fù)法的基本原理，先使用各年度國內(nèi)增值稅和消費(fèi)稅兩者的總額除以社會(huì)銷售商品總額來計(jì)算出各個(gè)年度的“平均稅負(fù)率”；再將電子商務(wù)銷售總額乘以“平均稅負(fù)率”就能得到電子商務(wù)稅收流失的大致數(shù)額；最后計(jì)算出稅收流失規(guī)模占總體稅收收入的比重。

由表1可見，我國電子商務(wù)交易額從2013年的10.4 萬億元逐年提高到2020 年的37.21 萬億元，增長(zhǎng)約2.6倍，年均增長(zhǎng)率36.8%；而同期依據(jù)平均稅負(fù)測(cè)算出來的稅收流失規(guī)模從2013年的0.78萬億元提升到2020年的2.94萬億元，增長(zhǎng)了2.76倍，年均增長(zhǎng)率為39.4%。與此同時(shí)，電子商務(wù)稅收流失規(guī)模占總稅收的比重從2013 年的7.02%快速提高到2017 年的21.35%，之后年份保持在20%左右的水平（見表2）。由電子商務(wù)稅收流失情況可推斷出數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收流失問題的嚴(yán)重性，未來數(shù)字經(jīng)濟(jì)會(huì)蓬勃發(fā)展，如果不能通過有效稅收治理來規(guī)避稅收流失現(xiàn)象，不僅會(huì)造成稅收收入減少，而且會(huì)形成與其他行業(yè)相比的稅負(fù)不公平。

表1 電子商務(wù)稅收流失規(guī)模

表2 電子商務(wù)稅收流失規(guī)模占稅收總額的比重

（二）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下稅收征管要素難以適用

1.納稅主體難以確定。數(shù)字經(jīng)濟(jì)背景下，數(shù)字交易中商品銷售者、服務(wù)提供者很少進(jìn)行稅務(wù)登記辦理，且數(shù)字交易具有全球性、隱蔽性、快捷性等特點(diǎn)，加大了稅務(wù)機(jī)關(guān)追蹤此類交易行為的難度，自然也就難以確定納稅主體。此外，交易全程僅僅只需通過互聯(lián)網(wǎng)媒介即可完成，加上高科技手段可以為交易雙方隱藏真實(shí)身份，使得稅務(wù)機(jī)關(guān)監(jiān)督難度大大地增加了，導(dǎo)致稅收收入流失。電子商務(wù)領(lǐng)域情況尤其嚴(yán)重，特別在近幾年電子商務(wù)銷售額增長(zhǎng)率不斷提高，年均增速遠(yuǎn)超實(shí)體零售，但電子商務(wù)經(jīng)營者大多數(shù)為個(gè)體商戶，無法在大多電子商務(wù)平臺(tái)上進(jìn)行注冊(cè)，商家借此逃避稅收責(zé)任。

2.征稅對(duì)象難以確定。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展使得市場(chǎng)交易活動(dòng)涉及數(shù)字化產(chǎn)品或服務(wù)，很難直觀地確認(rèn)為實(shí)體資產(chǎn)的轉(zhuǎn)移。長(zhǎng)期以來數(shù)字產(chǎn)品沒有明確的概念界定，只有模糊多變的描述，課稅對(duì)象界限模糊，難以辨別。按照現(xiàn)有的稅制規(guī)定，很難對(duì)數(shù)字產(chǎn)品與服務(wù)進(jìn)行精準(zhǔn)劃分，直接造成的結(jié)果是企業(yè)收入性質(zhì)變得難以確定。例如互聯(lián)網(wǎng)金融依托互聯(lián)網(wǎng)技術(shù)為企業(yè)和個(gè)人提供了資金融通、支付、投資等數(shù)字服務(wù)，而現(xiàn)行稅制對(duì)此類經(jīng)濟(jì)行為的課稅對(duì)象沒有明確規(guī)定，使稅務(wù)機(jī)關(guān)無從征稅。

