李冬月

（廈門國貿(mào)集團(tuán)股份有限公司，福建 廈門 361013）

在我國社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展水平不斷提高和資產(chǎn)市場轉(zhuǎn)型發(fā)展的環(huán)境下，上市公司的規(guī)模和數(shù)量持續(xù)增加，競爭日趨激烈?，F(xiàn)階段，大部分上市公司為了追求更多經(jīng)濟(jì)效益，以優(yōu)化組織結(jié)構(gòu)為目標(biāo)，不斷并購和重組。但是，隨著企業(yè)并購重組日益頻繁，上市公司面臨的經(jīng)營問題不斷增多，如股權(quán)結(jié)構(gòu)更加復(fù)雜、內(nèi)部交易發(fā)生頻率升高等，給上市公司合并報表編制工作開展增添了難度。而上市公司合并報表編制質(zhì)量將會給信息披露真實(shí)性、資本市場轉(zhuǎn)型發(fā)展帶來一定影響，同時也影響著債權(quán)人、股東等相關(guān)投資者自身利益?；诖?，上市公司需要結(jié)合新會計(jì)準(zhǔn)則要求，做好合并報表編制工作，采取適宜的編制方法，保證合并報表數(shù)據(jù)的真實(shí)性和完整性，從根源上減少一些負(fù)面問題出現(xiàn)，為我國上市公司更好發(fā)展提供有利條件。

一、新會計(jì)準(zhǔn)則下上市公司合并報表編制的變化分析

（一）理論發(fā)生變化

在新會計(jì)準(zhǔn)則全面發(fā)布的環(huán)境下，新會計(jì)準(zhǔn)則給上市公司合并報表編制工作開展提供了法律依據(jù)，在法律層面上為合并報表標(biāo)準(zhǔn)化編制提供了支持。上市公司合并報表編制會根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容進(jìn)行調(diào)整，在理論層面上變化更為明顯。結(jié)合新會計(jì)準(zhǔn)則要求，主要是對其實(shí)施理念進(jìn)行改變，讓其更好滿足新環(huán)境發(fā)展要求。一方面，實(shí)體理論的改變，合并報表機(jī)制在控制層面上更加規(guī)范和專業(yè)；另一方面，合并報表編制的意義就是給企業(yè)經(jīng)營發(fā)展提供服務(wù)，舍棄傳統(tǒng)的合并方式，將權(quán)益法合理應(yīng)用其中。此外，上市公司還要確定好股東損益性質(zhì)，明確界定股東合法權(quán)益。

（二）方式發(fā)生變化

對于報表合并來說，展現(xiàn)出一定的復(fù)雜性，上市公司在開展財(cái)務(wù)管理工作時，合并報表編制屬于工作重點(diǎn)。隨著新會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，給公司財(cái)務(wù)管理人員提出新的要求和標(biāo)準(zhǔn)，不管是在工作經(jīng)驗(yàn)上還是專業(yè)技能上，都提出一定考驗(yàn)。企業(yè)在落實(shí)合并報表編制工作過程中，因?yàn)楣ぷ髦黧w各不相同，如業(yè)主觀、主體觀以及母公司觀，使得在工作方式上將會產(chǎn)生一定變化。在工作主體上，廣泛采用的是母公司觀，其覆蓋范疇比較廣泛。對于業(yè)主觀來說，其工作重點(diǎn)放在梳理母子公司之間權(quán)利關(guān)系上。在主體觀上，強(qiáng)調(diào)的工作重點(diǎn)是企業(yè)法人的財(cái)產(chǎn)權(quán)利，母公司對子公司享有絕對控制權(quán)。公司介于業(yè)主觀和子公司觀中間，是業(yè)主觀與子公司觀結(jié)合后形成的產(chǎn)物。按照新會計(jì)準(zhǔn)則要求，將現(xiàn)代化理念與技術(shù)應(yīng)用其中，將其落實(shí)到位，可以促進(jìn)合并報表價值的深入體現(xiàn)。

（三）內(nèi)容發(fā)生變化

因?yàn)樾聲?jì)準(zhǔn)則的全面發(fā)布，讓合并報表編制內(nèi)容和方式產(chǎn)生一定改變，這種改變具體展現(xiàn)在兩個方面。第一，內(nèi)容改變。編制內(nèi)容改變更好滿足現(xiàn)階段上市公司經(jīng)營發(fā)展要求，在合并報表編制中，除了會導(dǎo)致合并資產(chǎn)負(fù)債表和利潤表內(nèi)容改變之外，合并損益表和現(xiàn)金流量表內(nèi)容也會發(fā)生改變，并且在編制內(nèi)容上進(jìn)行了適當(dāng)調(diào)整。因此，通過調(diào)整報表編制內(nèi)容，可以更好地滿足上市公司發(fā)展要求，保證合并報表編制的合理性和專業(yè)性。第二，方法改變。新會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布對報表編制方式進(jìn)行了更改，要求所編制的合并報表應(yīng)該滿足一體化要求，并在實(shí)際編制中，需要把權(quán)益法作為根本，對子公司股權(quán)投資情況適當(dāng)調(diào)整，將成本和算法合理應(yīng)用其中。因此，在報表編制方式方面，應(yīng)該適當(dāng)調(diào)整會計(jì)政策，舍棄傳統(tǒng)的成本方式，通過使用權(quán)益法，滿足實(shí)際工作需求。

二、上市公司合并報表編制中存在的問題

（一）合并范圍不明確

在新會計(jì)準(zhǔn)則中，對企業(yè)合并報表編制范疇進(jìn)行了全面劃分，在母公司控制范疇中的子公司也被納入合并范疇內(nèi)，雖然多次強(qiáng)調(diào)了控制權(quán)實(shí)質(zhì)性，但是缺少量化判斷標(biāo)準(zhǔn)。在實(shí)際中，結(jié)合實(shí)質(zhì)大于形式的要求，對各個影響因素進(jìn)行思考，可能會面臨沒有確定實(shí)務(wù)中控制權(quán)的狀況，在對同一業(yè)務(wù)合并范疇中判斷存在一些失誤。例如，如果被投資單位屬于非營利性機(jī)構(gòu)，需要結(jié)合控制要求和實(shí)際情況確定是否能夠列入合并范疇中，如母公司享有該組織結(jié)構(gòu)的決策權(quán)，組織中部分可以改變的回報由母公司享有，可以將其融入合并范疇內(nèi)。子公司在清算過程中是否被列入合并范疇中，需要結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行判斷。在清算過程中，如果在主動清算環(huán)境下，母公司對子公司進(jìn)行科學(xué)管控，能夠納入合并范疇中，如果是在破產(chǎn)環(huán)境下，母公司已經(jīng)喪失在清算過程中對子公司的控制權(quán)，這樣無法將其融入合并范疇中。

（二）會計(jì)信息披露不全面

不管是母公司還是子公司都會采取統(tǒng)一會計(jì)準(zhǔn)則，保證財(cái)務(wù)報表編制的有效性和準(zhǔn)確性。在實(shí)際工作中，如果在政策上出現(xiàn)沖突，要求結(jié)合母公司會計(jì)準(zhǔn)則對報表進(jìn)行調(diào)整，但是，在合并報表編制中，該要求不具備合理性和規(guī)范性。上市公司在經(jīng)營發(fā)展中，展現(xiàn)出多元化、跨區(qū)域經(jīng)營特點(diǎn)，而母公司和子公司在經(jīng)營情況上各不相同，所屬行業(yè)也存在差異，不同行業(yè)會計(jì)核算展現(xiàn)出特殊性，如果只是在形式上做到統(tǒng)一編制，在這種環(huán)境下，所披露的會計(jì)信息結(jié)果將缺少統(tǒng)一性和標(biāo)準(zhǔn)性。此外，財(cái)務(wù)報表準(zhǔn)確性也會受到會計(jì)機(jī)構(gòu)工作體系、財(cái)務(wù)人員專業(yè)水平等因素影響。

（三）會計(jì)政策實(shí)施不規(guī)范

在新會計(jì)準(zhǔn)則全面實(shí)施的環(huán)境下，對傳統(tǒng)會計(jì)行為提出了規(guī)范性要求，但是在實(shí)際中，會計(jì)政策和會計(jì)期間不統(tǒng)一現(xiàn)象比較常見，從而給會計(jì)政策實(shí)施效力帶來一定影響。在母公司和子公司采用的會計(jì)政策不同情況下，需要根據(jù)母公司會計(jì)政策要求，適當(dāng)優(yōu)化并規(guī)范子公司會計(jì)行為，但這樣做，會導(dǎo)致調(diào)整以后的子公司在會計(jì)信息上將會面臨失真問題，無法保證合并報表編制質(zhì)量。所以，在新會計(jì)準(zhǔn)則背景下，需要強(qiáng)化會計(jì)政策實(shí)施的統(tǒng)一性和標(biāo)準(zhǔn)性，防止發(fā)生會計(jì)信息失真問題，不利于企業(yè)經(jīng)營發(fā)展。