（三）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下企業(yè)稅收遵從度降低

1.納稅不遵從空間擴(kuò)大。傳統(tǒng)稅收體系中，依賴物理存在為聯(lián)結(jié)點(diǎn)的常設(shè)機(jī)構(gòu)認(rèn)定原則，無法對(duì)來源地沒有物理存在的數(shù)字企業(yè)行使稅收管轄權(quán)，導(dǎo)致大量數(shù)字企業(yè)無需在收入來源地納稅。同時(shí)，利潤(rùn)分配也出現(xiàn)難題。在傳統(tǒng)交易之中，消費(fèi)者是不參與價(jià)值創(chuàng)造的，而“用戶貢獻(xiàn)率”成為了數(shù)字經(jīng)濟(jì)的突出特點(diǎn)，部分?jǐn)?shù)字企業(yè)價(jià)值創(chuàng)造基于規(guī)模經(jīng)濟(jì)和網(wǎng)絡(luò)效應(yīng)，依賴消費(fèi)者帶來的用戶粘性和用戶活躍度，使消費(fèi)者成為了價(jià)值創(chuàng)造的一個(gè)環(huán)節(jié)。現(xiàn)有的稅收制度并沒有考慮到消費(fèi)者，還無法將用戶貢獻(xiàn)與利潤(rùn)分配相對(duì)應(yīng)，導(dǎo)致了跨國企業(yè)之間稅收管轄權(quán)的爭(zhēng)議，破壞了稅收公平，擴(kuò)大了稅收不遵從的空間。

2.納稅遵從負(fù)擔(dān)變重。一是國際上對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)相關(guān)稅收問題還缺乏大范圍統(tǒng)一的稅收政策，對(duì)跨國交易雙方而言，各國稅制差異可能導(dǎo)致更大的稅收風(fēng)險(xiǎn)，增加稅收遵從度的成本，而隨著數(shù)字經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，則更加加劇了這種風(fēng)險(xiǎn)。二是數(shù)字企業(yè)繳納增值稅需要在納稅地區(qū)進(jìn)行稅務(wù)登記，而許多線上交易平臺(tái)沒有提供稅務(wù)登記的服務(wù)，商家進(jìn)行稅務(wù)登記需要付出額外的稅收遵從負(fù)擔(dān)，增加了企業(yè)稅務(wù)登記和納稅申報(bào)成本。三是稅收遵從除了納稅主體之外，還有金融機(jī)構(gòu)、銀行、海關(guān)等第三方主體也都需要承擔(dān)一定程度的協(xié)稅義務(wù)，包括建立稅收信息共享平臺(tái)以及信息分析平臺(tái)等。數(shù)字經(jīng)濟(jì)的大背景下，如果沒有高效的合作機(jī)制，顯然會(huì)增加第三方主體的協(xié)稅成本，從而增加稅收遵從負(fù)擔(dān)。

（四）數(shù)字經(jīng)濟(jì)下涉稅信息難以獲取

1.納稅信息不對(duì)稱。納稅人為實(shí)現(xiàn)利益最大化，必然選擇少繳納稅款，而稅務(wù)機(jī)關(guān)的目標(biāo)則是取得更多的稅收收入，兩個(gè)主體之間追求的目標(biāo)不同，導(dǎo)致二者利益相沖突。在納稅信息申報(bào)中，納稅人準(zhǔn)確掌握自身實(shí)際狀況，而稅務(wù)機(jī)關(guān)只能通過納稅人提交的申報(bào)資料和審計(jì)報(bào)告獲取信息，而這些信息是無法真實(shí)反映納稅人財(cái)產(chǎn)狀況的。在稅收法律法規(guī)掌握程度上，稅務(wù)機(jī)關(guān)必然比納稅人更了解，納稅人尤其是小規(guī)模納稅人，往往難以深入了解稅法規(guī)定，導(dǎo)致偷、漏稅問題較多。

2.部門之間信息共享不足。數(shù)字經(jīng)濟(jì)運(yùn)行下的稅收信息化很大程度依賴外部涉稅信息的收集，但在實(shí)際操作中，稅務(wù)部門獲取公安、環(huán)保部門等其他涉稅部門的相關(guān)數(shù)據(jù)還存在困難。一是政府部門之間協(xié)同治理不足。推動(dòng)涉稅信息共享中，部門之間的相互協(xié)調(diào)往往會(huì)成為比較大的困難，稅務(wù)部門常常處于被動(dòng)的一方。二是財(cái)稅綜合信息應(yīng)用平臺(tái)建設(shè)的嚴(yán)重滯后。很多地區(qū)綜合信息應(yīng)用平臺(tái)雖然已經(jīng)上線，但效果卻不盡如人意，一方面是現(xiàn)在數(shù)據(jù)收集主要來自稅務(wù)、財(cái)政等少數(shù)涉稅部門，與其他部門共享信息較少；另一方面是目前缺乏對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行分析、評(píng)估的統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)，需要對(duì)數(shù)據(jù)進(jìn)行再處理，大大降低了信息共享的效率。

四、國外數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收治理實(shí)踐

（一）美國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收治理

1.美國數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收政策。美國作為稅收法律體系完備的國家，不斷出臺(tái)數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收法案，為數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收治理保駕護(hù)航。從美國電子商務(wù)發(fā)展初期出臺(tái)的《全球電子商務(wù)的選擇性稅收政策建議》和《全球電子商務(wù)框架》兩個(gè)文件可以看出，美國當(dāng)時(shí)稅收政策制定堅(jiān)持中性、簡(jiǎn)便、透明的原則；之后出臺(tái)《互聯(lián)網(wǎng)免稅法案》，該法案很大程度上保護(hù)了數(shù)字經(jīng)濟(jì)，針對(duì)軟件、音樂等數(shù)字產(chǎn)品，旨在保持稅收中性，避免互聯(lián)網(wǎng)接入服務(wù)課稅帶來的扭曲效應(yīng)。該法案一直受到數(shù)字企業(yè)的認(rèn)可，但很多專家認(rèn)為這是一種變相的貿(mào)易保護(hù)，打破了稅收公平原則。接著提出了“簡(jiǎn)化銷售稅計(jì)劃”，解決了不統(tǒng)一的銷售稅制度導(dǎo)致各州難以征收銷售稅的問題。隨著該計(jì)劃的順利推進(jìn)，網(wǎng)上遠(yuǎn)程銷售的市場(chǎng)規(guī)模也不斷擴(kuò)大，于是在2014年提出《市場(chǎng)公平法案》，旨在保障州和地方政府對(duì)銷售和使用稅的稅收主權(quán)，標(biāo)志著美國線上銷售的銷售與使用稅被正式納入規(guī)范的稅收管理。此后，美國在2017年稅改中對(duì)國際稅收做了全面修訂，引入GILTI和BEAT等反稅基侵蝕規(guī)則，后被OECD所采納，推動(dòng)了支柱二方案達(dá)成共識(shí)（見表3）。