（四）合并抵消調(diào)整不科學(xué)

上市公司在交易類型上展現(xiàn)出多元化特點(diǎn)，新會計(jì)準(zhǔn)則對母子公司之間內(nèi)部交易提出了一定調(diào)整要求，但是沒有完成實(shí)務(wù)中各項(xiàng)抵消，在這種情況下，使得在合并財(cái)務(wù)報表上存在一些錯誤，影響企業(yè)決策者決策的制定。在實(shí)際內(nèi)部交易環(huán)節(jié)中，雖然新會計(jì)準(zhǔn)則中有關(guān)抵消調(diào)整要求進(jìn)行了舉例，但是沒有覆蓋所有內(nèi)容。當(dāng)前，部分上市公司在股權(quán)結(jié)構(gòu)上比較復(fù)雜，內(nèi)部交易展現(xiàn)出多元化特點(diǎn)，導(dǎo)致在實(shí)際抵消中無法做到充分抵消。例如，在增值稅普通發(fā)票應(yīng)用中，由于子公司無法對獲得的發(fā)票抵銷處理，不能在合并報表范疇中對其全額抵消，而在享有增值稅專用發(fā)票的情況下，可以實(shí)現(xiàn)全額抵消。

三、新會計(jì)準(zhǔn)則下加強(qiáng)上市公司合并報表編制工作的建議

（一）確定合并財(cái)務(wù)報表編制范疇

通過確定好合并報表編制范疇，能夠讓報表信息更加全面和真實(shí)，給經(jīng)營者、投資者制定決策和投資方案提供數(shù)據(jù)參考。明確的合并范疇對合并報表編制質(zhì)量及財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)真實(shí)性、完整性有著一定影響，所以上市公司為了讓合并范疇更加具體和準(zhǔn)確，需要做好兩方面工作。第一，企業(yè)財(cái)務(wù)人員需要嚴(yán)格按照控制要求和實(shí)質(zhì)大于形式的原則，結(jié)合各項(xiàng)影響因素對合并范疇重新界定，從投資合同、投資企業(yè)的董事會設(shè)置、投資企業(yè)法律形式等方面入手科學(xué)判斷，提高判斷的真實(shí)性和準(zhǔn)確性。第二，國家相關(guān)部門需要根據(jù)新會計(jì)準(zhǔn)則中關(guān)于控制、暫時性控制要求，對一些指標(biāo)進(jìn)行量化處理，這樣可以防止部分上市公司弄虛作假，隨意修改財(cái)務(wù)信息，例如，部分上市公司利用暫時性控制方式，在合并范疇中不包含一些存在虧損的子公司。

（二）做好會計(jì)信息披露工作

合并報表編制工作比較復(fù)雜和系統(tǒng)，在實(shí)際編制中，涉及的主體內(nèi)容比較多，處理的會計(jì)賬務(wù)更加復(fù)雜。隨著新會計(jì)準(zhǔn)則的發(fā)布，上市公司合并財(cái)務(wù)報表編制難度隨之提高，因此上市公司需要給予合并報表編制工作高度重視。在實(shí)際工作中，上市公司需要整合各方力量，不斷提高對企業(yè)內(nèi)部控制管理力度，對會計(jì)制度進(jìn)行調(diào)整，便于合并報表編制工作的有序進(jìn)行；統(tǒng)一會計(jì)政策，讓編制工作開展有所依據(jù)；規(guī)范合并報表編制流程，提高合并報表編制水平。與此同時，要加強(qiáng)對子公司財(cái)務(wù)報表審核管理，特別是注重對重要科目、存在勾稽關(guān)系的數(shù)據(jù)進(jìn)行審核，在編制整改分錄時，需要對一些相關(guān)因素綜合思考，防止因?yàn)閭€別報表列報不準(zhǔn)確而給合并報表信息準(zhǔn)確性帶來不良影響。除此之外，上市公司還要加強(qiáng)財(cái)務(wù)人員培訓(xùn)，注重財(cái)務(wù)人員工作團(tuán)隊(duì)建設(shè)，提高合并報表編制人員專業(yè)方面的培訓(xùn)力度，這樣可以確保合并報表編制的合理性和專業(yè)性，同時也能增強(qiáng)上市公司綜合競爭實(shí)力，從而促進(jìn)上市公司的健康發(fā)展。