表3 美國數(shù)字經(jīng)濟(jì)稅收政策

2.美國稅收情報(bào)交換機(jī)制。為了提高稅收情報(bào)交換的工作效率，美國國內(nèi)收入局設(shè)立了獨(dú)立的稅務(wù)情報(bào)交換機(jī)構(gòu)。美國國內(nèi)收入局下設(shè)海外運(yùn)作部管理稅收情報(bào)交換，同時(shí)設(shè)立稅務(wù)專員在稅收情報(bào)交換時(shí)負(fù)責(zé)與其他國家聯(lián)系，并根據(jù)法律法規(guī)簽訂了相應(yīng)的情報(bào)交換協(xié)議，最后對(duì)情報(bào)交換的結(jié)果進(jìn)行評(píng)估和反饋。其中，為打擊跨國納稅人偷、逃稅款的行為，情報(bào)交換一組負(fù)責(zé)收集情報(bào)信息并對(duì)其進(jìn)行數(shù)據(jù)庫管理，將情報(bào)信息與企業(yè)納稅信息相匹配，進(jìn)行同期稅務(wù)檢查等工作。而情報(bào)交換二組除了負(fù)責(zé)自動(dòng)稅收情報(bào)交換、專項(xiàng)稅收情報(bào)交換，還對(duì)離岸信用卡偷逃稅案件進(jìn)行調(diào)查。同時(shí)，為了推進(jìn)稅務(wù)系統(tǒng)更加數(shù)字化、信息化，美國建立了“納稅人識(shí)別號(hào)制度”和“第三方信息申報(bào)制度”。該制度的建立不僅有利于提高納稅人納稅遵從度，還為搜集納稅人財(cái)產(chǎn)狀況等信息提供了便利。此外，美國國稅局還專門建立了國際數(shù)據(jù)交換服務(wù)（簡(jiǎn)稱IDES）作為國際稅務(wù)情報(bào)交換的通道，還為數(shù)據(jù)安全配有專門的數(shù)據(jù)保密功能。

（二）英、法數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收治理

1.英國的數(shù)字稅務(wù)賬戶。數(shù)字經(jīng)濟(jì)發(fā)展不僅在驅(qū)動(dòng)各個(gè)行業(yè)變革新生，也在推動(dòng)稅務(wù)數(shù)字化升級(jí)。為了使稅務(wù)辦理簡(jiǎn)潔高效，2015 年英國開始建立稅務(wù)數(shù)字化賬戶。該賬戶的建立不僅有利于稅務(wù)機(jī)關(guān)、海關(guān)總署等機(jī)構(gòu)及時(shí)掌握納稅人的涉稅信息，進(jìn)行有效的稅收監(jiān)管，而且有利于納稅人能夠更加直觀地掌握自己的涉稅情況，避免發(fā)生稅收違法行為。同時(shí)，該賬戶可以提高辦稅質(zhì)量，減少申辦錯(cuò)誤，包括將年度納稅申報(bào)改為季度申報(bào)，提供免費(fèi)的移動(dòng)端應(yīng)用軟件以及允許使用數(shù)字稅務(wù)賬戶一次性支付多項(xiàng)稅款等措施。此外，該賬戶還可以為不同的納稅人提供不一樣的個(gè)性化服務(wù)，滿足各方需求，支持通過網(wǎng)上聊天獲取幫助并授權(quán)代理人進(jìn)行賬戶管理；針對(duì)需要額外服務(wù)的納稅人，為其提供替代性服務(wù)（李平和吳穎，2019）。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下推進(jìn)稅務(wù)數(shù)字化的關(guān)鍵是整合涉稅信息，包括整合利用稅務(wù)部門信息、第三方信息以及納稅人信息等重要涉稅信息。英國所建立的納稅人數(shù)字稅務(wù)賬戶，做到了信息整合，使涉稅信息一目了然，實(shí)現(xiàn)高效稅收治理。

2.法國的數(shù)字服務(wù)稅。數(shù)字經(jīng)濟(jì)逐漸走向“經(jīng)濟(jì)數(shù)字化”的時(shí)期，對(duì)進(jìn)一步完善現(xiàn)有稅制提出了要求。法國一直支持對(duì)互聯(lián)網(wǎng)巨頭企業(yè)開征數(shù)字服務(wù)稅，既可以增加稅收收入，又能促進(jìn)社會(huì)公平。法國的數(shù)字服務(wù)稅主要針對(duì)具有跨境交易行為的網(wǎng)絡(luò)廣告商、網(wǎng)絡(luò)交易平臺(tái)以及數(shù)據(jù)銷售商。數(shù)字企業(yè)提供數(shù)字服務(wù)收入要同時(shí)滿足法國本土收入超過2500萬歐元，且全球收入超過7.5億歐元這兩個(gè)條件，才需履行納稅義務(wù)（樊軼俠和王卿，2020）。此外，為提高國內(nèi)數(shù)字企業(yè)發(fā)展積極性與主動(dòng)性，避免大規(guī)模企業(yè)的流失，稅率確定為3%。然而，隨著OECD提出的“雙支柱”方案不斷完善，臨時(shí)性單邊規(guī)則必將被多邊規(guī)則取代，以平衡各國稅收利益，數(shù)字服務(wù)稅則通過其他形式在“雙支柱”方案中得到呈現(xiàn)。例如“支柱一”的市場(chǎng)國征稅權(quán)、“支柱二”的全球最低稅率方案等。在加強(qiáng)了對(duì)巨頭數(shù)字企業(yè)的征稅力度的同時(shí)，促進(jìn)數(shù)字經(jīng)濟(jì)可持續(xù)發(fā)展。

（三）經(jīng)驗(yàn)借鑒

針對(duì)我國數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收治理問題，可以借鑒國外做法進(jìn)行調(diào)整。

1.在我國數(shù)字化經(jīng)濟(jì)的納稅主體、征稅對(duì)象難以確定的問題上，可以參照美國的做法，簡(jiǎn)化稅收制度找到直接納稅主體；也可參照法國一樣直接根據(jù)具體的營收情況來確認(rèn)納稅對(duì)象，從而解決當(dāng)前征稅模式在數(shù)字化經(jīng)濟(jì)時(shí)代的不適用性。

2.在納稅遵從度的問題上，可以借鑒英國設(shè)立稅務(wù)數(shù)字化賬戶，直接鎖定納稅人和其所需繳納稅款，使納稅的不遵從空間變少；也可以借鑒法國的做法，適當(dāng)?shù)亟档鸵恍?shù)字化經(jīng)濟(jì)的稅率，從而減少納稅的遵從負(fù)擔(dān)。

3.在數(shù)字經(jīng)濟(jì)的涉稅信息問題上，可以借鑒英國和美國，美國通過設(shè)立單獨(dú)的情報(bào)收集組織和情報(bào)傳遞組織來增加政府各部門之間的情報(bào)共享，甚至為了解決情報(bào)交流問題還聘請(qǐng)了專人進(jìn)行負(fù)責(zé)；而英國則通過建立起稅務(wù)的數(shù)字化賬戶，使得征稅機(jī)構(gòu)能夠準(zhǔn)確地了解納稅人的納稅信息，而納稅人也可以通過數(shù)字化賬戶準(zhǔn)確地知道自己的涉稅行為，從而規(guī)避一些非刻意的稅收違法。

五、數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收治理優(yōu)化策略

（一）完善數(shù)字產(chǎn)品稅收制度，加強(qiáng)虛擬交易監(jiān)管

從增值稅的角度，完善數(shù)字產(chǎn)品的相關(guān)立法?？梢詤⒖加?、法等國的流轉(zhuǎn)稅措施，對(duì)特定的數(shù)字交易開征新的流轉(zhuǎn)稅稅種——數(shù)字服務(wù)稅。該稅種設(shè)定了收入門檻，針對(duì)大型跨國數(shù)字企業(yè)征稅，可以適當(dāng)?shù)貙?duì)初創(chuàng)數(shù)字企業(yè)的發(fā)展進(jìn)行保護(hù)。還可以對(duì)現(xiàn)行增值稅進(jìn)行完善：首先，依據(jù)數(shù)字經(jīng)濟(jì)的發(fā)展適當(dāng)擴(kuò)大增值稅征收范圍，將數(shù)字產(chǎn)品分別歸類到現(xiàn)有的稅目或者專門設(shè)定新的稅目，明確規(guī)定適用哪個(gè)稅目，對(duì)應(yīng)多少稅率。其次，從加強(qiáng)虛擬交易監(jiān)管出發(fā)，強(qiáng)化增值稅治理，以買家、賣家以及第三方平臺(tái)為著力點(diǎn)，建立一個(gè)各部門聯(lián)合監(jiān)管機(jī)制，通過各部門信息共享有效阻止偷稅、漏稅行為。