（三）科學(xué)選擇合并報表會計(jì)處理方法

上市公司在編制合并報表過程中，需要從實(shí)際入手，選擇適宜的合并報表編制方式和會計(jì)處理方法。通常情況下，一般采用的購買法和權(quán)益法，實(shí)現(xiàn)對會計(jì)業(yè)務(wù)的科學(xué)處理。針對不同處理方式，將會形成對應(yīng)的企業(yè)報表。在此過程中，要求企業(yè)結(jié)合實(shí)際情況，選擇適合自己的會計(jì)處理方式，保證其操作的可行性。同時，要落實(shí)好合并會計(jì)核算工作，給合并報表編制工作順利進(jìn)行提供良好條件，為企業(yè)創(chuàng)造更多的效益?？傊?，上市公司需要從實(shí)際入手，選擇對應(yīng)的合并報表會計(jì)處理方法，在保證合并報表編制質(zhì)量和效率的情況下，助力企業(yè)長效發(fā)展。

（四）提高交易抵消項(xiàng)目的完整性

上市公司為了提高內(nèi)部交易在合并報表編制環(huán)節(jié)中所產(chǎn)生重要影響的重視力度，需要具體標(biāo)記出企業(yè)內(nèi)部產(chǎn)生的各種交易經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)，并且提高核對工作的專業(yè)性和嚴(yán)謹(jǐn)性，對核對統(tǒng)一的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)抵銷處理。在實(shí)際抵消工作中，需要將內(nèi)部交易中經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)融入思考范疇中，對于部分潛在抵消不全面的內(nèi)容具體調(diào)查和分析。例如，因?yàn)殇N售內(nèi)部存貨而產(chǎn)生的固定資產(chǎn)，母公司需要承擔(dān)其銷售環(huán)節(jié)中形成的運(yùn)輸費(fèi)用，也就是這筆銷售費(fèi)用資本在抵消環(huán)節(jié)中需要將其融入固定資產(chǎn)原值范疇中。在對內(nèi)部交易情況全面分析的情況下，需要對內(nèi)部交易的經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)調(diào)查分析，同時經(jīng)過專業(yè)判斷，對內(nèi)部交易全額抵銷處理，這樣的合并報表可以真實(shí)地展現(xiàn)出企業(yè)財(cái)務(wù)情況、經(jīng)營成果以及現(xiàn)金流量情況，為公司管理層制定發(fā)展決策提供數(shù)據(jù)參考。除此之外，企業(yè)應(yīng)該注重部分特殊交易的抵消內(nèi)容。例如，母公司能夠結(jié)合銀行同期借款利率對自身所得借款轉(zhuǎn)借給子公司，子公司通過這筆資金用于經(jīng)營生產(chǎn)，對于這筆資金產(chǎn)生的利息，需要結(jié)合會計(jì)準(zhǔn)則要求將其進(jìn)行資本化處理。在合并抵消分錄編制過程中，全額抵消母公司所得的利息收入以及子公司利息支出，使得企業(yè)在開展經(jīng)營生產(chǎn)活動中，將不會出現(xiàn)資本化利息狀況，這種工作方式顯然是不合理的。因此，在合并報表編制環(huán)節(jié)中，需要結(jié)合實(shí)際情況進(jìn)行特殊處理，讓合并報表編制更加標(biāo)準(zhǔn)和科學(xué)。

四、結(jié)語

新會計(jì)準(zhǔn)則的全面發(fā)布可以更好地滿足我國市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，適應(yīng)新環(huán)境，建立滿足中國特色社會主義發(fā)展要求的會計(jì)準(zhǔn)則。當(dāng)然，新會計(jì)準(zhǔn)則會對上市公司產(chǎn)生一定的影響，在合并報表編制內(nèi)容、范疇和方式上將會發(fā)生一定改變，為了更好地滿足新環(huán)境要求，上市公司需要加強(qiáng)對新會計(jì)準(zhǔn)則內(nèi)容的學(xué)習(xí)，將其合理地應(yīng)用到內(nèi)部財(cái)務(wù)建設(shè)上。在實(shí)際工作中，上市公司需要定期組織安排財(cái)務(wù)人員認(rèn)真學(xué)習(xí)新會計(jì)準(zhǔn)則，做好合并報表編制建設(shè)工作，確定新會計(jì)準(zhǔn)則下合并報表編制范疇，優(yōu)化合并報表編制環(huán)境，提高財(cái)務(wù)人員業(yè)務(wù)能力和專業(yè)水平，更好地適應(yīng)新環(huán)境，結(jié)合企業(yè)實(shí)際情況，選擇適宜的合并報表會計(jì)處理方法，將合并報表價值充分發(fā)揮，以便于公司管理層、投資者更好地了解企業(yè)實(shí)際情況，調(diào)整經(jīng)營決策，實(shí)現(xiàn)上市公司的健康發(fā)展。