從企業(yè)所得稅的角度，數(shù)字經(jīng)濟(jì)對(duì)我國居民身份認(rèn)定、聯(lián)結(jié)度等稅收制度形成沖擊，造成大量稅款流失，要求從法律層面來完善企業(yè)所得稅法，以應(yīng)對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)下產(chǎn)生的各種稅收挑戰(zhàn)。首先，可以拓展常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成要件。我國可以借鑒OECD 引入的“虛擬常設(shè)機(jī)構(gòu)”或“顯著經(jīng)濟(jì)存在”等標(biāo)準(zhǔn)，拓展常設(shè)機(jī)構(gòu)構(gòu)成要件。其次，擴(kuò)大預(yù)提所得稅征收范圍。數(shù)字經(jīng)濟(jì)下的數(shù)字交易所得，不僅可以歸屬為常設(shè)機(jī)構(gòu)的營業(yè)利潤(rùn)，也可以定性為特許權(quán)使用費(fèi)。最后，推進(jìn)反避稅的立法進(jìn)程。我國應(yīng)將企業(yè)所得稅法中現(xiàn)有的避稅與反避稅規(guī)定具體化，提高反避稅立法層次，維護(hù)稅收權(quán)益。

（二）轉(zhuǎn)變稅收征管理念，提升稅收征管能力

從稅收征管技術(shù)的角度。稅務(wù)機(jī)關(guān)要把握好技術(shù)進(jìn)步的新契機(jī)，以技術(shù)創(chuàng)新提升稅收征管能力。一是大數(shù)據(jù)應(yīng)用。大數(shù)據(jù)應(yīng)用可以有效地實(shí)現(xiàn)稅務(wù)部門內(nèi)外數(shù)據(jù)的匯集和管理，向上提供統(tǒng)一標(biāo)準(zhǔn)的數(shù)據(jù)服務(wù)。二是區(qū)塊鏈技術(shù)。區(qū)塊鏈技術(shù)的推廣既可以降低稅收成本、擴(kuò)大稅基，也可以實(shí)時(shí)、客觀地掌握交易信息，改善稅企上下信息不對(duì)稱帶來的問題。三是人工智能技術(shù)。人工智能技術(shù)可以實(shí)現(xiàn)智能辦稅、智能服務(wù)、智能咨詢等，為實(shí)現(xiàn)智慧稅收提供技術(shù)支持。

從國際交流的角度。一方面我國應(yīng)積極參與OECD 等國際組織提出的稅收治理政策，例如在OECD的“雙支柱”方案中，深度參與多邊方案的設(shè)計(jì)與談判，積極推動(dòng)多邊稅收規(guī)則達(dá)成共識(shí)，主動(dòng)適應(yīng)積極求變，最大程度地維護(hù)我國的基本利益，保證各國稅制公平。另一方面應(yīng)強(qiáng)化國際信息共享與合作。充分發(fā)揮“一帶一路”國家合作平臺(tái)的作用，積極與相關(guān)國家加強(qiáng)稅收信息交流，聯(lián)手共同面對(duì)數(shù)字經(jīng)濟(jì)帶來的稅收沖擊，營造良好的國際稅收環(huán)境。

（三）構(gòu)建互信互惠的稅收征納關(guān)系，提高企業(yè)納稅遵從度

從納稅服務(wù)的角度來看，數(shù)字經(jīng)濟(jì)下高質(zhì)量的納稅服務(wù)有利于建立互信互惠的稅收征納關(guān)系，可以有效提高納稅人的納稅遵從度。首先，必須對(duì)辦稅服務(wù)人員進(jìn)行專業(yè)培訓(xùn)。辦稅服務(wù)人員只有具備良好的綜合素質(zhì)，才能熟練掌握業(yè)務(wù)辦理流程以及數(shù)字經(jīng)濟(jì)的稅收政策。其次，提供個(gè)性化服務(wù)，提高納稅意愿。利用“網(wǎng)絡(luò)爬蟲技術(shù)”、大數(shù)據(jù)技術(shù)等獲取納稅主體信息，對(duì)納稅人的潛在需求進(jìn)行分析，及時(shí)滿足納稅人的合理需求，提高辦稅效率。

從納稅信用等級(jí)制度的角度來看，對(duì)納稅人進(jìn)行必要的納稅信用評(píng)級(jí)，實(shí)行差異化管理，有利于提高納稅人稅收遵從的自覺性。因此，稅務(wù)部門應(yīng)健全多元化納稅信用評(píng)價(jià)機(jī)制，包括事前、事中、事后全環(huán)節(jié)納稅信用治理。事前環(huán)節(jié)應(yīng)積極開展誠信教育，提高納稅人納稅遵從度；事中環(huán)節(jié)應(yīng)加強(qiáng)信用管理，采用動(dòng)態(tài)方法監(jiān)督納稅人信用，對(duì)納稅人信用進(jìn)行綜合評(píng)價(jià)；事后環(huán)節(jié)應(yīng)對(duì)納稅人獎(jiǎng)罰分明，對(duì)失信的對(duì)象進(jìn)行聯(lián)合懲戒，反之對(duì)信用良好的對(duì)象給予適當(dāng)獎(jiǎng)勵(lì)。

（四）強(qiáng)化數(shù)字治稅信息化支撐，提升稅收數(shù)字化水平

從稅收管理平臺(tái)的角度出發(fā)，構(gòu)建統(tǒng)一的稅收管理平臺(tái)，簡(jiǎn)化稅收業(yè)務(wù)的辦理過程，有效提高稅收管理效率。一是學(xué)習(xí)英國的管理辦法，為企業(yè)和個(gè)人建立個(gè)人數(shù)字稅務(wù)賬戶，服務(wù)納稅人的同時(shí)獲取納稅人涉稅信息，進(jìn)一步提高稅收管理效率。二是建立統(tǒng)一的納稅服務(wù)平臺(tái)。一方面納稅人可以通過統(tǒng)一的平臺(tái)辦理全部稅收業(yè)務(wù)，減少平臺(tái)之間轉(zhuǎn)換帶來的成本消耗；另一方面稅務(wù)機(jī)關(guān)也可以由此統(tǒng)一信息發(fā)布，為納稅人提供一致的納稅管理服務(wù)，提高服務(wù)辦理效率。

從信息共享的角度出發(fā)，健全信息共享的新機(jī)制，減少征納雙方信息不對(duì)稱，更好地進(jìn)行稅源管理。一是在法律層面將信息共享的原則、方向、實(shí)施細(xì)則等寫入法律，明確各部門的協(xié)助義務(wù)。二是在平臺(tái)建立層面利用好區(qū)塊鏈、人工智能技術(shù)為信息共享平臺(tái)建立帶來的新機(jī)遇，打破征納雙方的信息屏障，加強(qiáng)納稅人在納稅服務(wù)中的獲得感。三是應(yīng)學(xué)習(xí)美國稅收情報(bào)交換機(jī)制，建立稅收機(jī)關(guān)與外管局等機(jī)構(gòu)的稅收情動(dòng)機(jī)制，設(shè)立相關(guān)部門負(fù)責(zé)對(duì)外情報(bào)交換，主動(dòng)與相關(guān)貿(mào)易國家建立聯(lián)系，加快我國稅收國際化進(jìn)程。